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par Sophie Cazaillet, Rédactrice en chef de Lexbase Hebdo - édition fiscale
le 04 Avril 2013
Le crédit d'impôt recherche (CIR), codifié à l'article 244 quater B du CGI (N° Lexbase : L0202IWE), constitue l'une des plus importantes niches fiscales depuis la réforme de 2008. Alors que le dispositif reste inchangé en 2012 par rapport à ce qui s'appliquait en 2011, à compter du CIR de 2013, les taux bonifiés pour les primo-déclarants sont supprimés. Ainsi, le taux de 40 % de CIR la première année et de 35 % la deuxième année n'existent plus. De plus, les professionnels ont assisté à une augmentation du nombre des vérifications de l'administration, qui opère un contrôle plus strict et attentif des critères d'éligibilité.
La situation entourant le crédit d'impôt recherche est ambiguë. D'un côté, le Gouvernement annonce qu'il souhaite aider les PME qui font de la R&D, mais, de l'autre côté, l'administration applique des contre-mesures afin de ne pas avoir à payer les créances qui naissent de l'imputation du CIR. Selon Manuel Gea, le guide du crédit d'impôt recherche, publié par le ministère de la Recherche, comporterait des erreurs, alors qu'il sert de fondement à l'administration et aux commissaires aux comptes. La définition des dépenses éligibles, notamment, fait l'objet de discordances entre la loi, les ministères et l'administration fiscale. Le durcissement opéré avec la fin des taux majorés pour les primo-déclarants rencontre l'incompréhension des professionnels.
Cette volonté affichée de vouloir aider les PME est contournée par les grands groupes qui créent des PME en-dehors du périmètre d'intégration, auxquelles ils attribuent les activités de R&D.
Le remboursement de la créance de crédit d'impôt recherche est traité par le département contentieux de Bercy. Or, les personnes le composant sont soumis à des objectifs chiffrés, qui freinent les remboursements. Malheureusement, et sous le hochement de tête des auditeurs, la loi n'est pas appliquée partout de la même façon par les contrôleurs des impôts, et il existe une carte officieuse des endroits les plus propices à l'implantation d'une activité de R&D, qui tient de l'animosité ou de la compréhension du service.
Malgré ces constatations pessimistes, les entreprises peuvent bénéficier, à compter de 2013, d'un nouveau crédit d'impôt, appelé "crédit d'impôt innovation", qui accompagne l'entreprise entre la phase de démarrage, durant laquelle elle a accès au CIR, et la phase de commercialisation. En outre, certaines dépenses qui échappaient jusqu'à présent au CIR entrent désormais dans son champ.
Les professionnels du droit le martèlent sans cesse : les entreprises ne sont pas assez préparées aux contrôles fiscaux. Or, un contrôle fiscal fait appel à des ressources de l'entreprise, en termes d'informations, auxquelles il est impossible d'échapper. On retrouve cette exigence pour le CIR.
Les activités éligibles touchent à la création ou l'amélioration d'un produit, d'un procédé, d'un processus, d'un programme ou d'un équipement, présentant une originalité ou une amélioration substantielle. Les dépenses retenues sont celles relatives au personnel, au fonctionnement (50 % des dépenses de personnel), les dotations aux amortissements, les frais d'investissement (75 % des dotations aux amortissements), les frais liés aux dépôts et à la maintenance des brevets, ainsi qu'à leur défense, les dépenses dédiées à la veille technologique (plafonnée à 60 000 euros), et le coût des travaux confiés à des organismes publics de recherche ou à des centres techniques.
Les cinq critères permettant de définir une dépense éligible sont les suivants :
- le critère d'innovation. Il s'agit de comparer l'objet du projet de recherche avec l'état de l'art, c'est-à-dire avec les connaissances que l'Homme a déjà ;
- le critère des progrès accomplis par l'entreprise. Ce critère demande à l'entreprise d'aller plus loi que les simples compétences et les problématiques internes qu'elle connaît déjà, il faut que le projet dépasse sa seule utilité en interne ;
- le critère de l'aléa technique ;
Ces trois critères concourent à 90 % de l'éligibilité du projet au CIR.
- le critère des ressources. L'entreprise doit mettre à la disposition de son projet de recherche du personnel et une certaine valeur ajoutée. En France, les contrôleurs ont tendance à demander les diplômes des salariés. Or, parfois, ces derniers ont été formés dans l'entreprise, et n'ont pas de diplôme dédié (c'est le cas des "ingénieurs maison"). L'entreprise devra donc prouver pourquoi cet employé est qualifié et compétent et pourquoi les dépenses qu'elle engage pour le rémunérer entrent dans l'assiette du CIR ;
- le critère du processus. Le projet va rencontrer des difficultés, parfois des retours en arrière. L'entreprise doit démontrer qu'il n'est pas linéaire.
L'administration peut présenter à l'entreprise une demande d'information complémentaire (DIC). Le contribuable est appelé à fournir les éléments précis et directement utilisables par l'administration en rapport avec le CIR. L'administration doit indiquer explicitement les points sur lesquels porte sa demande. Elle fixe au contribuable le délai de réponse, sachant que ce délai est de trente jours minimum (LPF, art. L. 11 N° Lexbase : L8436AE8). Le contribuable peut faire une demande de prorogation de délai, qui est presque toujours accordée.
La réponse du contribuable doit être appuyée par des preuves convaincantes ou requises par la loi. Le contribuable qui ne répond pas dans un délai de deux mois (délai et prorogation de délai), s'expose à une procédure de taxation d'office (LPF, art. L. 66 N° Lexbase : L8954IQP). Si la réponse est insuffisante, l'administration le met en demeure de préciser ses dires sous 30 jours sinon la taxation d'office lui est opposable. Et, en effet, si la seconde réponse est à nouveau insuffisante, l'administration met en place cette procédure.
Le contribuable ne dispose pas des mêmes armes de recours que lors d'un contrôle fiscal. Il peut uniquement utiliser les recours contentieux (réclamation préalable puis saisine du tribunal administratif). Un recours hiérarchique peut toujours être tenté mais n'est pas de droit.
L'entreprise doit donc préparer sa documentation bien en amont du contrôle fiscal. Elle doit répondre à deux objectifs : tout d'abord, les contrôleurs vérifient les chiffres, les montants des dépenses. Il faut donc justifier chaque dépense qui donnera lieu à l'application du CIR, avec les factures, les DADS, etc.. Pour le personnel, il est nécessaire de montrer les CV, les diplômes, les publications scientifiques et autres réalisations. Les informations doivent être les plus explicites possibles concernant la méthodologie de calcul, par exemple concernant la valorisation du personnel. L'entreprise doit montrer "patte blanche". Le second objectif que doit remplir la documentation porte sur la partie technique. L'entreprise doit justifier la valorisation des projets. Elle partira de l'objectif qu'elle cherche à atteindre, en montrant son caractère innovant, puis elle montrera le cahier des charges et expliquera le contexte (cette partie n'est pas critique lors d'un contrôle mais elle est importante pour renseigner le contrôleur). Enfin, et cette partie est critique lors du contrôle, l'entreprise doit démontrer l'originalité de son projet par rapport à l'état de l'art, avec une bibliographie scientifique, notamment, ou des brevets.
Cette documentation doit être en état de présentation à l'administration lors du dépôt de la déclaration CIR. L'élaboration de cette documentation est longue, puisqu'elle prend 60 à 80 % du temps passé sur la déclaration qu'elle va accompagner.
Trois phases se dessinent ensuite pour l'entreprise : la phase de contrôle ; la phase administrative ; et la phase juridictionnelle.
La phase de contrôle est très courte, elle se situe, en terme de temps, entre l'avis de vérification et la proposition de redressements. Si cette phase est courte, sa préparation est longue et fastidieuse. La documentation doit être opérationnelle, car, lors de cette phase, et après l'éventuel recours hiérarchique, les discussions sur le fond seront plus ténues. En effet, l'entreprise peut discuter avec le contrôleur et son expert de sa bonne foi concernant l'éligibilité des dépenses de recherche en raison de leur nature, alors que cela est beaucoup plus difficile lors de la réclamation, et encore plus devant le juge. Depuis février 2013, un décret est venu préciser les modalités d'intervention de l'administration. Il encadre des pratiques qui, jusqu'ici, étaient tacites, comme la prorogation de délai (de trente à soixante jours). De plus, l'entreprise peut solliciter un entretien avec un expert du ministère. Celui-ci n'est, toutefois, tenu que de discuter de l'éligibilité des dépenses dans leur ensemble, et pas projet par projet, même si la plupart du temps, ils se prêtent à cette précision.
Lors de la phase de réclamation, l'entreprise va réunir un maximum de preuves visant à empêcher le redressement, mais aussi à préparer une éventuelle saisine du juge. Un des membres de l'auditoire nous fait part d'une technique que peuvent utiliser les entreprises qui effectuent de la recherche. Elles peuvent demander à l'administration, par le biais d'un rescrit notamment, si leur projet est éligible au CIR. En cas de réponse positive de l'administration, l'entreprise peut réclamer l'application du CIR sur les trois années précédentes. En effet, la réclamation ne devient plus seulement un moyen pour l'entreprise de se défendre, mais elle se transforme en moyen de récupérer un dû ! Ce type de réclamation n'entre pas dans le cadre d'un contrôle fiscal, mais permet de diminuer les risques de contrôle.
Enfin, la phase contentieuse est celle qui demande le plus de temps. En cas d'erreur flagrante de l'administration, le juge ne prononce pas de dommages-intérêts, mais l'entreprise peut obtenir le remboursement des frais irrépétibles (droits de timbre, envois postaux, reprographies ou frais d'avocat).
En termes de chiffres, on dénombre environ 15 000 déclarants CIR. Selon le cabinet Arsene Taxand, 5 % de leurs clients déclarants CIR subissent un contrôle. Chez F. Iniciativas, ce taux est plutôt porté à 20 %. Les contrôles visent, le plus souvent, les entreprises qui demandent le remboursement de leur créance CIR et celles qui opèrent des fusions-acquisitions avec des entreprises de recherche. Pour plus d'information, un agent de l'administration indique à l'auditoire qu'un rapport CIR, rédigé par Laurent Martel et Alexis Masse, en septembre 2010, est disponible.
Le crédit d'impôt innovation
En 2013, la grande nouveauté est l'apparition du crédit d'impôt innovation (CII). Emanation du crédit d'impôt recherche, ce dispositif vise à accompagner l'entreprise qui ne peut plus bénéficier du CIR sans pouvoir, pour autant, commercialiser son produit fini. En effet, les phases d'expérimentation, l'essai des prototypes, n'entrent plus dans le champ du CIR. Elles sont accueillies au sein du CII.
Le législateur a cadré les dépenses éligibles au CII sur les prototypes et les installations pilote. Le CII est à destination des PME, puisqu'il porte sur une assiette limitée à 400 000 euros. Son taux est de 20 %, ce qui signifie que, chaque année l'entreprise pourra bénéficier d'un crédit d'impôt innovation de 80 000 euros. On attend le BoFip - Impôts sur le CII pour en savoir plus sur les dépenses éligibles à son assiette, sachant qu'a priori elles seraient calquées sur celles éligibles au CIR. La loi dispose que le CII porte sur les opérations de conception de prototypes de nouveaux produits ou installations pilotes de même nature autres que les prototypes et installations pilotes valorisés dans le CIR. Les conditions cumulatives d'appréciation de la nouveauté d'un produit sont les suivantes : le produit n'est pas encore mis sur le marché, et ses performances sont supérieures à l'existant sur le plan technique, de l'éco-conception, de l'ergonomie ou de ses fonctionnalités. Sont comprises, les dépenses de personnel, les dotations aux amortissements, les frais de fonctionnement (un forfait est appliqué), les dépenses externes sous conditions, les frais de brevet, de composés organiques volatiles et de dessins et modèles. Il est à noter que, contrairement à ce qui se passe dans le cadre du CIR, les subventions et les avances remboursables n'entrent pas dans l'assiette du CII.
En Espagne, un tel dispositif existe déjà. Les entreprises placent sous l'égide du CII les dépenses qui échappent au CIR. Alors qu'en France, le CII doit succéder au CIR, il est probable qu'une telle utilisation soit reprise. Ainsi, l'entreprise va chercher à regrouper toutes ses dépenses de R&D, et les ventilera selon qu'elles entrent dans le champ du CIR (qui aura la priorité, son taux étant plus élevé et son assiette illimitée), ou selon qu'elles n'y entrent pas, et dans ce cas elles intègreront l'assiette du CII. Le crédit d'impôt innovation financera des phases et des projets complémentaires à la R&D. Encore une fois, le BoFip - Impôts devrait éclairer les professionnels sur la nature des dépenses éligibles.
Une telle utilisation devra, bien entendu, être particulièrement documentée. L'entreprise devra démontrer à l'administration pourquoi telle dépense donne lieu au CIR et non au CII et pourquoi en phase de recherche certains postes de crédit sont soumis au CII.
Le rescrit
Pour sécuriser le crédit d'impôt recherche, l'entreprise peut faire usage d'une procédure de rescrit qui lui est dédiée (LPF, art. 80 B, 4° N° Lexbase : L0201IWD). En effet, le contribuable peut, avant le dépôt de la déclaration 2069 A, questionner l'administration fiscale sur l'éligibilité d'une valorisation du CIR.
La demande doit être complète, précise et exacte. Il est interdit de saisir d'une même demande plusieurs services simultanément ou successivement. Le dépôt du rescrit s'opère obligatoirement six mois avant la date de dépôt de la déclaration. L'administration fiscale, qui peut faire appel au ministère de la Recherche ou à l'un des organismes chargés de soutenir l'innovation (Oseo,...), doit répondre sous trois mois à compter de la réception du dossier complet, sinon elle est réputée avoir tacitement validé le projet. En cas de rejet de la demande, elle doit en motiver les raisons. Deux mois après la notification du rejet, un second examen est possible.
Lorsque le projet a été validé, le droit de reprise est supprimé. La réponse de l'administration peut, en outre, servir de position lors d'un contrôle fiscal.
Jusqu'à aujourd'hui, une demande de rescrit posait des problèmes, car elle devait intervenir avant que le projet ait commencé. Désormais, cette demande peut être adressée à l'administration jusqu'à six mois après le début du projet.
Les demandes de rescrit sont surtout intéressantes dans le cas des entreprises IT (technologies de l'information), car la jurisprudence n'a pas encore clarifié tout à fait les choses, alors que, dans le monde de l'industrie, les réponses aux éventuelles questions des entreprises ont été apportées par le juge. Attention aussi au fait que le rescrit donne l'accord de l'administration sur la nature des dépenses éligibles, mais pas sur leur montant ou leur mode de calcul.
Les avances d'Oséo
Oséo, entreprise publique, qui fonctionne comme une banque, aide les PME et autres entreprises à se financer. Notamment Oséo intervient en parallèle au CIR, en prêtant aux entreprises qui ont une créance CIR mais qui ne peuvent encore en obtenir le remboursement. En effet, les PME peuvent obtenir le remboursement immédiat de leur créance CIR, mais pas les autres entreprises. Elles doivent attendre trois ans. Oséo prête donc aux entreprises de taille intermédiaire (ETI) en attendant qu'elles reçoivent le remboursement de leur créance. Malheureusement, alors que la créance CIR ne comporte pas d'intérêt, le prêt d'Oséo en est assorti. Mais cela constitue une avance de trésorerie.
Le financement s'opère dès le début des travaux. L'entreprise présente à Oséo son dossier CIR et la banque lui prête sur deux ans, avec un différé de remboursement sur dix-huit mois. Le remboursement s'opère donc sur les derniers six mois du prêt. Le prêt est accordé lorsque le montant du CIR dépasse 30 000 euros, c'est-à-dire lorsque le montant de l'assiette éligible est de 90 000 euros minimum.
Deux méthodes sont utilisées par les entreprises pour déterminer leur assiette de crédit d'impôt recherche :
- la méthode soustractive (approche "top-down"). L'entreprise évalue l'ensemble des coûts associés à la R&D, et élimine les coûts représentant des travaux trop proches de la production et les coûts marketing. Dans cette masse, elle identifie différents projets "éligibles" et les documente. Pour chaque projet, elle répète l'étape précédente afin d'atteindre un taux de couverture (projets éligibles / coût de R&D à valoriser) satisfaisant. Cette méthode n'est pas recommandée par les intervenants. En effet, cette méthode est remise en question par l'administration car elle ne permet pas de justifier l'ensemble des travaux valorisés ;
- la méthode additive (approche "bottom-up"). L'entreprise déterminer les projets éligibles, évalue les dépenses associées à ces projets et documente tous les projets identifiés.
Les requêtes du ministère de la Recherche s'inscrivent logiquement dans le cadre des recommandations de l'administration en termes de présentation de dossiers CIR (héritées du manuel OCDE de Frascati). Ces recommandations se résument en trois points principaux : la documentation est présentée par projet scientifique et technique ; pour chaque projet, il doit être possible de ne retenir que certaines phases ou activités, et d'en exclure d'autres qui ne seraient pas éligibles ; pour chaque projet ou chaque phase de projet retenue, l'entreprise doit lister les salariés impliqués, le temps qu'ils ont passé à cette phase, et les dépenses qui en découlent (au prorata du salaire).
En conclusion, le dispositif du crédit d'impôt recherche reste un outil unique au monde pour le financement de la R&D, et est attractif. Toutefois, en tant que dispositif coûteux, il fait logiquement l'objet d'une attention particulière de la part de l'administration fiscale. Le nouveau crédit d'impôt innovation satisfait certaines requêtes des PME seulement, en raison du plafonnement de son assiette. Mais sa mise en place soulève de nombreuses questions.
La sécurisation globale des ces dispositifs devient plus que jamais un enjeu primordial pour les entreprises de R&D.
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