[Chronique] Chronique de droit fiscal des entreprises - Septembre 2013

Lexbase Hebdo - édition fiscale vous propose, cette semaine, de retrouver la chronique d'actualité en droit fiscal des entreprises réalisée par Frédéric Dal Vecchio, Avocat à la Cour, Docteur en droit et Chargé d'enseignement à l'Université de Versailles Saint-Quentin-en-Yvelines, portant sur trois arrêts rendus par le Conseil d'Etat et la cour administrative d'appel de Douai. Cette chronique fait, tout d'abord, état de deux décisions du 25 juillet 2013 portant sur l'abus de droit et l'avoir fiscal, dans lesquelles le Conseil d'Etat décide que, dès lors que les opérations ne sont pas artificielles, l'utilisation de l'avoir fiscal pour un seul mois et alors qu'il n'y a pas de double imposition effective ne constitue pas un abus de droit fiscal (CE 9° s-s., 25 juillet 2013, n° 348371 et n° 348372, inédits au recueil Lebon). Puis, seront évoquées les conséquences d'un circuit de fausses factures tant en matière de TVA que des sanctions. En effet, un arrêt rendu le 9 juillet 2013 par la cour administrative d'appel de Douai décide qu'une société ne peut pas se positionner en victime des dirigeants des deux autres sociétés participant au circuit pour échapper aux pénalités fiscales (CAA Douai, 2ème ch., 9 juillet 2013, n° 12DA00285, inédit au recueil Lebon). Enfin, s'agissant de la fiscalité internationale, une décision du Conseil d'Etat du 25 juillet 2013 revient sur l'application des dispositions de l'article 209 B du CGI, dans le cas de l'implantation d'une banque "non active" aux Bahamas (CE 9° s-s., 25 juillet 2013, n° 352716, inédit au recueil Lebon).

• Abus de droit et avoir fiscal : l'été ne sera pas meurtrier (CE 9° s-s., 25 juillet 2013, deux arrêts, n° 348371 N° Lexbase : A1202KKQ et n° 348372 N° Lexbase : A1203KKR, inédits au recueil Lebon)

L'avoir fiscal a laissé dans le sillage de sa disparition un certain nombre de litiges entre les contribuables et l'administration fiscale, dont témoignent deux décisions du Conseil d'Etat du 25 juillet 2013 (CE 9° s-s., 25 juillet 2013, n° 348371 et n° 348372, inédits au recueil N° Lexbase : A1202KKQ et N° Lexbase : A1203KKR). Introduit en droit français par la loi du 12 juillet 1965 (CGI, art. 158 bis N° Lexbase : L2608HL8) et abrogé à compter du 1er janvier 2005 (loi n° 2003-1311 du 30 décembre 2003, de finances pour 2004 N° Lexbase : L6348DM3), l'avoir fiscal a permis d'éviter une double imposition économique se définissant comme d'un même revenu imposé deux fois (1) au nom de deux personnes différentes (2). On déduit du CGI (CGI, art. 209 bis N° Lexbase : L3880HLB) alors en vigueur, que l'avoir fiscal ne pouvait pas être cédé : seul le bénéficiaire de la distribution avait vocation à utiliser l'avoir fiscal, qui fut considéré comme un crédit d'impôt -il ne fut pas que cela (3)- puis remplacé par une réfaction s'élevant à 40 % de la somme perçue (4).

Les faits des deux espèces ont en commun l'acquisition, durant la période estivale des années 2000 et 2001, de titres de société suivie d'une distribution de dividendes et de leur revente dans les semaines suivant leur acquisition. Ces opérations ont entraîné, outre le droit à un avoir fiscal égal à 25 % des dividendes versés, une moins-value pour un montant égal aux dividendes encaissés. L'administration fiscale, y voyant un abus de droit (LPF, art. L. 64, dans sa rédaction applicable aux faits de l'espèce N° Lexbase : L1394AED), a refusé l'imputation de l'avoir fiscal sur l'impôt sur les sociétés, et a assorti son redressement d'une généreuse pénalité de 80 % et de l'intérêt de retard, dont on rappelle que le taux mensuel était alors de 0,75 %, soit 9 % par an.

Sur le plan procédural, on pouvait s'interroger sur la possibilité de sanctionner le contribuable en invoquant les dispositions de l'article L. 64 du LPF dans leur rédaction applicable aux faits de l'espèce antérieurement à la loi du 30 décembre 2008 (loi n° 2008-1443, de finances rectificative pour 2008, art. 35 N° Lexbase : L3784IC7). En effet, ce texte d'exception ne visait pas, notamment, les crédits d'impôt. Une divine surprise jurisprudentielle a permis à l'administration fiscale de sauver certaines procédures de répression d'abus de droit en invoquant une substitution de base légale : la décision "Janfin", (CE Contentieux, 27 septembre 2006, n° 260050, publié au recueil Lebon [LXB=A3224DR]), consacrant un principe général de sanction d'une fraude à la loi, va considérablement étendre le champ d'application de l'abus de droit, en permettant sa répression sans texte.

Sur le fond du droit, alors que l'avoir fiscal n'était pas restituable aux personnes morales lorsqu'il excédait l'impôt dû, l'administration était-elle bien fondée à contester l'imputation de ce crédit d'impôt sur une cotisation d'IS minorée par une moins-value à la suite de la cession de titres acquis quelques semaines auparavant et pour lesquels le contribuable avait perçu des dividendes ?

Relevant que l'avoir fiscal était essentiellement un moyen de paiement de l'impôt (v. notamment : CE 9° s-s., 27 juillet 2012, n° 341350, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A0722IR8 ; CE 3° et 8° s-s-r., 7 septembre 2009, n° 305586, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A8913EKC ; CE 3° et 8° s-s-r., 7 septembre 2009, n° 305596, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A8914EKD), le Conseil d'Etat approuve les juges du fond d'avoir considéré que l'avoir fiscal pouvait s'imputer sur une cotisation d'impôt sur les sociétés, même si cette dernière était minorée par une moins-value issue de la vente des titres de la société distributrice.

La Haute juridiction administrative va motiver sa décision en rappelant que le bénéfice de l'avoir fiscal n'était pas subordonné à une durée minimum de détention des titres et que l'objectif du législateur de 1965 était de promouvoir la place financière de Paris grâce à ce crédit d'impôt, reprenant ainsi les considérants issus des décisions "Axa" et "Henri Goldfarb", précitées.

La position du Conseil d'Etat était donc connue et la thèse de l'administration fiscale, selon laquelle ces opérations avaient un caractère artificiel, ne sera pas validée par la Haute juridiction au motif que l'actionnaire prend toujours un risque financier en acquérant une participation au capital d'une société, même dans un groupe avec un dirigeant commun. Enfin, la décision des actionnaires de dissoudre la société n'implique aucunement la perte de la qualité d'actionnaire qui perdure le temps des opérations de dissolution et de liquidation de la société.

Les opérations relatées n'étant pas artificielles et la qualité d'actionnaire n'ayant pas été remise en cause, ce succès des contribuables doit être tempéré par la lecture du rapport parlementaire sur "l'optimisation fiscale des entreprises dans un contexte international" (P.-A. Muet, rapport n° 1243, 10 juillet 2013) : il est en effet proposé d'"assouplir" substantiellement le champ d'application rationae materiae des dispositions de l'article L. 64 du LPF en réprimant les actes constitutifs d'un abus de droit ayant "principalement", et non plus "exclusivement" (5), pour but d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que le contribuable aurait dû supporter. Cette modification, si elle devait être adoptée, précipiterait potentiellement les intéressés dans un abyme d'insécurité juridique eu égard au biais subjectif qu'une telle évolution introduirait en droit positif.

Une question majeure subsisterait alors, si l'article L. 64 du LPF devait être amendé en ce sens : sauf à encourager l'adoption d'une posture victimaire (6), l'administration fiscale aurait-elle un intérêt à mettre en oeuvre une procédure dont l'application devrait rester exceptionnelle à l'encontre des contribuables ?

• TVA et fausses factures : une avalanche de sanctions (CAA Douai, 2ème ch., 9 juillet 2013, n° 12DA00285, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A0797KKQ)

Les faits de l'espèce ont trait à ce que l'arrêt qualifie de "société de fait" alors qu'une société de fait est une société valablement constituée initialement -une société en nom collectif par exemple- et qui a dégénéré à la suite d'un événement -la SNC comporte un associé mineur-, ce qui est interdit eu égard à la qualité de commerçant attribuée aux associés d'une SNC. La société de fait doit être distinguée de la société créée de fait que l'on rencontre lors d'une crise majeure dans un couple se séparant, l'un d'entre eux se découvrant une qualité d'associé qu'il ignorait jusqu'alors et ce avec d'autant plus d'intérêt que la société créée de fait est florissante. Il semblerait, par conséquent, que les faits relatés concernent une société en participation, dont l'objet était le terrassement et les travaux agricoles, constituée entre deux frères participant à un circuit "fermé" de fausse facturation : en effet, les associés de cette société ont émis des factures, au nom de sociétés dirigées par des proches, sans contrepartie ou en rendant des prestations très surévaluées. L'administration fiscale a alors remis en cause la déduction de la TVA mentionnée sur des factures émises par la société en cause.

A la suite d'une vérification de comptabilité, l'administration fiscale a rejeté la déduction de la TVA assortie d'une majoration de 80 % pour manoeuvres frauduleuses (CGI, art. 1729 N° Lexbase : L4163HM7 ; CAA Nantes, 1ère ch., 1er mars 1999, n° 96NT01636, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A0210AX3), et d'une amende fiscale de 50 % du montant des factures considérées (CGI, art. 1740 ter N° Lexbase : L4244HM7 ; depuis le 1er janvier 2006 : CGI, art. 1737 N° Lexbase : L1727HNB ; CAA Marseille, 3ème ch., 3 février 2011, n° 08MA03065, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A1689GU4 ; CE 10 s-s., 28 novembre 2012, n° 348108, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A8831IXD).

L'unique moyen sur le fond relatif aux pénalités sera rejeté par la juridiction d'appel dès lors que les associés ont agi de concert avec les dirigeants des autres sociétés impliquées dans ce circuit de fausses factures et qu'ils ont, de surcroît, perçu une rémunération pour l'émission de ces faux documents commerciaux. Dans ces conditions, la thèse opposée par les contribuables, selon laquelle ils auraient été victimes des agissements commis par des tiers, n'était absolument pas recevable et l'arrêt de la cour administrative d'appel de Douai doit être approuvé. Les associés de cette société pourront méditer à la fois sur l'adage nemo auditur (7), dont ils subissent concrètement les conséquences et, en droit comparé, sur le sort autrement plus rigoureux réservé par les autorités de l'Empire du Milieu aux fraudeurs en matière de TVA dont le régime vient d'être étendu, depuis août 2013, à l'ensemble du territoire de la seconde puissance économique mondiale.

• Législation anti-évasion fiscale : précisions quant à l'application de l'article 209 B du CGI (CE 9° s-s., 25 juillet 2013, n° 352716, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A1221KKG)

Le développement international des entreprises et la possibilité toujours offerte aux contribuables français de voyager sur le globe ont suscité des vocations quant à l'exploitation des failles du principe de territorialité de l'impôt sur les sociétés. De nombreux contentieux fiscaux ont eu pour cadre une législation spécifique (CGI, art. 209 B N° Lexbase : L9422IT7 ; loi n° 80-30 du 18 janvier 1980) visant à imposer en France le résultat bénéficiaire d'une entreprise exploitée hors de France et soumise à régime fiscal privilégié (CGI, art. 238 A N° Lexbase : L3230IGQ) lorsque, aux termes des dispositions applicables aux faits de l'espèce, 25 % au moins de ses titres sont détenus par une entreprise française passible de l'IS.

Outre des obligations déclaratives à souscrire (CGI, Ann. II, art. 102 Z N° Lexbase : L0617HWR), l'imputation des pertes de l'établissement étranger sur des résultats bénéficiaires en France n'est pas autorisée, ce qui consacre l'asymétrie de cette "consolidation-punition" (8) (T. Pons, L'article 209 B : règle de territorialité élargie ou mesure anti-évasion ?, Bulletin Francis Lefebvre avril 2011). Ayant fait l'objet d'une substantielle réécriture applicable à compter du 1er janvier 2006 (loi n° 2004-1484, 31 décembre 2004, de finances pour 2005, art. 104 N° Lexbase : L5203GUA ; BoFiP-Impôts, BOI-IS-BASE-60-10, 12 septembre 2012 N° Lexbase : X6579ALA) à la suite de critiques de la doctrine fiscale française dont les termes employés traduisaient la vivacité ("Waterloo morne plaine" (9), "Pour qui sonne le glas" (10), "le paradis retrouvé" (11), "Après les ténèbres, la lumière" (12)) en écho à la jurisprudence "Sté Schneider Electric" (CE Contentieux, 28 juin 2002, n° 232276, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A0219AZ7), les dispositions de l'article 209 B du CGI contiennent une clause de sauvegarde aux termes de laquelle l'entreprise française doit démontrer que l'implantation de la filiale n'a pas pour "objet" principal d'échapper à l'impôt, selon le Conseil d'Etat qui a découvert un critère d'intentionnalité (13), et non pour "effet" ainsi que cela était mentionné dans la loi jusqu'à une intervention récente du législateur (14) (B. Gouthière, Article 209 B : les nouveaux contours de la clause de sauvegarde, Feuillet Rapide Francis Lefebvre 38/2012, n° 23 ; E. Bokdam-Tognetti, Article 209 B : causeries autour de la clause de sauvegarde, RJF février 2013, p. 107). De plus, l'entreprise française doit démonter qu'elle y exerce à titre principal une activité effective industrielle ou commerciale, pour les années en litige et non pour les années antérieures (CE 9° s-s., 25 juillet 2013, n° 352716, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A1221KKG ; CAA Versailles, 3ème ch., 22 mars 2011, n° 10VE01062, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A1778HRB). S'agissant des faits de l'espèce pour lesquels le Conseil d'Etat écarte l'application de la procédure de redressement contradictoire (LPF, art. L. 55 N° Lexbase : L5685IEB), la mise en oeuvre des dispositions de l'article 209 B du CGI est possible lorsqu'un établissement a été créé par une filiale suisse de l'établissement bancaire français, sans que la Convention franco-suisse (Convention signée à Paris le 9 septembre 1966 N° Lexbase : L6752BHK) y fasse obstacle, puisque cette dernière ne vise que les bénéfices réalisés "en propre" par les entreprises françaises ou suisses et non une filiale. Enfin, l'activité doit être prépondérante sur le marché local : c'est le cas lorsqu'un établissement bancaire s'implante aux Bahamas afin de collecter les fonds de particuliers étrangers souhaitant placer leurs avoirs aux Bahamas, implantation ayant permis à cet établissement bancaire "d'acquérir une clientèle spécifique qui n'aurait pas réalisé ses placements en France" (CE 9° s-s., 26 décembre 2012, n° 349070, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A1443IZH ; CE 9° s-s., 26 décembre 2012, n° 349071, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A1444IZI). En revanche, le Conseil d'Etat considère que les juges du fond commettent une erreur de droit (CAA Versailles, 3ème ch., 4 mai 2010, n° 09VE02136, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A7664EX7), lorsque ces derniers estiment qu'une activité de gestion de trésorerie par un établissement financier à Hong-Kong rendue à d'autres entités du groupe situées en Asie du sud-est est réalisée de façon prépondérante sur un marché local (CE 9° et 10° s-s-r., 28 novembre 2012, n° 338682, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A8823IX3 (15) ; concl. F. Aladjidi et note S. Austry, Dr. fisc. 2013 comm. 158).

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(1) Une première fois au titre de l'impôt sur les sociétés, puis une seconde fois au titre de l'impôt sur le revenu lorsque les dividendes étaient servis à des personnes physiques, par exemple.
(2) La société distributrice (impôt sur les sociétés) et le contribuable personne physique (impôt sur le revenu).
(3) Certains s'en sont servis à des fins politiques : le grand public apprit l'existence de l'avoir fiscal lorsqu'un ancien premier ministre brigua la magistrature suprême. Par un hasard dont la vie politique française a le secret, la feuille d'imposition du prétendant fut publiée dans la presse ruinant ainsi tout destin présidentiel alors que l'utilisation de l'avoir fiscal était parfaitement légale. Mais ce qui est légal n'est peut-être pas légitime aux yeux de certains.
(4) L'abattement de 1 525 euros (pour les célibataires) et de 3 050 euros (pour les couples) a été supprimé par la loi n° 2012-1509 du 29 décembre 2012 (N° Lexbase : L7971IUR) pour les revenus versés à compter du 1er janvier 2012. Le crédit d'impôt de 115 euros ou de 230 euros a également été supprimé à compter de l'imposition des revenus de 2010 (loi n° 2010-1657 du 29 décembre 2010, art. 7 N° Lexbase : L9901INZ).
(5) On se reportera à deux décisions de la CJCE faisant référence soit au but essentiellement fiscal, soit au but exclusivement fiscal (CJCE, 21 février 2008, aff. C-425/06 N° Lexbase : A0006D7D ; CJCE, 22 mai 2008, aff. C-162/07 N° Lexbase : A6664D8C).
(6) Un chef d'entreprise témoigne anonymement à la suite de la cession de son entreprise : "Malgré mon honnêteté et ma volonté d'acquitter tous les impôts réclamés, l'administration fiscale m'a accusé d'abus de droit. Je me suis battu pendant deux ans et j'ai obtenu gain de cause, mais au prix de quel engagement ! Si c'était à refaire, je partirais", Le Monde Argent, 14 et 15 octobre 2007, p. 2.
(7) Nemo auditur propriam turpitudinem allegans.
(8) Expression employée dans la 28ème édition du Précis de fiscalité des entreprises, Litec, coll. : Litec fiscal, 2004, § 707.
(9) A. de L'Estoile-Campi et P. Juilhard, Waterloo, morne plaine L'article 209 B après l'arrêt Schneider, RJF, février 2003, p. 113.
(10) P. Juilhard, "Pour qui sonne le glas ?" : Propos inconvenants sur l'article 209 B, RJF, avril 2001, p. 303.
(11) B. Boutemy, E. Meier et T. Perrot, Evasion fiscale, art. 209 B et conventions fiscales internationales : le paradis retrouvé, LPA, 27 août 2002, n° 171, p. 4.
(12) L. Olléon, Article 209 B et conventions fiscales internationales : "Après les ténèbres, la lumière", RJF, octobre 2002, p. 755.
(13) "La jurisprudence du Conseil d'Etat a donc introduit un critère d'intentionnalité, qui ne figurait pas, en tout cas explicitement, dans le texte initial, pour l'application de la clause de sauvegarde", S. Austry, Clause de sauvegarde de l'article 209 B : une (re)naissance ?, Dr. fisc., 2013, comm. 158.
(14) La loi du 16 août 2012 a modifié le III de l'article 209 B du CGI en substituant les termes "principalement un objet et un effet" aux termes "principalement un objet" (loi n° 2012-958 du 16 août 2012 N° Lexbase : L9357ITQ).
(15) "Il nous paraît surtout impossible, sauf à vider le dispositif de sa substance, d'admettre que le marché local' qui a été visé par le législateur, s'agissant de territoires qui sont souvent très petits, s'étende, non pas aux territoires limitrophes comme le ministre l'avait concédé au cours des discussions au parlement et comme l'ont admis la doctrine (cf. Instruction du 16 janvier 2007, BOI 4 H-1-07, § 229 N° Lexbase : X7928ADY ; Dr. fisc., 2007, n° 6, instruction 13647, en dernier lieu) et la jurisprudence (cf. CAA Versailles, 3ème ch., 2 mai 2006, n° 04VE00526, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A6576DPA, RJF, 11/2006, n° 1328, à propos d'exportation vers la Chine et Taïwan effectuées depuis Hongkong) mais à la clientèle du monde entier qui pourrait y être attiré par les avantages fiscaux. Comme le résume de manière imagée le ministre : si le législateur n'a pas entendu pénaliser une société française créant un établissement stable à Abou Dhabi ou à Dubaï aux fins de vendre à ses clients résidents des Emirats arabes unis les meubles en marqueterie qu'elle fabrique et commercialise, en revanche, il n'a jamais souhaité favoriser la tenue de comptes aux Bahamas ou à Guernesey par des filiales de banques françaises au profit de clients russes ou vénézuéliens'", concl. F. Aladjidi.

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