[Jurisprudence] Délai spécial de reprise en matière de transfert de bénéfice : rien ne sert de courir, il faut partir à point !

Dans un contexte économique difficile, les prix de transfert (1) constituent, sans nul doute, la plus grande problématique auxquelles sont confrontées aussi bien les entreprises que les administrations fiscales. En effet, les Gouvernements ont fini par prendre conscience qu'en la matière, il était assez aisé de localiser du profit là où celui-ci était le moins taxé (2). L'arrêt du Conseil d'Etat en date du 28 décembre 2012 nous en fournit l'illustration.

Les faits de l'espèce nous indiquent ainsi que la société de droit allemand Steiner Optik avait vendu 20 000 paires de jumelles militaires à la société Hexagon Holdings Ltd, société domiciliée à Jersey, pour un montant global de 19 167 050 francs (2 921 997,9 euros). Cette dernière société avait ensuite revendu les marchandises auprès de la société française Technipex pour un prix total de 46 200 000 francs (7 043 144,6 euros), laquelle les avait, in fine, revendues au ministère marocain de la Défense nationale à un prix de 48 400 000 francs (7 378 532,4 euros). On s'aperçoit ainsi que, par l'effet d'opérations d'achat-revente, l'immense majorité du profit s'est retrouvé localisé à Jersey, petite île bien connue des amateurs d'optimisation, voire de fraude fiscale. Le principe qui prévaut en la matière est aussi simple dans sa rédaction que complexe dans son application : c'est celui de la pleine concurrence. Autrement dit, le prix de transfert pratiqué entre deux entreprises liées doit être le même que si les deux sociétés en cause étaient deux entreprises indépendantes et ne faisaient pas partie du même groupe.

Pour contrôler l'application de ce principe, les administrations fiscales ne sont pas totalement démunies et ont introduit dans leur arsenal législatif des règlementations visant à lutter contre ce schéma de délocalisation du profit. En France, c'est l'article 57 du CGI (N° Lexbase : L3365IGQ) qui joue les garde-fous.

Las ! L'économie est aujourd'hui mondialisée et les administrations fiscales sont à la peine face à des entreprises dont le périmètre d'action se cantonne de plus en plus rarement à l'intérieur des frontières étatiques. La mise en oeuvre de l'article 57 du CGI repose alors sur la collaboration de la Direction générale des finances publiques avec ses homologues étrangers et l'obtention de précieux renseignements sur le transfert "supposé" de bénéfice à l'étranger. C'est ainsi que, dans le cas d'espèce, l'administration fiscale française avait adressé une demande de renseignements à l'administration allemande afin d'établir l'existence d'un transfert des bénéfices de la société française vers la société Hexagon Holdings Ltd.

L'administration fiscale entendait, dès lors, bénéficier des dispositions de l'article L. 188 A du LPF (N° Lexbase : L5372G74), qui prévoit une prorogation du délai de reprise (3) d'une durée maximum de deux années lorsqu'elle a demandé des renseignements au service homologue d'un Etat étranger concernant les relations d'un contribuable qui entrent dans les prévisions des articles 57 ou 209 B (N° Lexbase : L9422IT7) du CGI avec une entreprise, une société ou un groupement exploitant une activité ou établi dans cet Etat ou ce territoire.

La prorogation de ce délai de reprise requiert néanmoins le respect de trois conditions cumulatives, tenant :
- au délai dans lequel la demande de renseignements est formulée, à savoir dans le délai de reprise ;
- à l'information du contribuable sur l'existence de la demande de renseignements ; et enfin
- au destinataire de la demande de renseignements, à savoir celle de l'Etat vers lequel le transfert de bénéfice est suspecté.

C'est d'ailleurs cette dernière condition qui faisait défaut en l'espèce, la demande de renseignements ayant été adressée non pas aux autorités compétentes de Jersey mais aux autorités fiscales d'Allemagne.

Comme l'énonçait Jean de la Fontaine, "rien ne sert de courir, il faut partir à point" (4). Voici donc l'occasion pour nous de s'intéresser aux conditions d'application de ce délai spécial de reprise en cas de demande administrative internationale mais aussi, pour l'administration fiscale, de revoir ses classiques.

I - La demande de renseignements doit être formulée dans le délai initial de reprise

Les conventions fiscales internationales prévoient que les administrations peuvent procéder à des échanges de renseignements, dans le cadre de l'assistance administrative, échanges particulièrement utiles s'agissant du contrôle des prix de transfert.

Le délai de réponse des administrations étrangères étant, par nature, aléatoire (5), le législateur est venu au secours de l'administration, en prévoyant à l'article L. 188 A du LPF une prorogation du délai de reprise lorsque l'administration fiscale a, dans le délai initial de reprise, formulé une demande de renseignements auprès d'autorités fiscales étrangères.

Ainsi, lorsque certaines conditions sont remplies, "les omissions ou insuffisances d'imposition y afférentes peuvent être réparées, même si le délai initial de reprise est écoulé, jusqu'à la fin de l'année qui suit celle de la réponse à la demande et au plus tard jusqu'à la fin de la cinquième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due" (LPF, art. L. 188 A).

En l'espèce, le soupçon de transfert indirect de bénéfice par la société Technipex portait sur l'exercice clos en 1995. Dès lors, et conformément aux dispositions applicables, le délai de reprise de l'administration fiscale pouvait s'exercer jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due, soit le 31 décembre 1998 (LPF, art. L. 169 N° Lexbase : L5755IRL).

Après avoir appris, par le ministère de la Défense, que l'entreprise produisant les jumelles militaires concernées était établie en Allemagne, l'administration fiscale avait adressé à son homologue germanique une demande de renseignements en décembre 2008, soit dans le délai normal de reprise.

Dès lors, sous réserve du respect des autres conditions d'application de ce régime, et conformément aux termes de l'article L. 188 A du LPF, le délai de reprise pouvait être prorogé jusqu'à la fin de l'année qui a suivi celle de la réponse à la demande de renseignements et, au plus tard, jusqu'à la fin de la cinquième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition était due.

L'administration fiscale a donc adressé une proposition de rectification auprès de Technipex par lettre en date du 20 janvier 2000, en réintégrant dans ses bases imposables les bénéfices indûment transférés en 1995, respectant ainsi la première condition pour pouvoir bénéficier de la prorogation du délai de reprise.

II - Le contribuable doit être informé de la demande de renseignements (et de sa réponse)

L'article L. 188 A du LPF s'applique "dans la mesure où le contribuable a été informé de l'existence de la demande de renseignements, au moment où celle-ci a été formulée, ainsi que de l'intervention de la réponse de l'autorité compétente de l'autre Etat ou territoire au moment où cette réponse est parvenue à l'administration".

Le législateur a donc expressément conditionné la prorogation du délai de reprise à l'information du contribuable sur la formulation d'une demande de renseignements, ce qui soulève deux interrogations.

La première a trait au type d'informations dont est redevable l'administration, l'article L. 188 A du CGI ne prévoyant, expressis verbis, qu'une information sur l'existence de la demande de renseignements, et non sur son contenu. Cette interrogation demeure toutefois essentiellement théorique, l'administration fiscale devant, en toute hypothèse, informer le contribuable des renseignements obtenus de la part de tiers, ce afin qu'il soit à même de les contester ou d'en demander communication (6).

La seconde porte sur le délai dans lequel le contribuable doit être informé par l'administration fiscale : celle-ci est-elle tenue de l'informer en même temps qu'elle adresse la demande de renseignements auprès de son homologue étranger ?

Sur ce sujet, on aurait pu imaginer que ce délai s'achève avec le terme du délai normal de reprise. En effet, s'agissant d'une prorogation du délai normal de reprise, le contribuable devrait pouvoir savoir, à la fin de ce délai, si la prescription lui est acquise ou non (7).

Cette question n'est pas sans intérêt : pour preuve, et au cas d'espèce, l'administration fiscale avait adressé sa demande de renseignements auprès de l'administration fiscale allemande en décembre 1998, soit quelques jours avant la fin du délai normal de reprise. Dès lors, quid si le contribuable n'avait été informé que quelques semaines plus tard, en janvier 1999 par exemple, c'est-à-dire après l'expiration du délai de reprise ?

Rien, à en croire la jurisprudence du Conseil d'Etat, lequel a récemment indiqué que, dès lors qu'un "délai raisonnable" a été respecté, les dispositions de l'article L. 188 A du CGI ont bien vocation à s'appliquer, même si le contribuable a été informé postérieurement au délai normal de reprise (8). Cette position de la Haute assemblée n'est pas sans inconvénient (9), mais peut sans doute s'expliquer par des considérations pratiques.

Ainsi, et bien que les termes de l'arrêt ne permettent pas de connaître la date à laquelle l'administration a informé la société Technipex, dès lors que cette dernière a bien fait l'objet d'une information dans un délai raisonnable, le délai de reprise pouvait ainsi être prorogé, sous réserve du respect de la troisième et dernière condition.

III - La demande de renseignements doit être adressée à l'Etat dans lequel l'entité liée au contribuable est établie

L'article L. 188 A du CGI vise deux groupes de renseignements :
- "les relations d'un contribuable qui entrent dans les prévisions des articles 57 ou 209 B du CGI avec une entreprise, une société ou un groupement exploitant une activité ou établi dans cet Etat ou ce territoire", d'une part, et
- "les biens, les avoirs ou les revenus dont un contribuable a pu disposer hors de France ou les activités qu'il a pu y exercer", d'autre part.

Ainsi, en matière de fiscalité d'entreprise, l'administration fiscale peut se prévaloir de la prorogation du délai normal de reprise lorsque sa demande de renseignements porte sur l'article 57 du CGI (c'est-à-dire les transferts de bénéfices entre entreprises dépendantes) et/ou sur l'article 209 B (relatif aux sociétés françaises ayant des filiales ou des établissements dans des Etats ou territoires à fiscalité privilégiée). On soulignera que l'application d'une demande de renseignements peut porter sur les deux articles simultanément.

Toutefois, et cela constitue le coeur même de l'arrêt du Conseil d'Etat en date du 28 décembre 2012, la demande de renseignements doit être adressée à l'autorité compétente d'un autre Etat sur des renseignements concernant une entreprise ou une entité juridique exploitant une activité ou établie dans cet Etat.

Cette condition, a priori de bon sens, n'en soulève pas moins une problématique de fond. En effet, quand il s'agit de deux entreprises localisées dans des Etats coopératifs, elle ne pose pas de problème. Imaginons, par exemple, pour reprendre le cas d'espèce, que ce soit l'entreprise domiciliée en Allemagne qui ait facturé directement les jumelles militaires à la France. Dans une telle hypothèse, si l'administration fiscale française avait soupçonné un transfert indirect de bénéfice, la demande de renseignements adressée à son homologue allemande aurait eu l'effet escompté, à savoir démontrer que l'entreprise allemande avait bel et bien indûment facturé la société Technipex qui lui est liée et donc localiser le profit en Allemagne.

Or, tel n'était pas le cas, puisque les jumelles litigieuses, avant d'être revendues à la France, avaient été préalablement cédées à une société domiciliée à Jersey.

La demande de renseignements adressée par l'administration fiscale française ne portait donc pas sur des renseignements concernant les relations de la société Technipex avec une entreprise ou une entité juridique exploitant une activité ou établie en Allemagne. Elle visait -avant tout- à établir l'existence d'un transfert de bénéfice de la société française vers la société Hexagon Holdings Ltd, de sorte que cette demande aurait dû être adressée auprès des autorités de l'Etat où cette dernière est établie, soit Jersey, même si, en l'occurrence, ayant eu connaissance du prix facturé par l'entreprise allemande et connaissant celui payé par l'entreprise française, il était aisé de faire la soustraction pour déterminer le bénéfice laissé à Jersey.

La solution ne laissait donc pas de place au doute : la demande de renseignements n'étant pas adressée à l'Etat vers lequel le transfert de bénéfice était supposé, le délai de reprise ne pouvait être prorogé. La proposition de rectification étant parvenue auprès de la société Technipex après le délai normal de reprise, l'action de l'administration fiscale était donc prescrite.

Cette solution, favorable au contribuable, apparaît tout de même sévère, et pose la question des moyens dont dispose l'administration fiscale pour s'attaquer aux transferts indirects de bénéfice.

IV - Des conditions appréciées strictement

Selon une jurisprudence constante, toute disposition dérogatoire à un principe général est d'interprétation stricte. L'article L. 188 A du LPF, qui établit une prorogation spéciale du délai de reprise au profit de l'administration, déroge au délai normal de reprise. Les conditions d'application de ce régime dérogatoire doivent donc s'apprécier strictement.

On remarquera toutefois que cette interprétation restrictive comporte une marge de souplesse en ce qui concerne le délai dans lequel l'administration doit informer le contribuable lorsqu'elle formule une demande de renseignements.

Par ailleurs, l'interprétation retenue par la Haute assemblée, si respectueuse soit-elle des garanties fondamentales accordées au contribuable, constitue un frein à la mise en oeuvre par l'administration des moyens dont elle dispose pour le contrôle des prix de transfert. Il paraît ainsi assez douteux que, dans le cas d'espèce, l'administration aurait reçu une réponse si elle avait adressé sa demande de renseignements à l'administration fiscale de Jersey (10).

Nous avons vu en préambule à quel point la lutte contre les prix de transfert constituait une préoccupation brûlante des administrations fiscales. Dès lors, interpréter strictement les conditions de mise en oeuvre de l'article L. 188 A est de nature à limiter le champ d'action de l'administration fiscale sur ce terrain.

Encore ce constat n'est-il fondé que dans la mesure où l'administration ne détournerait pas cette disposition de son objectif en recourant à l'assistance administrative alors que la vérification est déjà engagée depuis une longue période, ceci principalement pour allonger le délai normal d'investigation dont elle dispose et dont elle n'aurait pas fait bon usage.

Cependant, même si la prorogation du délai normal de reprise serait probablement compromise dans cette hypothèse, il n'en reste pas moins que l'administration fiscale dispose d'autres armes pour établir un éventuel transfert de bénéfices.

On rappellera ainsi qu'aux termes mêmes de l'article 57 du CGI, la condition de dépendance ou de contrôle n'est pas exigée lorsque le transfert s'effectue avec des entreprises établies dans un Etat étranger ou dans un territoire situé hors de France, dont le régime fiscal est privilégié au sens du deuxième alinéa de l'article 238 A (N° Lexbase : L3230IGQ), ce qui devrait être le cas pour les entreprises établies à Jersey, par exemple.

De plus, le même article prévoit qu'en cas de défaut de réponse à la demande faite en application de l'article L. 13 B du LPF (N° Lexbase : L3346IGZ), les bases d'imposition concernées sont évaluées par l'administration à partir des éléments dont elle dispose. Le contribuable est alors prévenu : s'il ne peut justifier les prix de transfert qu'il pratique, l'administration fiscale pourra rectifier son résultat à partir des seuls éléments en sa possession.

En conséquence, même si l'administration fiscale est sans doute contrainte d'agir plus rapidement par l'interprétation donnée par la Haute assemblée dans son arrêt du 28 décembre 2012, elle conserve néanmoins des armes efficaces pour lutter contre les transferts de bénéfices.

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(1) Selon la définition de l'Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE), les prix de transfert sont "les prix auxquels une entreprise transfère des biens corporels, des actifs incorporels, ou rend des services à des entreprises associées".
(2) La presse s'est fait récemment l'écho d'un redressement fiscal en la matière qui vise la société Google (V. par exemple, Le Monde, en date du 2 novembre 2012) : la quasi-totalité des revenus générés en France seraient ainsi déclarés en Irlande, après un passage aux Pays-Bas par une société intermédiaire, puis transférés aux Bermudes, lieu où est établie la filiale Google Ireland Holdings, propriétaire des marques du groupe.
(3) Encore appelé "délai de prescription", c'est-à-dire le délai dans lequel l'administration fiscale est en droit de rectifier les résultats d'une entreprise.
(4) Le Lièvre et la Tortue, Jean de La Fontaine, 1668.
(5) Il serait d'ailleurs intéressant de connaître le délai de réponse moyen de l'administration fiscale française aux demandes formulées auprès d'elle par ses homologues étrangers.
(6) Voir, par exemple, CE 9° et 10° s-s-r., 30 juillet 2010 n° 306560, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A9267E7D).
(7) CE, 10° et 9° s-s-r., 5 juillet 2010, n° 305563, mentionné aux tables du recueil Lebon (N° Lexbase : A1301E4X), concl. J. Boucher : "puisqu'il s'agit de proroger un délai de prescription, il est assez tentant de considérer que, pour que cette prorogation soit acquise, il faut non seulement que la demande de renseignements ait été formée avant l'expiration du délai initial de reprise, mais encore que le contribuable ait été informé de son existence avant cette date, de façon à savoir que, contrairement à ce qu'il pouvait légitimement escompter, il ne pourra revendiquer le bénéfice de la prescription de droit commun". C'est d'ailleurs ce que semble indiquer la doctrine administrative : "si le contribuable n'a pas été informé d'une demande d'assistance, l'action du service se déroulera dans le délai général de reprise" (BOI-CF-PGR-10-60-20120912, n° 160 N° Lexbase : X5267ALN).
(8) CE 10° et 9° s-s-r., 5 juillet 2010, n° 305563, précité.
(9) Cette décision n'a-t-elle pas pour effet de priver le contribuable du maintien d'une situation légalement acquise ? V. Cons. const., décision n° 2005-530 DC du 29 décembre 2005, cons. 45 (N° Lexbase : A1204DMK) ; Cons. const., décision n° 2007-550 DC du 27 février 2007, cons. 4 (N° Lexbase : A3317DUE).
(10) On soulignera néanmoins que France a signé un accord avec le Gouvernement de Jersey relatif à l'échange de renseignements en matière fiscale et à l'imposition des pensions (Accord par échange de lettres, signées à Paris le 12 mars 2009 et à Saint-Hélier le 19 mars 2009 N° Lexbase : L2670IWS).

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