[Focus] L’imposition de la rémunération des associés des sociétés agricoles : un autre sac d’embrouilles surtout en présence d’une cession de titres !

Mots-clés : sociétés agricoles • cession de titres • impôt sur le revenu • rémunération de l’associé

1.- Les sociétés de personnes constituent un véritable « sac d’embrouilles [1] ». Les sociétés relevant de l’article 8 du Code général des impôts voient leurs résultats déterminés selon la catégorie d’imposition dont relève leur activité.

Les associés des sociétés de personnes sont imposés à l’impôt sur le revenu en fonction de leur quote-part de détention.

Comme nous avons pu le voir dans le cadre d’articles précédents [2], les modalités de calcul des plus-values afférentes à la cession des titres d’une société de personnes présentent en soi une difficulté pratique, notamment en raison des retraitements à effectuer au niveau du prix de revient de ceux-ci.

2.- La rémunération des associés de sociétés de personnes est susceptible de présenter des difficultés de qualification. Si la situation semblait jusqu’à présent bien établie, la cour administrative d’appel de Nantes [3] est venue mettre la « zizanie » dans ce calme apparent, obligeant ainsi le praticien à danser sur une valse à trois temps.

3.- Jusqu’à présent, au vu de la jurisprudence dont nous dresserons un état des lieux, la rémunération de l’associé était susceptible d’être qualifiée de bénéfices, étant entendu, que celui-ci est imposé dans la catégorie d’imposition auquel se rapporte l’activité exercée (I). La jurisprudence a également pu considérer, dans certaines situations, qu’il s’agissait d’un élément du prix d’acquisition des titres (II, A).

4.- La cour administrative d’appel de Nantes a ajouté une nouvelle qualification possible, celle de bénéfices non commerciaux (II, B). Cette qualification est susceptible de générer des difficultés pratiques qu’il convient d’analyser.

I. La rémunération de l’associé est en principe considérée comme une modalité de répartition du bénéfice 

A. En principe, seuls les associés présents à la date de clôture sont imposés 

5.- Avant toute chose, il convient de rappeler que les associés sont réputés être attributaires des bénéfices sociaux à la date de clôture de la société de personnes, peu importe si à cette date les bénéfices n’ont pas encore été appréhendés.

6.- Ce sont les associés présents à la clôture de l’exercice qui sont ainsi réputés attributaires du bénéfice, et qui font par conséquent l’objet d’une imposition. Cette situation est ainsi susceptible de générer des difficultés pour l’associé sortant. Ici, en pratique, il est fréquent d’intégrer pour celui-ci, dans le prix de cession, la quote-part de bénéfice lui revenant.

7.- Le Code général des impôts permet de déroger à cette règle, tant en ce qui concerne les bénéfices agricoles, que pour les bénéfices non commerciaux.

En matière agricole, l’article 73 D du Code général des impôts N° Lexbase : L1730HLN [4] permet en cas de cession de parts ou de transmission à titre gratuit, de déterminer un résultat fiscal intermédiaire. L’application de ce mécanisme permet à l’associé quittant la société ou à ses ayants droit d’être imposés à hauteur de leur quote-part de détention des bénéfices agricoles. Le nouvel associé sera quant à lui imposable  sur la part correspondant à ses droits dans le bénéfice réalisé par la société au cours de l’exercice où est intervenue la transmission, diminuée de la part de résultat imposée au nom de l’associé à hauteur de la transmission.

8.- L’article 93 B N° Lexbase : L1988HL9 [5] du Code général des impôts prévoit un régime similaire au cas des bénéfices non commerciaux. Ce régime s’applique également en cas de transmission ou de rachat des parts de la société. Il s’agit là encore d’un régime optionnel comme peut l’être l’article 73 D du Code général des impôts.

9.- En dehors de ces mécanismes exceptionnels et optionnels, c’est la clôture de l’exercice qui constitue le fait générateur de l’impôt sur le revenu.

L’administration fiscale [6] reprend ici la position du Conseil d’État [7], qui est clairement établi maintenant.

B. La rémunération de l’associé n’est pas une charge déductible mais un bénéfice

10.- Ainsi, comme le soulignait déjà Maurice Cozian [8] l’associé est à cet égard placé dans la même situation que l’entrepreneur individuel soumis à l’impôt sur le revenu. Ce principe qui vaut pour la situation où l’activité est bénéficiaire, trouve également une application en cas de situation déficitaire, l’associé pouvant dans ce cas, directement imputer le déficit. C’est d’ailleurs, cette particularité qui explique le raisonnement particulier devant être mené sur la détermination du prix de revient fiscal des parts.

11.- Concernant les charges, tout comme l’entrepreneur individuel, certaines ne peuvent pas faire l’objet d’une déduction au niveau du bénéfice imposable. Les salaires que se verse l’entrepreneur individuel ne sont pas déductibles du bénéfice imposable. En revanche, le salaire du conjoint de l’exploitant est déductible.

On retrouve exactement le même régime pour les sociétés de personnes [9]: « Les appointements prélevés par les associés de ces sociétés doivent demeurer compris dans les bénéfices de l'entreprise. En effet, les intéressés doivent être considérés comme des chefs d'entreprises indéfiniment responsables des dettes sociales en leur qualité de copropriétaires de l'affaire. Par suite, la rémunération de leur travail personnel ou de leur collaboration à la gestion de l'entreprise s'opère normalement par la répartition, à leur profit, des bénéfices sociaux ».

12.- Cette rémunération est considérée comme une modalité de répartition du bénéfice. Dès lors, la rémunération revenant à l’associé fait l’objet d’un retraitement extracomptable.

13.- Bien évidemment, chacun pourra déduire de la quote-part de bénéfice lui revenant ses cotisations sociales personnelles.

Par ailleurs, le Conseil d’État [10] a tiré depuis longtemps les conséquences de la qualification de bénéfice de cette rémunération, en estimant que celle-ci ne pouvait être soumise à l’acte anormal de gestion.

14.- Cette question de la qualification de la rémunération pourrait amener à des interrogations concernant l’application de certains mécanismes bâtis sur la quote-part de bénéfices. On peut notamment penser à l’application du régime d’exonération des plus-values professionnelles en fonction du chiffre d’affaires [11] (CGI, art. 151 septies N° Lexbase : L4192LI4) au cas des sociétés agricoles.

15.- En effet, pour l’application de l’article 151 septies du Code général des impôts, l’article 70 du même Code permet de raisonner au niveau de l’associé « exploitant », et non au niveau de la société, en retenant la quote-part de chiffre d’affaires. Ici, l’administration fiscale [12] précise qu’il convient de tenir compte, comme clef de réparation, de la clef de répartition du bénéfice comptable tel qu’elle résulte du pacte social.

16.- Le Conseil d’État[13] adopte une ligne de conduite similaire. Celui-ci précise : «  Il résulte de ces dispositions, éclairées par les travaux préparatoires des dispositions de la loi du 28 décembre 2001 portant loi de finances rectificative pour 2001 et de la loi du 27 décembre 2008 portant loi de finances pour 2009 relatives à l'article 70 du code général des impôts, que la fraction des recettes réalisées par une société ou un groupement dont il est tenu compte pour ses associés, en application du quatrième alinéa du IV, est calculée en fonction de la proportion de leurs droits dans les bénéfices comptables de la société ou du groupement, tels qu'ils résultent du pacte social.

[…] Les bénéfices comptables de la SCEA […], qui relevait du régime d'imposition prévu par l'article 8 du code général des impôts, ont été calculés, conformément au paragraphe 3 de l'article 23 des statuts de cette société, après déduction des rémunérations de 22 800 et 24 000 euros, qui ont été versées à M. B...à raison de l'activité qu'il a accomplie au sein de la société lors de chacun de ces exercices, et d'autre part, que pour déterminer la proportion de droits du requérant au regard de laquelle est calculée la fraction des recettes visée par le IV de l'article 151 septies, l'administration a ajouté ces rémunérations au tiers du bénéfice comptable qui devait lui revenir. En jugeant que ces rémunérations avaient été réintégrées à bon droit par l'administration au seul motif que, au regard de la loi fiscale, elles ne constituent pas une charge déductible mais elles sont réputées être comprises dans le bénéfice distribué aux associés, la cour a commis une erreur de droit ».

17.- On comprend ainsi que les rémunérations versées à l’associé de la société agricole ne viennent pas majorer la quote-part de bénéfices prise en compte pour déterminer la référence de chiffre d’affaires de ce dernier.

18.- Cette rémunération peut donner lieu à des qualifications différentes.

II. Quand la cession des parts est susceptible de changer la qualification 

A. Quel impact du versement d’une rémunération après la cession des parts ?

19.- La cession des titres est-elle susceptible d’avoir un impact sur la qualification de la rémunération. Ici, le Conseil d’État [14] a pu considérer que la rémunération versée après la cession des titres à l’ancien associé, en raison de l’activité exercée pour la période antérieure à cette cession, ne changeait pas de nature.

20.- Ainsi, ces versements restent qualifiés de bénéfices et non de salaires.

21.- Il convient de distinguer cette situation du cas où une partie du bénéfice est attribué à l’associé sortant, alors même que l’exercice n’est pas encore clos. En effet, s’il est en principe possible de déroger au pacte social quant à la répartition du bénéfice entre les sociétés, encore faut-il que la convention soit antérieure à la clôture de l’exercice [15].

Une convention postérieure à la clôture de l’exercice n’est pas opposable à l’administration fiscale.

22.- Faut-il pour autant aller jusqu’à considérer que cette logique de répartition dérogatoire puisse trouver à s’appliquer au cas de l’associé retrayant ?

Les conclusions du rapporteur public Julien Boucher [16] sont particulièrement éclairantes sur ce sujet.

Le rapporteur public rappelle ici le principe, vu précédemment, selon lequel, le fait générateur de l’imposition est la clôture de l’exercice. L’associé qui perd sa qualité d’associé en cours d’exercice ne peut pas faire l’objet d’une imposition.

L’arrêt rendu par le Conseil d’État en date 28 mars 2012 concluait ainsi à l’absence d’incidence d’une telle convention sur le principe d’imposition des associés présents à la clôture.

Une telle imposition entre les mains de l’associé sortant, à une date à laquelle le bénéfice n’a pas été réalisé paraît en effet délicat, car pour reprendre les conclusions de Christian Schricke [17], reprises par le rapporteur public Julien Boucher, « c’est faire abstraction de l’unité de l’entreprise exploitée par la société et des règles qui imposent que son bénéfice soit déterminé globalement et seulement ensuite imposé entre les mains de ses associés proportionnellement à leurs droits ».

23.- Allant au bout de cette logique tant l’administration fiscale [18], que la jurisprudence [19] ont pu considérer qu’il s’agissait d’une modalité transactionnelle de paiement du prix d’acquisition des parts.

La cour administrative d’appel de Bordeaux (voir note 19) précise ainsi : « Considérant que le fait générateur de l'imposition est constitué par le résultat réalisé par la société à la date de clôture de l'exercice social ; que la convention du 4 novembre 1997 n'avait pas pour objet, ni pour effet de modifier la date de clôture de l'exercice ; qu'elle ne saurait non plus être regardée comme une modalité nouvelle d'affectation des résultats, dès lors que la société ne comportait plus qu'un seul associé à la clôture de l'exercice, mais comme la modalité transactionnelle du paiement de l'acquisition des parts ».

24.- Dans cette affaire, un père avait racheté 50 % des parts de son fils détenus dans une SNC le 4 novembre 1997. Le compte-courant du fils avait été débité de la moitié du bénéfice intercalaire de la société constaté au 31 juillet 1997. Le père, seul associé de la SNC à la clôture de l’exercice au 31 décembre 1997, n’avait déclaré que la partie du résultat annuel sous déduction de la quote-part du bénéfice intercalaire attribué à son fils.

25.- Ainsi, le père est imposé sur l’intégralité du résultat réalisé à la date de clôture. La partie du résultat intercalaire attribué au fils est ainsi vue comme une modalité d’utilisation du résultat revenant au père, et comme une modalité transactionnelle du paiement des parts des parts du fils.

Le père est ainsi imposé sur les bénéfices réalisés, et le fils sur la vente des parts. Si on suit la logique de la cour administrative d’appel de Bordeaux, ces sommes revenant au fils devraient probablement être imposées, s’il exerçait son activité professionnelle dans la SNC, en tant que plus-value professionnelle.

Cette situation inviterait naturellement à s’interroger sur l’application des éventuels régimes d’exonération des plus-values professionnelles (CGI, art. 151 septies ; art. 238 quindecies).

26.- Il y a donc à ce stade plusieurs qualifications possibles en fonction de la situation de l’associé au sein de la société de personnes. La cour administrative d’appel de Nantes [20] en a ouvert une autre, notamment pour les sociétés agricoles, celle des bénéfices non commerciaux.

B. Le cas des rémunérations perçues par l’associé d’une société agricole depuis la fin du dernier exercice jusqu’à son retrait, et avant la clôture 

27.- Le cas de l’associé d’une société agricole depuis la dernière clôture jusqu’à son retrait est une situation délicate. En effet, comme nous l’avons vu précédemment la rémunération de l’associé est considérée comme une modalité de répartition du bénéfice, et le fait générateur de l’imposition est notamment lié à la présence de l’associé à la date de clôture de l’exercice. La combinaison de ces deux principes est ainsi susceptible de poser des difficultés quant à l’imposition de ces sommes.

28.- C’est en partie ce qui peut expliquer le positionnement de la cour administrative d’appel de Nantes (CAA de Nantes, 16 novembre 2021, n° 20NT00908 N° Lexbase : A03947CL). Dans cette affaire, un GAEC avait pour associé un père et son fils. Celui-ci a été transformé en EARL. Le père s’est retiré en janvier 2011, avec effet rétroactif au 31 décembre 2010, en cédant ses parts à son fils et à son épouse. Le père a perçu 7 800 euros de rémunération.

Celle-ci a fait l’objet d’une réintégration au titre de l’exercice clos en 2011 dans le cadre d’une proposition de rectification portant sur les années 2011 à 2013.

29.- Cette situation pose clairement la question de l’imposition de la rémunération du travail en cas de  sortie d’un associé en cours d’exercice.

Ici, la cour administrative d’appel de Nantes apporte la réponse suivante : « En outre, il est constant qu'aucun des intéressés n'a sollicité le bénéfice des dispositions de l'article 73 D du Code général des impôts permettant, en cas de rachat en cours d'année par une personne physique de parts de sociétés de personnes exerçant une activité professionnelle non commerciale, que l'associé sortant soit immédiatement imposé d'après un résultat intermédiaire déterminé à la date du rachat, à concurrence de la quote-part correspondant à ses droits. Par conséquent, c'est à bon droit que l'administration a réintégré la somme de 7 800 euros dans les revenus agricoles de M. et Mme C... A... B..., à hauteur de leurs droits, alors même qu'ils n'ont pas effectivement perçu cette somme et que cette dernière a été déclarée au titre de l'impôt sur le revenu par M. D... A... B... dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ».

30.- Dans cette affaire, le contribuable se défendait en soutenant que la rémunération versée au père était déductible des résultats de l’exploitation agricole au titre de l’exercice 2011, dès lors qu’il n’était plus associé à la clôture de l’exercice et n’avait pas le droit à une quote-part de bénéfice.

Cet arrêt met en exergue la limite de la qualification en tant que bénéfice des rémunérations perçues par l’associé d’une société agricole relevant de l’impôt sur le revenu.

On en arrive ainsi à la situation où la rémunération perçue par cet associé entre le dernier exercice et sa date de départ, ne peut pas être imposé entre ces mains.

31.- Sur ce point, le raisonnement de la cour administrative d’appel est cohérent au regard des principes vu ci-dessus. Celle-ci aboutit mécaniquement à imposer les associés sur une somme qu’ils n’ont par hypothèse pas perçue.

Cependant, la qualification en bénéfices non commerciaux des sommes perçues par l’associé sortant peut inviter à quelques interrogations, et ceux d’autant plus que le Conseil d’État [21] a eu l’occasion d’indiquer que les rémunérations perçues après la cession des titres, en raison de l’activité exercée pour la période antérieure ne changeaient pas la nature de ces sommes. Ici, il s’agit toujours de bénéfices, sauf que la catégorie d’imposition n’est pas la même en fonction de la date de sortie de l’associé et de l’utilisation ou non de l’article 73 D du Code général des impôts. Il peut paraître surprenant que de telles pratiques puissent permettre à l’associé sortant de choisir sa catégorie d’imposition.

32.- Faut-il y voir l’application de la clause balai de l’article 92 du Code général des impôts N° Lexbase : L5577MAS. Pour rappel, celui-ci dispose : «  Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus ».

33.- En revanche, il est vrai qu’en basculant sur la catégorie des bénéfices non commerciaux, l’administration fiscale aura plus de facilité à assujettir les rémunérations perçues par l’associé sortant dans cette configuration.

En effet, la catégorie des bénéfices non commerciaux étant bâtie sur une logique d’encaissement [22], il n’est ainsi pas nécessaire que l’associé soit présent à la clôture pour l’imposer.

En cas de rémunération conséquente, ce positionnement aboutirait à l’application du régime réel (déclaration contrôlée) et au dépôt d’une 2035. Cela rendrait ainsi d’autant plus stratégique les réflexions quant à la date de sortie ou bien éventuellement l’application de l’article 73 D du Code général des impôts.

34.- Si cette position devait être confirmée par le Conseil d’État, il y aurait nécessairement des interrogations sur l’application de la TVA dans certaines situations, voir sur la CET.

35.- Cet arrêt qui peut sembler logique sur certains aspects contribue à accroître les difficultés de compréhension et de fonctionnement du régime des sociétés de personnes.

En attendant une position du Conseil d’État sur ce point, les sociétés de personnes continuent d’être un véritable « sac d’embrouilles ».

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