[Focus] Les principales mesures fiscales patrimoniales de la loi de finances pour 2022

Mots-clés : loi de finances • fiscalité patrimoniale

Cette deuxième loi de finances initiale de la période de crise sanitaire s’inscrit dans un contexte de croissance soutenue [1]. Il ressort du discours [2] de Monsieur Bruno Le Maire que la loi de finances pour 2022 repose sur une croissance de + 4 % pour 2022 et une diminution du déficit public de l’ordre de 3,5 points de PIB. Le déficit public atteindrait 4,8 % du PIB en 2022.

Le Haut Conseil pour la Stabilité Financière avait pour sa part estimé que le PLF 2022 était incomplet [3].

Le projet de loi de finances pour 2022 tel que présenté par le gouvernement le 22 septembre 2021 a fait l’objet de nombreux amendements.

Le débat entre les deux chambres a pu être vif, si bien que le sénat a rejeté la première partie du projet de loi de finances pour 2022. À ce titre, Jean-François Husson, rapporteur général de la Commission des finances du Sénat a estimé [4] que « nous sommes passés d’un budget incomplet à un budget de campagne, sans souci du lendemain ».

Outre les mesures classiques telles que l’indexation du barème de l’impôt sur le revenu et des grilles du prélèvement à la source (PAS), la loi de finances pour 2022 contient son lot de nouvelles dispositions, qu’il faudra appréhender.

On pense notamment à l’amortissement du fonds de commerce ou à la possibilité pour les entrepreneurs individuels d’opter pour l’application de l’impôt sur les sociétés.

Par ailleurs, outre les aménagements de certains dispositifs légalisant la doctrine administrative, comme cela est le cas pour le régime des revenus exceptionnels ou différé, le dernier collectif budgétaire du quinquennat reste encore marqué par l’impact de la crise sanitaire.

Plusieurs dispositifs, notamment les régimes d’exonération des plus-values professionnelles et privée sur cession de titres pour départ à la retraite font l’objet d’un aménagement temporaire.

C’est dans ce contexte, que nous vous proposons de découvrir les principales mesures patrimoniales de la loi de finances pour 2022

I. Indexation du barème progressif de l’impôt sur le revenu 

Les tranches du barème de l’impôt sur le revenu de l’année 2021, ainsi que les seuils limites qui lui sont associés sont revalorisés de 1,4 %.

A. Barème comparatif 2020 et 2021

Ainsi l’évolution du barème progressif serait la suivante :

B. Nouvelle grille du PAS au 1^er janvier 2022

Les nouvelles grilles du prélèvement à la source sont les suivantes à compter du 1^er janvier 2022 :

• Taux non personnalisé 

•  Pour les contribuables domiciliés en Guadeloupe, à La Réunion et en Martinique

• Pour les contribuables domiciliés en Guyane et à Mayotte 

C. Évolutions des seuils liés 

Les seuils suivants se trouvent également revalorisés :

II. Assouplissement du crédit d’impôt pour services à la personne 

A. Sous l’égide de l’ancien dispositif 

Pour rappel, les commentaires administratifs [5] concernant le crédit d’impôt en faveur des services à la personne précisaient : « L’avantage fiscal s’applique aux prestations mentionnées à l’article D. 7231-1 du Code du travail réalisées à l’extérieur du domicile, dès lors qu’elles sont comprises dans une offre de services incluant un ensemble d’activités effectuées à domicile.

Ainsi, l’accompagnement des enfants sur le parcours-école/domicile ou sur le lieu d’une activité périscolaire (gymnase, ludothèque, visite du zoo, etc.) est admis, dès lors qu’il est lié à la garde d’enfant à domicile.

De même, l’aide à la mobilité et le transport des personnes ayant des difficultés de déplacement figure au nombre des activités de services à la personne à l’extérieur du domicile mentionnées au I l’article D. 7231-1 du Code du travail. Il en résulte que la prestation de transport proposée dans le cadre d’une offre globale de services est éligible à l’avantage fiscal lorsque le contribuable recourt à une prestation éligible effectuée à son domicile dont la prestation de transport constitue l’accessoire ». 

Ainsi, certains services réalisés à l’extérieur du domicile, mais inclus dans une offre de services effectués à domicile, pouvaient bénéficier du crédit d’impôt.

Cependant, le Conseil d’État [6] a récemment censuré le paragraphe cité ci-dessus au motif que la doctrine a ajouté à la loi.

Dans le cadre d’un communiqué de presse [7] en date du 11 février 2021 (n° 659), Monsieur Olivier Dussopt, ministre délégué chargé des comptes publics, avait indiqué que pour les revenus de l’année 2020, que le périmètre du crédit d’impôt demeurerait constant.

Le gouvernement s’était également engagé à effectuer, le cas échéant, des aménagements juridiques.

B. L’apport de la loi de finances pour 2022 

L’article 3 de la loi de finances pour 2022 procède, comme convenu, à la modification de l’article 199 sexdecies du Code général des impôts.

Dès l’imposition des revenus de l’année 2021, le crédit d’impôt sera applicable aux services suivants dès lors qu’ils sont compris dans un ensemble de services souscrit par le contribuable :

• accompagnement des enfants dans leurs déplacements en dehors de leur domicile (promenades, transport, actes de la vie courante) ;
• prestation de conduite du véhicule personnel des personnes âgées, des personnes handicapées ou atteintes de pathologies chroniques du domicile au travail, sur le lieu de vacances, pour les démarches administratives ;
• accompagnement des personnes âgées, des personnes handicapées ou atteintes de pathologies chroniques, dans leurs déplacements en dehors de leur domicile (promenades, aide à la mobilité et au transport, actes de la vie courante) ;
• livraison de repas à domicile ;
• collecte et livraison à domicile de linge repassé ;
• livraison de courses à domicile ;
• accompagnement des enfants de plus de trois ans dans leurs déplacements en dehors de leur domicile (promenades, transport, actes de la vie courante) ;
• téléassistance et visio assistance ;
• prestation de conduite du véhicule personnel des personnes mentionnées au 20° du II de l’article D. 7231-1 du Code du travail, du domicile au travail, sur le lieu de vacances, pour les démarches administratives ;
• accompagnement des personnes mentionnées au 20° du II de l’article D. 7231-1 du Code du travail dans leurs déplacements en dehors de leur domicile (promenades, aide à la mobilité et au transport, actes de la vie courante.

Attention, pour les services de téléassistance et de visio-assistance visés ci-dessus, se matérialisant par la détection d’un accident potentiel ou avéré à domicile et son signalement à une tierce personne ou au corps médical, ils sont considérés comme rendus à domicile même s’ils ne sont pas compris dans un ensemble de services incluant des activités effectuées à la résidence de la personne.

Cependant, cela ne concerne que les contrats conclus au profit de personnes âgées, handicapées ou de toute autre personne qui ont besoin d’une aide personnelle à leur domicile ou d’une aide à la mobilité dans l’environnement favorisant leur maintien à domicile.

En outre, il convient de relever que le législateur sécurise la mention des plafonds applicables pour certaines dépenses dont la prise en compte est aujourd’hui uniquement prévue par la doctrine fiscale [8].

Les plafonds sont les suivants :

• 500 euros par an et par foyer fiscal pour les dépenses relatives aux travaux de petit bricolage dits « hommes toutes mains » ;
• 3 000 euros par an et par foyer fiscal pour les dépenses relatives à l'assistance informatique et internet à domicile ;
• 5 000 euros par an et par foyer fiscal pour les dépenses relatives aux interventions de petits travaux de jardinage des particuliers.

C. Exonération des pourboires 

1) Avant la loi de finances pour 2022 

Les pourboires constituent un élément du salaire au même titre que les avantages en nature, les gratifications et les primes. À ce titre, ils sont imposables, en principe, à l’impôt sur le revenu pour leur montant réel [9].

2) Apport de la loi de finances pour 2022

La loi de finances pour 2022 exonère d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux les sommes remises volontairement au personnel en contact avec la clientèle, de façon directe en ou passant par le truchement de l’employeur qui centralise les pourboires.

Cette exonération est temporaire. Elle est limitée aux pourboires versés en 2022 et 2023.

Cette exonération n’est pas limitée à certains secteurs professionnels.

Attention, cette exonération vise les salariés percevant jusqu’à 1,6 SMIC. Il est prévu que la rémunération du salarié soit calculée sur la base de la durée légale du travail, ou de la durée de travail prévue au contrat, augmentée le cas échéant du nombre d’heures complémentaires et supplémentaires.

En revanche, les pourboires sont intégrés dans le calcul du revenu fiscal de référence.

D. Régime du quotient et revenus exceptionnels 

1) Avant la loi de finances pour 2022 

L’article 163-0 A du Code général des impôts (N° Lexbase : L2066IGM) prévoit un mécanisme permettant de limiter la progressivité de l’impôt sur le revenu en présence de revenus exceptionnels ou de revenus différés.

Les commentaires administratifs [10] donnent une méthode en quatre étapes afin de pouvoir faire application du quotient :

• 1^ère étape : calcul des droits simples résultant de l’application du barème progressif au seul revenu net global imposable dit « ordinaire » (DS1).
• 2^ème étape : calcul des droits simples par application du même barème progressif au total formé par le revenu net global « ordinaire » imposable et la fraction appropriée (quotient) bénéficiant du système du quotient (DS2).
• 3^ème étape : calcul des droits simples sur la différence entre les deux résultats précédents et la multiplication par le coefficient multiplicateur diviseur (DS3).
• 4^ème étape : addition des droits simples applicables au revenu net global « ordinaire » et des droits simples applicables aux revenus soumis au quotient (DS1 + DS 3).

Le Conseil d’État [11] a considéré que le système du quotient devait être appliqué au revenu exceptionnel avant imputation du déficit global ordinaire. En revanche, la doctrine administrative [12] considère que lorsque le revenu « ordinaire » est constitué par un déficit, celui-ci s'impute sur le montant du revenu exceptionnel avant l'application du système du quotient.

En présence d’un revenu net global négatif, l’application du système du quotient peut permettre d’échapper à toute imposition au vu du positionnement du Conseil d’État.

L’exemple résultant du rapport du Sénat [13] permet de mieux comprendre ce point.

Une personne perçoit un revenu « ordinaire » de 40 000 euros ainsi qu’un revenu exceptionnel de 80 000 euros en 2020. Après la déduction forfaitaire de 10 %, son revenu exceptionnel net est de 72 000 euros. En revanche, celle-ci a la même année un déficit foncier de 54 000 euros.

Le déficit global ordinaire de cette personne est donc de (40 000 – (40 000 x 0,1)) – 54 000 = - 18 000 euros.

Étape 1 : on considère un revenu de – 18 000 euros. L’impôt sur ce revenu est nul.

Étape 2 : le coefficient est de 4 et le quotient est de 72 000/4 = 18 000 euros.

Étape 3 : on additionne le revenu ordinaire et le quotient, et l’on obtient ainsi – 18 000 + 18 000 = 0 euro. Il s’agit de l’étape d’imputation du déficit global ordinaire. L’impôt sur ce revenu est également nul.

Étape 4 : la soustraction de l’impôt trouvé en première étape et de celui déterminé en troisième étape est de 0 – 0 = 0 euro. La multiplication de ce résultat par le coefficient donne la cotisation supplémentaire relative au seul revenu exceptionnel, qui est bien entendu toujours de 0 euro.

Étape 5 : le montant total de l’impôt sur le revenu dû par le contribuable est donc de 0 euro.

2) Apport de la loi de finances pour 2022

La loi de finances pour 2022 opère une modification des modalités de calcul du quotient, tant pour le régime des revenus exceptionnels que pour le régime des revenus différés.

Le revenu exceptionnel net s’entend après imputation, le cas échéant, du déficit constaté dans la même catégorie de revenu, du déficit global ou du revenu net global négatif

On revient ainsi à la position de la doctrine administrative avant l’arrêt rendu par le Conseil d’État du 28 juillet 2016.

L’exemple ci-dessous résultat du rapport du Sénat [14] permet de mieux appréhender l’impact de cette mesure :

Une personne perçoit un revenu « ordinaire » de 40 000 euros ainsi qu’un revenu exceptionnel de 80 000 euros en 2020. Il a la même année un déficit foncier de 54 000 euros.

Le déficit global ordinaire de cette personne est donc de : (40 000 – (40 000 x 0,1)) – 54 000 euros = - 18 000 euros.

Le nouveau dispositif ajoute une étape préalable : le revenu exceptionnel est calculé après application de la déduction forfaitaire de 10 %, et on lui impute le déficit global ordinaire. On obtient ainsi : (80 000 – (80 000 x 0,1)) – 18 000 = 54 000 euros.

À partir de là, on déroule les cinq étapes :

Étape 1 : pour un revenu de – 18 000 euros, l’impôt sur le revenu net est de 0 euro.

Étape 2 : le coefficient est de 4 et le quotient est de 72 000/4 = 18 000 euros.

Étape 3 : pour cette étape, on n’impute plus le déficit global ordinaire, puisque cela a déjà été fait auparavant. On calcule ainsi l’impôt résultant de l’application du barème sur 18 000 euros, et l’on obtient 871 euros.

Étape 4 : on soustrait à « l’impôt » trouvé en troisième étape celui déterminé en première étape, et l’on obtient 871 – 0 = 871 euros. La multiplication de ce résultat par le coefficient donne la cotisation supplémentaire relative au seul revenu exceptionnel, qui est de : 871 x 4 = 3 484 euros.

Étape 5 : le montant total de l’impôt sur le revenu dû par cette personne est donc de 3 484 euros.

E. Allongement des délais d’option à l’impôt sur le revenu des entrepreneurs individuels

1) Avant la loi de finances pour 2022 :

Les régimes micro permettent de bénéficier d’un abattement sur le chiffre d’affaires, celui-ci étant différent en fonction des catégories d’imposition. L’application du régime micro implique que le chiffre d’affaires hors taxes de l’entreprise ne dépasse certains seuils :

Les personnes relevant du régime micro peuvent opter pour l’application du régime réel (simplifié ou normal) d’imposition.

Pour les régimes BIC et BNC, la durée de l’option est d’un an, celle-ci se renouvelle tacitement.

Cette option est encadrée par des délais :

• pour les BIC : l’option doit être exercée avant le 1^er février de l’année au titre de laquelle elle s’applique ;
• pour les BNC : l’option doit être exercée au plus tard à la date de la déclaration de résultats au titre de laquelle elle s’applique ;
• pour les BA : l’option peut être exercée jusqu’à la date de la déclaration de résultats de l’année ou de l’exercice précédant celui au titre duquel elles s’appliquent, soit le deuxième jour ouvré suivant le 1^er mai.

La renonciation aux différentes options exercées par les contribuables doit intervenir avant le 1^er février de l’année suivant la période pour laquelle elles ont été exercées, ou tacitement reconduites.

En pratique, beaucoup de contribuables disposent d’un délai réduit à un mois après la clôture de leur exercice afin de procéder à l’analyse de ce dernier et d’en tirer les conclusions, en matière d’option, pour le nouvel exercice.

2) Apport de la loi de finances pour 2022 

La loi de finances pour 2022 allonge les durées pour opter pour l’application du régime réel, ainsi que celles relatives à sa dénonciation.

• Délai d’option et de renonciation pour les BIC 

Plusieurs situations doivent être prises en compte. D’une manière générale, le délai d’option est étendu jusqu’à la date de dépôt de la déclaration d’impôt sur le revenu, des revenus de l’année précédente.

Ainsi, pour une option pour le régime réel en 2022, l’option devra être exercée au plus tard à la date de dépôt de la déclaration n° 2042 portant sur les revenus de l’année 2021.

Il convient de distinguer deux cas particuliers.

D’une part, la situation où au titre de l’exercice précédent, le contribuable relevait du régime réel d’imposition de plein droit, et qu’il relèvera du régime micro. Celui-ci pourra opter pour l’application du régime réel jusqu’à la date de dépôt de la déclaration des revenus relevant en principe du micro.

À titre d’exemple, si au titre de l’exercice 2023, l’entreprise relevait du régime réel, en 2024 elle relève du régime micro. Elle aura jusqu’à la date de dépôt de la déclaration d’impôt afférent à ces revenus, soit aux alentours de début mai 2025.

D’autre part, en cas de commencement d’activité, l’option pourra être effectuée jusqu’à la date de dépôt de la déclaration de revenus concernant ces dits revenus.

Ainsi, si une entreprise début son activité en 2023, l’option pourra être effectuée jusqu’à la date de dépôt de la déclaration des revenus de 2023, soit en règle générale jusqu’au mois de mai 2024.

Concernant la renonciation, les entreprises peuvent renoncer à l’option pour le régime réel jusqu’à la date de dépôt de la déclaration d’impôt concernant les revenus de l’année précédente.

Ainsi, si une entreprise désire au titre de ses revenus de l’année 2023 revenir au régime micro, elle aura jusqu’à la date de dépôt de la déclaration d’impôt sur les revenus de résultats 2022, soit aux alentours de mai 2023 pour renoncer à l’option.

Ces modifications s’appliquent aux options et renonciations intervenant à compter du 1^er janvier 2022.

• Délai d’option et de renonciation pour les bénéfices agricoles 

Le délai d’option pour le régime réel est reporté à la date de dépôt de la déclaration des revenus de l’année suivante.

À titre d’exemple, pour les revenus de l’année 2023, l’option pourra être effectuée jusqu’à la date de dépôt de la déclaration de résultats correspondant à ses revenus, donc en 2024.

Concernant la renonciation, il sera possible de renoncer à cette option jusqu’à la date de dépôt de la déclaration de résultat souscrite au titre de la période précédant celle au titre de laquelle la renonciation s’applique.

Ces modifications s’appliquent aux options et renonciations intervenant à compter du 1^er janvier 2022.

• Délai de renonciation pour les bénéfices non commerciaux 

La loi de finances pour 2022 ne traite ici que du cas de la date limite de renonciation.

Les contribuables titulaires de bénéfices non commerciaux peuvent renoncer à cette option dans les délais applicables au dépôt de la déclaration souscrite au titre des résultats de la période précédant celle au titre de laquelle la renonciation s’applique.

Cette modification s’applique aux renonciations intervenant à compter du 1^er janvier 2022.

F. Ouverture de l’option à l’impôt sur les sociétés pour les entrepreneurs individuels 

1) Avant la loi de finances pour 2022 

Il convient de rappeler qu’en principe les entreprises individuelles relèvent du régime de l’impôt sur le revenu.

Ainsi, les revenus perçus par l’entrepreneur individuel relèveront des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices non commerciaux ou des bénéfices agricoles, selon l’activité qu’il exerce.

Selon le chiffre d’affaires réalisé, l’entreprise relèvera d’un régime réel d’imposition ou d’un régime micro.

Les entreprises individuelles à responsabilité limitée (EIRL) pouvaient opter pour l’application de l’impôt sur les sociétés. Cependant, le projet de loi en faveur des indépendants met fin au statut de l’EIRL.

2) Apport de la loi de finances pour 2022 

La loi de finances pour 2022 tire les conséquences de la suppression du statut de l’EIRL et son remplacement par un statut unique pour l’entrepreneur individuel.

L’entrepreneur individuel aura la faculté de pouvoir opter pour l’application de l’impôt sur les sociétés.

L’option pour l’impôt sur les sociétés est ouverte à l’ensemble des entreprises individuelles relevant d’un régime réel d’imposition. Ainsi, cela signifie que si l’entreprise relève d’un régime forfaitaire, il convient préalablement d’opter pour l’application du régime réel.

Comme pour les sociétés de personnes optant pour l’impôt sur les sociétés (IS), l’option peut être révocable pendant une période de cinq ans. Passé ce délai, l’option devient irrévocable. En outre, en cas de renonciation, celle-ci est définitive [17].

Outre le bénéfice du taux réduit à 15 % jusqu’à 38 120 euros, les bénéfices excédentaires seront taxés au taux normal de l’IS, soit 25 %. Il peut ainsi être opportun d’arbitrer l’intérêt de l’option au regard du barème progressif.

Attention l’assiette imposable est également différente dans le cadre de l’option pour l’IS. À titre d’exemple, la rémunération des dirigeants est déductible.

L’entrepreneur individuel ayant opté pour l’IS devrait également pouvoir bénéficier des régimes des reports en arrière et en avant des déficits [18].

On retrouve ainsi un mode de fonctionnement proche des sociétés notamment au regard des produits qui sont distribués. Ceux-ci seront soumis au PFU (30 %) ou sur option au barème progressif de l’impôt sur le revenu.

Bien évidemment, l’option pour l’impôt sur les sociétés est un fait générateur de cessation d’activité et également de plus-values professionnelles.

Il convient de relever que la lettre du texte n’apporte aucun élément de réponse concernant l’application des régimes d’exonération concernant les articles 151 septies (exonération en fonction du chiffre d’affaires) et 151 septies B (exonération des plus-values professionnelles immobilières à long terme). En outre, la lettre du texte n’apporte aucun élément de réponse relatif à l’application d’un régime de report d’imposition.

Pour les exploitants agricoles, le passage à l’impôt sur les sociétés entraîne la perte de plusieurs régimes incitatifs, dont la déduction pour épargne de précaution (DEP), le régime d’étalement sur 7 ans des revenus exceptionnels.

L’entrepreneur individuel pourra demander le paiement par cinquième de l’impôt sur le revenu afférant :

• aux sommes déduites au titre de la DEP non encore utilisées qui sont rapportées ;
• à la fraction des revenus exceptionnels comprise dans le bénéfice imposable de l’exercice de cessation ;
• à l’excédent de bénéfice agricole sur la moyenne triennale, imposé au taux marginal l’année de la cessation ;
• …

Le régime d’imposition des biens migrant s’applique aux biens utiles à l’activité. En effet, ceux-ci doivent être considérés, du point de vue fiscal, comme affectés à l’activité de l’entrepreneur individuel et ils peuvent, à ce titre, faire l’objet de plus-values professionnelles lors de la cession. Ainsi, dans le dispositif proposé, la plus-value sur les biens utiles à l’activité professionnelle est appliquée dans les conditions de l’article 151 sexies du CGI, à savoir que l’inscription à l’actif de l’entrepreneur ne constitue pas un fait générateur de plus-value imposable mais, que, lors de la cession, l’imposition est réalisée à la fois sur la plus-value privée et sur la plus-value professionnelle.

La liquidation de l’entreprise individuelle emporte alors les mêmes conséquences fiscales que la cessation d’entreprise et l’annulation des droits sociaux d’une entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée ou d’une exploitation agricole à responsabilité limitée.

La loi de finances pour 2022 prévoit également des mesures anti-abus au cas des cotisations sociales, afin d’éviter les entrepreneurs ne se rémunèrent uniquement en dividendes et éludent de cette façon le paiement des cotisations sociales. Celle-ci concerne également les agriculteurs à titre individuel optant pour l’IS.

Les produits distribués à l’entrepreneur individuel sur le résultat font l’objet de cotisations sociales dès lors que les montants distribués sont supérieurs à 10 % du bénéfice net de l’entrepreneur.

G. Aménagement du régime des plus-values professionnelles pour départ à la retraite 

1) Avant la loi de finances pour 2022 

L’article 151 septies A du Code général des impôts permet de bénéficier d’un régime d’exonération des plus-values professionnelles en cas de cession de titres d’une société de personnes dans laquelle le contribuable exerce son activité professionnelle de manière personnelle, directe et continue, ainsi qu’en cas de cession de l’entreprise.

Il convient de relever que ce régime de faveur s’applique également en cas de cession, par une société de personnes de son activité, sous réserve d’une dissolution concomitante de la société.

Afin de pouvoir bénéficier de ce régime de faveur, plusieurs conditions cumulatives doivent être remplies :

• exercice d’une activité de type commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou libérale ;
• exercice de l’activité à titre professionnelle durant 5 ans;
• le cédant ne doit pas contrôler le cessionnaire.
• le cédant doit cesser toute fonction dans l’entreprise. Attention, au regard des commentaires administratifs, cela vise également les fonctions de salariés au sein de l’entreprise [19].

Il doit également faire valoir ses droits à la retraite.

Le départ à la retraite et la cessation des fonctions doivent intervenir dans les deux ans précédents ou suivant la cession.

Il est admis que les deux événements n’interviennent pas de manière concomitante, l’un pouvant intervenir avant l’autre.

Cependant, il ne doit pas se passer un délai excédant 24 mois entre ces deux événements.

2) Apport de la loi de finances pour 2022

• Assouplissement du cas de la location-gérance

La loi de finances pour 2022 assouplit l’application de l’article 151 septies A du Code général des impôts en cas de location-gérance.

La cession pourra être réalisée au profit de toute autre personne que le locataire, sous réserve qu’elle porte sur l’intégralité des éléments concourant à l’exploitation de l’activité et qui a fait l’objet du contrat de location-gérance ou d’un contrat comparable

On relèvera que la lettre du texte ne contient pas d’obligation de poursuite de l’exploitation par le cessionnaire.

• Allongement du délai de cession après le départ en retraite 

La loi de finances pour 2022 porte de deux à trois ans le délai dans lequel le dirigeant ou l’exploitant de PME doit céder son entreprise après avoir fait valoir ses droits à la retraite, et ce afin de bénéficier de l’exonération sur la plus-value.

Attention, la nouvelle rédaction du texte ne vise que le cas où le cédant fait valoir ses droits à la retraite entre le 1^er janvier 2019 et le 31 décembre 2021 et que ce départ en retraite précède la cession, le délai prévu par ces dispositions est porté à trois ans

La loi de finances pour 2022 n’apporte en revanche aucun commentaire concernant la date de la cessation des fonctions.

Que se passe-t-il si la cessation des fonctions intervient avant le départ à la retraite, et notamment avant le 1^er janvier 2019 ? Peut-on considérer que le dispositif pourra trouver à s’appliquer dès lors qu’il ne s’écoule pas un délai supérieur à trois ans entre le premier événement et la cession ?

Ici, les débats parlementaires et notamment les rapports parlementaires présentés devant le Sénat et l’Assemblée nationale n’apportent guère de réponse.

Il conviendra d’attendre les commentaires administratifs afin d’apprécier l’interprétation à donner à cette mesure temporaire.

La loi de finances pour 2022 apporte également un assouplissement dans la situation où la société de personnes cède l’intégralité de son activité, celle-ci étant suivie de sa dissolution de manière concomitante.

La cession mentionnée au I ter du même article 151 septies A peut intervenir dans les trois années suivant la date à laquelle l’associé fait valoir ses droits à la retraite lorsque cette date est comprise entre le 1^er janvier 2019 et le 31 décembre 2021.

Bien évidemment, si le délai de trois ans n’est pas respecté, alors le régime de faveur est remis en cause.

H. Aménagement du régime des plus-values professionnelles en fonction de la valeur des éléments cédés 

1) Avant la loi de finances pour 2022

L’article 238 quindecies du CGI permet de bénéficier d’un régime d’exonération totale ou partielle en fonction de la valeur des éléments cédés.

À l’heure actuelle, le régime de faveur s’applique sous réserve des conditions suivantes :

• exercice d’une activité de type commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou libérale ;
• exercice de l’activité durant 5 ans ;
• il ne doit pas y avoir de liens entre le cédant et le cessionnaire ; le cédant ne doit pas contrôler d’un point de vue capitalistique le cessionnaire ni exercer un contrôle fonctionnel (dirigeant de droit ou de fait). Cette condition s’appréciant à partir de la cession et durant une période de trois ans ;
• il peut s’agir d’une cession d’une entreprise individuelle, d’une branche complète d’activité, de l’intégralité des parts d’une société de personnes dans laquelle l’associé exerce son activité de manière personnelle, directe et continue ; Les sociétés soumises à l’IS cédant une branche d’activité sont également susceptibles de bénéficier de ce régime ;
• le montant de la cession doit être inférieur à 500 000 euros ; si le montant de la cession est inférieur à 300 000 euros, l’exonération est totale, entre 300 000 euros et 500 000 euros l’exonération est partielle. ; Au-delà de 500 000 euros, il n’y a pas d’exonération.

2) Apport de la loi de finances pour 2022

• Assouplissement du cas de la location-gérance

La loi de finances pour 2022 assouplit l’application de l’article 238 quindecies du Code général des impôts au cas de la location-gérance.

La cession pourra être réalisée au profit de toute autre personne que le locataire, sous réserve qu’elle porte sur l’intégralité des éléments concourant à l’exploitation de l’activité et qui a fait l’objet du contrat de location-gérance ou d’un contrat comparable.

On relèvera que la lettre du texte ne contient pas d’obligation de poursuite de l’exploitation par le cessionnaire.

• Augmentation des plafonds

La loi de finances pour 2022 augmente les plafonds d’exonération. Les seuils de 300 000 euros et 500 000 euros sont remplacés respectivement par les seuils de 500 000 euros et 1 000 000 euros.

Ainsi, pour bénéficier d’une exonération totale, le montant de la cession doit être inférieur à 500 000 euros. Entre 500 000 euros et 1 000 000 euros, l’exonération est partielle. Et au-delà de 1 000 000 d’euros, il n’y a pas d’exonération.

La formule de calcul pour l’exonération dégressive est également modifiée.

Auparavant, la formule était la suivante :

500 000 euros – montant de la cession

200 000 euros.

La nouvelle formule de calcul est la suivante :

1 000 000 euros – montant de la cession

500 000 euros.

• Modification des modalités de calcul des plafonds 

Les modalités de détermination de la valeur des éléments transmis sont elles aussi modifiées. Au dispositif prévoyant que le calcul de cette valeur dépend de celle servant d’assiette à la liquidation des DMTO prévus aux articles 719 (N° Lexbase : L2521IBY), 720 (N° Lexbase : L7914HLP) et 724 (N° Lexbase : L7938HLL) du CGI se substitue le prix des éléments transmis, ou leur valeur vénale, auxquels sont ajoutées les charges en capital et les indemnités prévues au profit du cédant.

• Régime des aides de minimis 

Le régime des aides de minimis trouve à s’appliquer en cas de cession par une société soumise à l’IS, celle-ci étant une PME.

I. Aménagement du régime des plus-values privées sur cession de titres en cas de départ à la retraite

1) Avant la loi de finances pour 2022 

L’article 150-0 D ter du Code général des impôts (N° Lexbase : L9350LHR) permet au dirigeant partant à la retraite, en cas de cession de titres de sociétés relevant du régime des plus-values privées de bénéficier d’un abattement de 500 000 euros.

Ce régime nécessite de remplir plusieurs conditions :

• la société doit être une PME au sens de l’Union européenne ;
• elle doit exercer une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole, de manière continue, au cours des 5 années précédant la cession,
• avoir son siège dans l’espace économique européen ;
• être soumise à l’IS ;
• le cédant doit avoir exercé durant les 5 années précédant la cession, sans interruption, des fonctions de direction ;
• il doit détenir 25 % des droits de vote ou dans les bénéfices sociaux ;
• il doit cesser toute fonction de direction ou salarié, et faire valoir ses droits à la retraite dans les 24 mois suivant ou précédant la cession ;
• le cédant ne doit pas détenir, à la date de la cession et pendant 3 ans, directement ou indirectement, des droits de vote ou dans les bénéfices du cessionnaire ;
• les titres doivent être détenus depuis au moins 1 an ;
• la cession doit porter sur l’intégralité des titres.

Il convient de rappeler que ce régime s’applique aussi bien en cas d’application du PFU que de l’option pour le barème progressif.

Cependant, il s’agissait d’un régime temporaire. En effet, celui-ci doit prendre fin au 31 décembre 2022.

2) Apport de la loi de finances pour 2022

La loi de finances pour 2022 proroge le présent dispositif jusqu’au 31 décembre 2024.

La loi de finances pour 2022 porte de deux à trois ans le délai dans lequel le dirigeant ou l’exploitant de PME doit céder son entreprise après avoir fait valoir ses droits à la retraite, et ce afin de bénéficier de l’exonération sur la plus-value.

Attention, la nouvelle rédaction du texte ne vise que le cas où le cédant fait valoir ses droits à la retraite entre le 1^er janvier 2019 et le 31 décembre 2021 et que ce départ en retraite précède la cession, le délai prévu par ces dispositions est porté à trois ans

La loi de finances pour 2022 n’apporte en revanche aucun commentaire concernant la date de la cessation des fonctions.

Bien évidemment, si le délai de trois ans n’est pas respecté, alors le régime de faveur est remis en cause.

J. Régime de cession des actifs numériques 

1) Avant la loi de finances pour 2022 

La loi de finances initiale pour 2019 a défini, à l’article 150 VH bis du Code général des impôts (N° Lexbase : L9043LQY), un régime d’imposition spécifique des gains de cessions d’actifs numériques réalisées à titre occasionnel par les particuliers :

• les cessions d’actifs numériques contre un prix ou des biens ou services sont imposées, mais pas les opérations d’échanges d’actifs numériques ;
• les cessions dont la somme des prix n’excède pas 305 euros au cours de l’année sont exonérées ;
• la plus-value de cession est imposée au taux global de 30 % : 12,8 % au titre de l’impôt sur le revenu (IR) et 17,2 % au titre des prélèvements sociaux ;
• les moins-values subies au cours d’une année sont imputées sur les plus-values de même nature réalisées au cours de la même année.

Conformément aux dispositions de l'article L. 110-1 du Code des commerce (N° Lexbase : L1282IWE) qui répute acte de commerce toute acquisition de biens meubles aux fins de les revendre, l'achat-revente d'actifs numériques exercé à titre habituel et pour son propre compte constitue une activité commerciale par nature dont les revenus sont à déclarer dans la catégorie des BIC en application de l'article 34 du CGI (N° Lexbase : L4844IQH).

Le résultat imposable tiré de cette activité est déterminé selon les règles de droit commun applicables aux BIC.

Les commentaires administratifs [20] précisent :

« Les produits tirés de l'activité d'achat-revente d'actifs numériques, lorsqu'elle est exercée à titre habituel et pour son propre compte constitue une activité commerciale par nature dont les revenus sont à déclarer dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (BIC) en application de l'article 34 du CGI ».

Les critères d'exercice habituel ou occasionnel de l'activité résultent de l'examen, au cas par cas, des circonstances de fait dans lesquelles les opérations d'achat et de revente sont réalisées (les délais séparant les dates d'achat et de revente, le nombre d'actifs numériques vendus, les conditions de leur acquisition, etc.).

L’activité de minage relève quant à elle du régime des bénéfices non commerciaux.

À ce titre, les commentaires administratifs [21] précisent :

« Les actifs numériques mentionnés au II § 60 du BOI-RPPM-PVBMC-30-10 sont acquis soit gratuitement en contrepartie d'une participation au fonctionnement du système, soit à titre onéreux sur des plates-formes internet créées afin de permettre l'achat et la vente de ces actifs contre de la monnaie ayant cours légal.

Lorsqu'ils constituent la contrepartie de la participation du contribuable à la création ou au fonctionnement du système d’unité de compte virtuelle (activité dite de « minage »), les produits sont susceptibles de relever des prévisions de l'article 92 du CGI (CE 3° et 8° ch.-r., 26 avril 2018, n° 417809, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A8851XLE).

Le résultat imposable tiré de cette activité est déterminé conformément aux règles de droit commun applicables aux bénéfices non commerciaux, étant précisé que la valeur d'acquisition retenue pour le calcul du résultat imposable est nulle lorsque les bitcoins ont été attribués gratuitement ». 

2) Apport de la loi de finances pour 2022

La loi de finances pour 2022 insert à l’article 92 du Code général des impôts (N° Lexbase : L5856LT3) les opérations d’achat-revente d’actifs numériques.

À compter du 1^er janvier 2023, les opérations réalisées par des particuliers « dans des conditions analogues à celles qui caractérisent une activité exercée par une personne se livrant à titre professionnel à ce type d’opérations », c’est-à-dire l’achat-revente d’actifs numériques, seront soumises au régime des bénéfices non commerciaux.

Dans le cas contraire, les opérations seront réputées réalisées à titre occasionnel. Elles seront ainsi imposées à l’impôt sur le revenu au taux forfaitaire de 12,8%, auquel s’ajouteront 17,2% de prélèvements sociaux. Il est possible d’opter pour l’application du barème progressif. L’option est expresse et irrévocable, et ne se confond pas avec celle concernant les revenus de capitaux mobiliers. Il convient de relever que l’activité de minage reste soumise aux bénéfices non commerciaux.

K. Prorogation du régime Censi-Bouvard 

1) Avant la loi de finances pour 2022

Le dispositif Censi-Bouvard devait expirer au 31 décembre 2021.

2) Apport de la loi de finances pour 2022 

La loi de finances pour 2022 proroge le dispositif jusqu’au 31 décembre 2022.

L. Prorogation du dispositif Denormandie 

1) Avant la loi de finances pour 2022

Le dispositif Denormandie devait prendre fin au 31 décembre 2022.

2) Apport de la loi de finances pour 2022

La loi de finances pour 2022 proroge le dispositif jusqu’au 31 décembre 2023.

M. Crédit d’impôt au titre du premier abonnement à un journal 

1) Avant la loi de finances pour 2022 

Le crédit d’impôt devait prendre fin au 31 décembre 2022.

2) Apport de la loi de finances pour 2022 

La loi de finances pour 2022 proroge le dispositif jusqu’au 31 décembre 2023. La prorogation entrera en vigueur à compter d’une date fixée par décret, qui ne pourra pas être postérieure de plus d’un mois à la date de réception par le gouvernement de la réponse de la Commission européenne permettant de considérer le dispositif comme conforme au droit de l’Union européenne.

N. Réduction d’impôt sur le revenu relative aux dons faits en faveur des organismes luttant contre la violence 

1) Avant la loi de finances pour 2022 

Le régime devait prendre fin en 2021.

2) Apport de la loi de finances pour 2022 

La loi de finances pour 2022 proroge le régime jusqu’en 2022.

O. Prorogation du relèvement à 1 000 euros du plafond des dons ouvrant droit à la réduction d’impôt dite « Coluche » 

1) Avant la loi de finances pour 2022 

Le dispositif devait prendre fin au 31 décembre 2021.

2) Apport de la loi de finances pour 2022 

La loi de finances pour 2022 proroge le relèvement à 1 000 euros du plafond des dons ouvrant droit à la réduction jusqu’au 31 décembre 2023.

P. Décharge de responsabilité entre les ex-époux 

 1) Avant la loi de finances pour 2022 

Le principe de solidarité fiscale est posé par le I de l'article 1691 bis du CGI (N° Lexbase : L0417LTM) en matière d'impôt sur le revenu et de taxe d'habitation et par l'article 1723 ter 00-B du CGI en matière d'impôt de solidarité sur la fortune.

Les commentaires administratifs [22] précisent que l'octroi de la décharge de responsabilité solidaire prévue par le II de l'article 1691 bis du CGI est subordonné à la réalisation de 3 conditions cumulatives :

• une rupture de la vie commune ;
• une disproportion marquée entre le montant de la dette fiscale et la situation financière et patrimoniale, nette de charges, du demandeur à la date de la demande ;
• un comportement fiscal qui se traduit d'une part, par le respect par le demandeur de ses obligations déclaratives depuis la rupture de la vie commune et, d'autre part, par l'absence de manœuvres frauduleuses pour se soustraire au paiement de l'impôt.

Les première et troisième conditions subordonnent la recevabilité en la forme de la demande de décharge de responsabilité solidaire. La deuxième condition est relative à l'examen au fond de la demande de décharge de responsabilité solidaire.

2) Après la loi de finances pour 2022 

La loi de finances pour 2022 modifie l’article 1691 bis, II-2 du Code général des impôts.

Une des conditions pour obtenir la décharge de la responsabilité solidaire consiste à établir l’existence d’une disproportion marquée entre le montant de la dette fiscale et la situation financière et patrimoniale, nette de charges, du demandeur à la date de la demande.

Dorénavant, la situation financière nette du demandeur est appréciée sur une période n'excédant pas trois années.

Cette précision met ainsi à mal la doctrine administrative qui vise une période de 10 ans.

Q. Exonération de DMTG sur les dons et legs de biens affectés à des activités non lucratives des collectivités 

1) Avant la loi de finances pour 2022 

Le I de l’article 794 du CGI (N° Lexbase : L6244LUS) dispose que les régions, les départements, les communes, leurs établissements publics et les établissements publics hospitaliers sont exonérés de droits de mutation à titre gratuit (DMTG) sur les biens qui leur sont transmis par donation ou succession, dès lors qu’ils sont affectés à des activités non lucratives. Le II du même article dispose que ces dispositions sont également applicables aux dons et legs faits aux organismes d’administration et de gestion de la sécurité sociale, ainsi qu’à la caisse générale de prévoyance des marins.

Cette exonération connaissait un bornage temporel jusqu’au 31 décembre 2023.

2) Apport de la loi de finances pour 2022 

La loi de finances pour 2022 supprime au I et II de l’article 794 du CGI, le bornage de l’exonération des DMTG.

Le dispositif est donc pérennisé.

R. Obligations des notaires en cas de transmission dématérialisée de la déclaration de succession 

La loi de finances pour 2022 instaure l’obligation pour le notaire, qui conservera la déclaration originale de succession, de certifier la fiabilité de la copie numérique télétransmise à l’administration fiscale.

S. Transformation du dispositif « Louer abordable » en réduction d’impôt et prorogation jusqu’au 31 décembre 2024

1) Avant la loi de finances pour 2022 

Le dispositif Cosse ou « louer abordable », permet aux propriétaires de logements –personnes physiques ou associés de sociétés non soumises à l’impôt sur les sociétés donnés en location dans le cadre d’une convention conclue avec l’Agence nationale de l’habitat (Anah) de bénéficier d’une déduction spécifique de charges sur leurs revenus fonciers [23].

Ce dispositif concerne les logements donnés en location dans le cadre d’une convention conclue entre le 1^er janvier 2017 et le 31 décembre 2022 avec l’Anah d’une durée de six ans ou neuf ans, soit dans le secteur intermédiaire, soit dans le secteur social ou très social. Le logement doit respecter un certain nombre de conditions.

2) Apport de la loi de finances pour 2022

La loi de finances pour 2022 proroge le dispositif Cosse jusqu’au 31 décembre 2024.

La loi de finances pour 2022 transforme à compter du 1^er janvier 2022, le dispositif Cosse en réduction d’impôt.

Ainsi, le régime de déduction des revenus fonciers s’éteint au 31 décembre 2021.

À ce titre, un article 199 tricies est créé au sein du Code général des impôts.

La réduction d’impôt s’applique sur les revenus bruts du logement.

Le taux de la réduction d’impôt s’élève à :

On relève l’existence de plusieurs conditions :

• le logement doit être donné en location dans le cadre d’une convention passée avec l’Anah, conclue entre le 1^er janvier 2022 et le 31 décembre 2024, et loué en tant qu’habitation principale durant toute la durée de la convention, à une personne qui n’est pas membre du foyer fiscal, qui n’est pas un ascendant ou un descendant du contribuable, ou qui n’occupe pas déjà le logement sauf à l’occasion du renouvellement du bail ; si le logement est la propriété d’une société non soumise à l’impôt sur les sociétés, la location ne peut pas être conclue avec l’un de ses associés ou un membre du foyer fiscal, un ascendant ou un descendant d’un associé ; en outre, l’associé bénéficiaire doit conserver ses parts pendant toute la durée de la convention ;
• le logement doit respecter un certain niveau de performance énergétique globale fixé par arrêté ;
• le loyer et les ressources du locataire doivent être appréciés à la date de conclusion du bail, et respecter certains plafonds, ceux-ci étant fixés par décret.

La réduction d’impôt est imputée sur l’impôt dû au titre des revenus de chacune des années de la période d’application du dispositif.

Cette réduction d’impôt bénéficie de l’acompte de 60 % (CGI, art. 1665 bis N° Lexbase : L2367MAW).

Il n’est pas possible de cumuler ce dispositif avec les dispositifs suivants : « Périssol » (31, I, 1°, f), « Besson neuf » (31, I, 1°, g), « Robien » (31, I, 1° h), en cas de mobilité professionnelle du bailleur (31, I, 1°, i), « Besson ancien » (31, I, 1°, j), « Robien et Scellier en zone de revitalisation rurale (ZRR) » (31, I, 1°, k), « Borloo populaire » (31, I, 1°), « Borloo ancien » (31, I, 1, m) et « Cosse » (31, I, 1°, o) ; les dispositifs d’incitation fiscale à l’investissement dans une résidence hôtelière à vocation sociale (199 decies I du CGI) ; au titre de certains investissements réalisés en outre-mer (CGI, art. 199 undecies A N° Lexbase : L8678L48) et des investissements locatifs « Scellier » (CGI, art. 199 septvicies N° Lexbase : L3140L7G) et « Pinel » (CGI, art. 199 novovicies N° Lexbase : L6970LZ8).

Que retenir en synthèse ?

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