[Focus] Quelques idées pour réduire l’imposition de l’exploitation agricole

Mots-clés : exploitation agricole • bénéfices agricoles • impôt sur les sociétés•  fiscalité agricole • déduction pour épargne de précaution

1.- Certaines exploitations agricoles, en fonction de leur assolement, ou de leur localisation géographique, seront susceptibles de réaliser un résultat important. Bien évidemment, cette situation ne concernera pas l’ensemble du monde agricole, dont certains exploitants pâtissent des aléas climatiques.

2.- Pour ceux réalisant un bénéfice important, plusieurs questions sont susceptibles de se poser concernant la fiscalisation de celui-ci.

Cette question est d’autant plus importante qu’un certain nombre d’exploitants, en raison de l’inflation, devront faire face à une augmentation du prix des intrants, alimenté par l’augmentation des engrais et du coût de l’énergie. À titre d’exemple, les prix des engrais et de l’énergie ont augmenté de +100,1 % et 68,0 % sur un an [1].

3.- Un certain nombre d’exploitants auront ainsi pour volonté, peut-être encore plus qu’à l’accoutumée, de gérer au mieux leur fiscalité professionnelle, afin de faire face aux différentes hausses de l’année 2023.

Plusieurs techniques classiques piochant directement dans la fiscalité agricole (I) peuvent être utilisées. D’autres méthodes, provenant des bénéfices industriels et commerciaux, et notamment bâtis sur l’option pour l’impôt sur les sociétés pourront également être utilisées (II). Il convient d’avoir à l’esprit que certaines orientations prises par l’exploitant vont s’inscrire dans le temps. Il est ainsi nécessaire de ne pas réagir via des dispositifs structurels afin de faire face à des situations conjoncturelles. Sans pour autant, être exhaustif l'idée de cet article vise à balayer quelques mécanismes issus des bénéfices agricoles, tout en pointant leurs limites, tout en abordant le cas particulier de l’impôt sur les sociétés en matière agricole.

I. DEP, étalement des revenus exceptionnels, moyenne triennale : des techniques classiques de la fiscalité agricole

4.- Le Code général des impôts, ou plus exactement les bénéfices agricoles, renferment des mécanismes spécifiques permettant d’ajuster le montant de l’impôt sur le revenu.

Ces mécanismes ont tous en commun de s’appliquer à une entreprise ou une société relevant de l’impôt sur le revenu et soumises aux bénéfices agricoles. On pense notamment à la déduction pour épargne de précaution (A), au régime d’étalement des revenus exceptionnels (B) ou bien au régime de la moyenne triennale (C).

A. La déduction pour épargne de précaution (DEP)

5.- Parmi ces mécanismes, il convient de citer le cas de la déduction pour épargne de précaution (DEP). La DEP [2] fonctionne comme une « sorte » de provision. En effet, l’exploitant peut déduire extracomptablement une somme, dans une certaine limite, qu’il devra réintégrer en cas d’utilisation ou à l’issue d’un certain temps.

6.- La déduction pour épargne de précaution a pris la suite de la déduction pour aléas (DPA) et de la déduction pour investissement (DPI). La DEP a été instauré par l’article 51 de la loi 2018-1317, du 28 décembre 2018, de finances pour 2019 N° Lexbase : L6297LNK.

7.- Seuls les exploitants agricoles relevant du régime réel et soumis à l’impôt sur le revenu peuvent bénéficier de la DEP. Ainsi, les exploitants agricoles relevant du régime micro-BA ou soumis à l’impôt sur les sociétés, ne peuvent pas bénéficier de la DEP [3].

8.- Tout le dispositif est bâti sur la constitution d’une épargne de précaution. En principe, dans les six mois de la clôture de l’exercice, l’exploitant souhaitant pratiquer une DEP doit inscrire sur un compte bancaire dédié, une somme comprise entre 50 % et 100 % du montant de la déduction pratiquée.

L'épargne professionnelle doit être à tout moment au moins égale à 50 % du montant des déductions non encore rapportées. Lorsque le montant de l’épargne professionnelle excède le montant total de la DEP non rapportée, il s’agit d’une épargne dite libre, qui ne doit pas figurer sur le compte bancaire dédié à la DEP. Si l’épargne professionnelle passe en dessous du seuil de 50 %, la fraction de ces déductions qui excède le double de l'épargne est rapportée au résultat de cet exercice, majorée de l'intérêt de retard.

9.- Ainsi, pour une déduction de 10 000 euros, il faudra placer sur un compte bancaire DEP une somme comprise entre 5 000 euros et 10 000 euros.

Il convient de relever qu’il existe d’autres méthodes permettant de constituer une épargne de précaution. En effet, l’acquisition ou la production de stocks de fourrage destinés à la consommation des animaux, ou bien les stocks de produits ou d’animaux dont le cycle de rotation est supérieur à un an, peuvent alimenter l’épargne de précaution à hauteur de leur coût de production ou d’acquisition.

10.- L’utilisation de cette modalité particulière de constitution de l’épargne de précaution implique un suivi particulier [4]. En outre, la vente du stock affecté à la DEP peut obliger selon les situations à rendre les sommes issues de la vente indisponible en les versant sur un compte bancaire DEP dédié, sauf à reprendre tout ou partie de la déduction.

11. La troisième modalité de constitution de l’épargne de précaution vise certaines créances détenues par l’associé coopérateur sur une société coopérative agricole.

12.- La DEP déductible est limitée au plus faible de l’un des trois montants suivants :

• Un plafond annuel fonction du bénéfice. À titre d’exemple, en deçà de 27 000 euros de bénéfice imposable, la DEP est déductible intégralement. En revanche, lorsque le bénéfice imposable est égal ou excède 100 000 euros, le montant de la DEP déductible est limité à 41 000 euros. Au cas des EARL et des GAEC, ce plafond est multiplié par le nombre d’associés dans la limite de 4 ;
• Un plafond pluriannuel lié au montant global de DEP pratiquée. Ce plafond est égal à la différence entre 150 000 euros et le montant des DEP pratiquées au titre des exercices précédents non rapportés [5] ;
• Le montant de la DEP déductible est limité au montant du bénéfice imposable. La DEP ne permet pas de créer artificiellement un déficit.

13.- Une fois la DEP déduite, l’exploitant dispose d’un délai de dix exercices pour utiliser celle-ci. La DEP peut être utilisée pour faire face à toutes les dépenses nécessitées par l’exercice de l’activité professionnelle. On peut par exemple penser à l’utilisation de la DEP pour acquérir du matériel ou encore des intrants. La DEP peut donc être utilisée autant pour acquérir des actifs immobilisés que pour faire face à certaines charges.

14.- Une fois la DEP utilisée, il faut réintégrer les sommes utilisées. La réintégration peut être effectuée sur l’exercice d’utilisation des sommes, ou sur l’exercice suivant.

15.- Il convient d’être prudent. En effet, les DEP non utilisées font l’objet d’une réintégration en cas de cessation d’activité, à l’exception des cas suivants :

• transmission à titre gratuit dans les conditions de l’article 41 du Code général des impôts N° Lexbase : L4078ICZ ;
• apport d’une entreprise individuelle à une société agricole dans les conditions de l’article 151 octies du Code général des impôts N° Lexbase : L5581MAX ;
• en cas d’opération de fusion, scission ou d’apport partiel d’actif entre des sociétés civiles agricoles dans les conditions du deuxième alinéa du I de l’article 151 octies A du Code général des impôts N° Lexbase : L5582MAY.

16.- L’application du régime de la DEP est également susceptible d’empêcher l’application de l’article 151 septies du Code général des impôts N° Lexbase : L4192LI4 en cas de vente de matériels roulants, sous certaines conditions.

Ainsi, la DEP peut permettre dans une moindre mesure de réduire le bénéfice imposable. Il convient d’avoir à l’esprit que ce dispositif, qui est visé par le régime des aides de minimis, devra de toute façon faire l’objet d’une réintégration.

B. L’étalement des revenus exceptionnels 

17.- Parmi les autres mécanismes à la disposition de l’exploitant permettant de lisser l’imposition, on peut également citer le mécanisme d’étalement des revenus exceptionnels. Les revenus exceptionnels, conformément à l’article 75-0 A du Code général des impôts N° Lexbase : L5641MA8, peuvent bénéficier d’un mécanisme d’étalement sur 7 ans.

Là encore, il est nécessaire que l’exploitant relève d’un régime réel d’imposition et soit imposé dans la catégorie des bénéfices agricoles.

18.- Ainsi, une société relevant de l’impôt sur les sociétés, ou un exploitant agricole relevant du régime micro-BA ne pourra pas bénéficier de ce mécanisme. Il s’agit d’un mécanisme optionnel. Celle-ci doit être formulée au plus tard dans le délai de déclaration des résultats du premier exercice auquel elle s'applique.

19.- Ce mécanisme peut trouver une application en cas de revenus courants importants notamment en raison d’une récolte exceptionnelle, d’une commercialisation particulièrement avantageuse, ou d’un autre événement d’origine climatique ou non [6].

20.- Ce dispositif s’applique lorsque les conditions d'exploitation pendant l'exercice de réalisation du bénéfice sont comparables à celles des trois exercices précédents et que l'exploitant réalise un bénéfice supérieur à 25 000 euros et excédant une fois et demie la moyenne des résultats des trois exercices précédents

21.- Il convient toutefois de prendre garde à certains points. Notamment, la réintégration de la DEP ne peut pas bénéficier de ce régime. En outre, pour pouvoir faire application de ce dispositif, il est nécessaire que les conditions d’exploitation demeurent similaires.

Par ailleurs, ce dispositif ne peut pas se cumuler avec le régime de la moyenne triennale que nous verrons rapidement ci-dessous.

22.- Il s’agit ici ni plus ni moins que d’un mécanisme d’étalement. On retrouve les mêmes limites que pour le régime de la DEP. En effet, en principe en cas de cessation d’activité, le revenu exceptionnel restant à étaler fait l’objet d’une imposition immédiate.

Il existe plusieurs exceptions concernant notamment le cas de l’apport effectué dans les conditions de l’article 151 octies du Code général des impôts, d’une transmission de l’entreprise individuelle dans les conditions de l’article 41 du Code général des impôts, ou d’une fusion de sociétés agricoles dans les conditions du régime de faveur.

C. Le recours à la moyenne triennale 

23.- Parmi les autres régimes usuels, il convient de citer le cas de la moyenne triennale. Le régime de la moyenne triennale permet indirectement d’étaler l’imposition du bénéfice sur trois années [7]. Ce régime qui s’applique sur option expresse de l’exploitant, s’applique pour une durée de trois ans, et fait l’objet d’une reconduction tacite.

L’application de ce régime nécessite que l’exploitant relève d’un régime réel d’imposition depuis au moins deux ans.

En effet, le régime de la moyenne triennale amène à tenir compte des bénéfices agricoles des deux années précédentes, ainsi que celui de l’année en cours, et à diviser cette somme par trois. Il convient également de relever que la moyenne triennale ne tient pas compte de certains éléments dont les reports déficitaires ou les plus-values à long terme par exemple.

24.- À titre d’exemple, un exploitant agricole réalise les bénéfices suivants :

• 2020 : 100 000 euros ;
• 2021 : 90 000 euros ;
• 2022 :150 000 euros ;
• 2023 : 80 000 euros.

Alors si, il est fait application de la moyenne triennale au titre de l’année de l’année 2022, le bénéfice imposable sera égal à 113 333 euros [(100 000 + 90 000 + 150 000) / 3]. Le bénéfice agricole imposable au titre de l’année 2023 sera quant à lui égal à 106 667euros [(90 000 + 150 000 + 80 000) /3].

25.- On comprend ainsi que la moyenne triennale n’est qu’un mécanisme de lissage de l’imposition. Elle peut ainsi présenter l’inconvénient d’obliger à tenir compte sur les deux exercices suivants, d’un bénéfice agricole élevé.

Dans certaines situations, les exploitants seront donc amenés à s’acquitter de l’impôt, notamment en cas de déficit, alors qu’ils n’auraient pas eu à le faire sans application de la moyenne triennale.

26.- La cession ou la cessation d’activité doivent également être correctement appréhendées. Sauf hypothèse d’un apport dans les conditions de l’article 151 octies du Code général des impôts, la cessation d’activité est susceptible d’entraîner l’application du mécanisme de taxation au taux marginal d’imposition de l’excédent du bénéfice agricole sur la moyenne triennale [8].

Dans certaines situations, l’impact de l’imposition au taux marginal d’imposition peut s’avérer significatif.

II. Quid du recours à l’IS et des techniques spécifiques aux BIC ?

27.- Outre ces solutions « classiques » et propres aux bénéfices agricoles, certains exploitants peuvent être tentés par l’application totale ou « partielle » de l’impôt sur les sociétés. Cette solution structurelle présente des intérêts qui doivent être mesurés à l’aune des inconvénients générés par l’option (A).

Cette solution invite également à s’interroger sur l’application du régime de la provision pour hausse de prix en matière agricole (B).

A. Avantages et inconvénients du recours à l’impôt sur les sociétés 

28.- Il est possible d’envisager l’option pour l’impôt sur les sociétés. Un certain nombre d’exploitants peuvent être séduits par celle-ci, notamment lorsque leur taux marginal d’imposition est élevé.

Cette première approche liée au taux d’imposition, ne doit pas occulter la perte d’un certain nombre de régimes de faveur.

29.- En cas d’option pour l’impôt sur les sociétés, la société agricole ne relèvera plus du régime des bénéfices agricoles.

Ainsi, l’ensemble des régimes cités plus haut, ne pourront plus être appliqués. La DEP, l’étalement des revenus exceptionnels sur sept ans, et la moyenne triennale ne pourront plus être utilisés.

Au-delà de ces éléments, d’autres régimes ne seront de fait plus applicables.

30.- On peut notamment citer le mécanisme de rattachement des revenus accessoires commerciaux et non commerciaux visés à l’article 75 du Code général des impôts N° Lexbase : L9086LNT.

Les modalités de détermination de la valeur des stocks se trouvent également impactées. En effet, la détermination de la valeur des stocks résultera du calcul de leur prix de revient. Le traitement des animaux doit également nécessiter un traitement particulier.

En effet, en matière agricole, les animaux peuvent être traités comme des éléments du stock [9]. Cela est notamment le cas des vaches laitières par exemple. En optant pour l’impôt sur les sociétés, les animaux doivent être traités en immobilisation amortissable.

31.- Le traitement des plus-values sur cession d’éléments d’actif, et privée sur cession de titres se trouve également affecté. En effet, à l’exception de l’application de l’article 238 quindecies du Code général des impôts N° Lexbase : L8929MCP (exonération en fonction de la valeur des éléments cédés), l’article 151 septies N° Lexbase : L4192LI4 (exonération en fonction du chiffre d’affaires), l’article 151 septies A N° Lexbase : L5580MAW (exonération pour départ à la retraite), et 151 septies B du Code général des impôts N° Lexbase : L1142IEZ (exonération des plus-values immobilières professionnelles à long terme après 15 ans de détention) ne trouvent plus à s’appliquer.

32.- Le régime des plus-values sur titres de l’associé exploitant en cause est également impacté par l’option pour l’impôt sur les sociétés. Ses titres basculent d’un régime de plus-value professionnelle vers un régime de plus-value privée. L’option pour l’IS génère ainsi, en principe, une taxation des plus-values latentes sur ces titres. En pratique, l’imposition immédiate peut notamment être évitée au moyen de l’application d’un régime de report d’imposition [10]. Ce régime s’applique de plein droit. Cependant, l’administration fiscale [11] précise que celui-ci ne s’applique pas s’il est possible de bénéficier intégralement de l’article 151 septies du Code général des impôts. Il convient de rappeler que l’appréciation du chiffre d’affaires s’effectue à partir d’une moyenne biennale. Le seuil de l’exonération totale est fixé à 250 000 euros en matière agricole.

33.- Dans certaines situations, il n’est pas rare de voir certains exploitants agricoles rentrer dans une logique d’IS « partiel ». Schématiquement, une société holding soumise à l’IS prendra des participations dans la société agricole relevant de l’impôt sur le revenu. La participation de la société holding sera limitée à 49 %. Ce seuil de participation s’explique notamment par le statut du fermage, ainsi que par la volonté de certains exploitants de conserver en partie les attraits du régime des bénéfices agricoles.

34.- Il convient ainsi de rappeler que dans ce schéma, conformément à l’application de l’article 238 bis K du Code général des impôts N° Lexbase : L3844KWB, il faudra procéder à une double détermination du bénéfice. Le bénéfice revenant à l’associé-personne physique sera déterminé selon les règles des bénéfices agricoles, celui-ci pouvant ainsi appliquer l’ensemble des mécanismes vu ci-dessus. La fraction du bénéfice revenant à la société holding sera déterminée selon les règles BIC/IS.

Il convient de relever qu’une prise de participation par une société holding, postérieurement à la déduction d’une DEP, est susceptible d’avoir un effet positif lors de la réintégration [12].

B. Quid de la provision pour hausse de prix 

35.- L’application de l’impôt sur les sociétés peut également permettre d’utiliser d’autres mécanismes prohibés en cas d’application des bénéfices agricoles.

À ce titre, l’article 72 C du Code général des impôts N° Lexbase : L1688HL4 dispose : « Les exploitants agricoles ne peuvent pratiquer la provision pour hausse des prix prévue au 5° du 1 de l'article 39 (1) ».

36.- Ainsi, en cas d’application du régime des bénéfices agricoles, la provision pour hausse des prix ne peut pas être utilisée.

En cas d’application de l’impôt sur les sociétés, il peut être opportun de s’interroger sur l’application de ce régime.

37.- Les commentaires administratifs [13] précisent : « Des provisions pour hausse des prix peuvent être constituées :

• d'une part, par les entreprises exerçant une activité industrielle ou commerciale et soumises à l'impôt sur le revenu d'après leur bénéfice réel (régime normal ou simplifié d'imposition) ;
• et, d'autre part, par les entreprises passibles de l'impôt sur les sociétés, quelles que soient leur forme et la nature de leur activité ».

38.- Dès lors, lorsqu’une exploitation opte pour l’impôt sur les sociétés, le régime des provisions pour hausse des prix est susceptible de trouver à s’appliquer.

Pour rester très schématique, et sans trop entrer dans les détails, lorsqu’au cours de deux exercices successifs, la hausse des prix est supérieure à 10 %, il est possible de pratiquer une provision correspondant à la fraction excédant 10 %.

39.- Ces dispositions peuvent trouver leur application à l'égard de l'ensemble des matières, produits et approvisionnements en stock, quelle qu'en soit la nature, qu'à la condition, bien entendu que leurs prix aient subi une hausse suffisante.

39.- La provision doit être reprise au bout de six ans. Il est possible de procéder à une réintégration anticipée. Attention, en cas de cession ou de cessation d’activité, les provisions non rapportées doivent être réintégrées.

40.- Au final, si le régime de l’impôt sur les sociétés permet d’ajuster l’imposition de l’exploitation agricole, il convient de ne pas perdre de vue les conséquences importantes que celui-ci est susceptible de générer au niveau du fonctionnement de l’exploitation. Certes, le législateur favorise le passage à l’impôt sur les sociétés pour le monde agricole en atténuant les conséquences de l’option. Notamment, l’article 75-0 C du Code général des impôts permet d’étaler le paiement de l’impôt sur le revenu généré par la reprise de certains mécanismes dont la DEP, la moyenne triennale, ou bien celui des revenus exceptionnels, issus de l’option pour l’IS.

Cependant, la perte des régimes de faveur spécifiques à la matière agricole, ainsi que les mécanismes d’exonération des plus-values professionnelles peuvent apparaître comme de véritables obstacles. Dans cette recherche d’allégement de l’imposition des bénéfices, même si il est possible de renoncer à l’option pour l’IS,  bien souvent, il s’agit d’une aventure sans retour, au risque de générer quelques regrets, si ce voyage n’a pas été correctement préparé.

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