[Jurisprudence] Bénéficiaire effectif : conserver l’essentiel des revenus, chaque année !

Mots-clés : bénéficiaire effectif • convention fiscale franco-britannique • droits d'auteur • retenue à la source

La définition de la notion de « bénéficiaire effectif » est utilisée dans le droit fiscal interne pour de multiples impôts. Elle procède souvent d’une transposition des Directives communautaires, en particulier pour les dispositifs d’exonération de retenue à la source entre sociétés mère et fille communautaires sur les dividendes (CGI, art. 119 ter N° Lexbase : L3837KWZ), les intérêts (CGI, art. 119 quater N° Lexbase : L2118HLZ) et les redevances (CGI, art. 182 B bis N° Lexbase : L5931LTT).

Lorsque on se situe dans le cadre d’une convention fiscale bilatérale, l’exigence d’un bénéficiaire effectif tend à compléter la définition de résident pour s’assurer que la stipulation, qui prévoit une diminution ou une exonération de la retenue à la source normalement exigible en vertu du droit interne de l’Etat de la source, ne bénéficie pas à des revenus dont le bénéficiaire réel n’est pas résident de l’autre État et auquel la convention ne s’appliquerait alors pas. En d’autres termes, il s’agit de vérifier que l’application de la convention ne présente pas, au vu des reversements opérés vers un état tiers, compte tenu des circonstances de l’espèce (montant, délai, récurrence, etc), un caractère artificiel au détriment de l’État de la source.

Toutefois, malgré la place grandissante de ce concept dans la lutte contre l’évasion fiscale, aucune définition de ce concept ne figure dans les textes, et la jurisprudence y afférente, encore peu fournie, s’est gardée d’en formuler une qui soit précise.

Dans ce contexte, l’arrêt du Conseil d’État du 5 février 2021 prend toute son importance.

I - Faits et procédure

La société de droit britannique Performing Rights Society Ltd. (ci-après « PRS »), domiciliée à Londres, exerce une activité de collecte et de gestion des droits d’utilisation, de diffusion et de distribution des œuvres, notamment musicales, dont ses membres sont les auteurs, compositeurs ou interprètes. Elle a conclu avec la SACEM un accord de représentation réciproque, au terme duquel cette dernière société recouvre et lui reverse les redevances correspondant à l’utilisation, en France, des œuvres des artistes britanniques qu’elle représente.

En 2013, la SACEM a payé des redevances de droits d’auteur à la société PRS, au titre desquelles, en application de l’article 182 B du CGI, la SACEM a opéré une retenue à la source d’un montant de 2 771 078 euros. Par réclamation du 31 octobre 2013, la société anglaise a contesté cette retenue en se prévalant de la convention fiscale franco-britannique du 19 juin 2008.

Par une décision du 17 juillet 2014, l’administration a admis partiellement cette réclamation à hauteur de la fraction de la retenue à la source relative aux redevances reversées par la société PRS aux artistes ayant la qualité de résident du Royaume-Uni, seuls éligibles, en tant que « bénéficiaires effectifs » situés dans cet État, à l’article 13 de la convention fiscale. En revanche, à la suite d’une seconde réclamation, le service, par une décision du 3 décembre 2014, a confirmé son refus de rembourser le surplus de retenue à la source, soit 374 706 euros, motif pris de ce que, contrairement aux précédentes, les redevances correspondantes avaient été reversées par la société anglaise, et donc « effectivement bénéficié » à des personnes ne résidant pas au Royaume-Uni, ce qui rendait la convention inopérante.

Le tribunal administratif de Montreuil, par un jugement du 18 avril 2017 [1], a fait droit à sa demande en restitution de la retenue à la source restant en litige [2].

Le ministre a fait appel de ce jugement en soulevant différents moyens parmi lesquels le fait que la société PRS ne pouvait bénéficier de l’exonération de retenue à la source sur redevances de source française des articles 92 (N° Lexbase : L5856LT3) et 182 B du CGI (N° Lexbase : L7357LUZ), prévue par l’article 13 de la convention fiscale franco-britannique du 19 juin 2008 (N° Lexbase : E0467EUT), au motif qu’elle ne peut être regardée comme « bénéficiaire effectif » de ces redevances.

Le 12 mars 2019, la cour administrative d’appel de Versailles [3] rejette l’appel formé par le ministre, estimant fondée la société PRS à demander la restitution de la totalité de la retenue à la source supportée. À cet effet, la Cour affirme que PRS est bien le bénéficiaire effectif des redevances collectées en France par la SACEM, et non pas le simple mandataire de ses membres, en considérant que la société UK détient un réel pouvoir direct d’utilisation et d’affectation des fonds perçus. Son intérêt social est propre et différent de ses membres. Dans ces conditions, elle doit pouvoir bénéficier des avantages fiscaux fixés par la convention franco-britannique du 19 juin 2008. Par conséquent, la société PRS est fondée à demander la restitution de la totalité des sommes retenues par l’administration fiscale.

Le ministre a formé un pourvoi contre cet arrêt devant le Conseil d’État en estimant que la cour a commis une erreur de qualification juridique des faits en jugeant que la société PRS était le bénéficiaire effectif des redevances versées par la SACEM au sens de l’article 13 de la convention fiscale franco-britannique.

Par son arrêt du 5 février 2021, le Conseil d’État donne raison au ministre en estimant que la société PRS n’est pas bénéficiaire effectif des redevances :

« si une partie des redevances collectées par la société est affectée par le conseil d’administration de la société, soit à des œuvres charitables ou des dons aux membres ou aux employés, soit à des fonds de réserve, à l’entretien des biens de la société ou à toute autre fin que le conseil estime nécessaire ou propice aux intérêts de la société, l’essentiel de ces redevances est, chaque année, en pratique, reversée aux membres de la société ».  

Cet arrêt de cassation du Conseil d’État pose une nouvelle grille de lecture sur la notion de « bénéficiaire effectif » dans les conventions internationales en posant deux critères de définition : un critère quantitatif (« l’essentiel de ces redevances ») et un critère de récurrence (« chaque année »).

II - L’approche factuelle du Conseil d’État sur la qualification de « bénéficiaire effectif »

Une définition à rebours des travaux de l’OCDE

La notion de bénéficiaire effectif est présente, de longue date, dans le modèle de convention fiscale de l'OCDE. À l'origine issue d'une construction prétorienne des tribunaux anglo-saxons avec la notion de « Beneficial Ownership », elle a été introduite dans la version 1977 de la convention modèle OCDE, aux articles 10 (dividendes), 11 (intérêts) et 12 (redevances), puis modifiée en 2003 pour y intégrer les conclusions de deux rapports du Comité des affaires fiscales sur les sociétés relais.

Toutefois, le modèle de convention fiscale de l'OCDE n'a jamais pris le soin de définir cette notion à son article 3 consacré aux définitions. En l'absence de définition contenue dans la convention elle-même, la question s'était posée de savoir si cette notion devait s'interpréter, conformément à l'article 3 §2 de la convention modèle OCDE, en se référant au droit interne ou si au contraire le contexte des articles 10 à 12 du modèle OCDE exigeait une interprétation autonome de celle-ci, par référence notamment aux commentaires OCDE. La seconde solution semble avoir été privilégiée par les États, permettant d'éviter une divergence d'interprétation susceptible de conduire à une double imposition.

Ainsi, les commentaires OCDE de l'article 12 du modèle de convention fiscale OCDE, dans leur version applicable en 2010, indiquent :

« 4.1 Lorsqu'un élément de revenu est perçu par un résident d'un État contractant agissant en qualité d'agent ou autre mandataire, il serait contraire à l'objet et au but de la Convention que l'État de la source accorde une réduction ou une exonération de l'impôt du seul fait que le récipiendaire immédiat du revenu est un résident de l'autre État contractant. Dans cette situation, le récipiendaire immédiat du revenu a la qualité de résident mais il n'existe pas de risque de double imposition de ce fait puisque le résident n'est pas considéré du point de vue fiscal comme le propriétaire du revenu dans l'État de résidence.

Il serait également contraire à l'objet et au but de la convention que l'État de la source accorde une réduction ou une exonération d'impôt à un résident d'un État contractant qui agit, autrement que dans le cadre d'une relation d'agent ou autre mandataire, comme un simple relais pour le compte d'une autre personne qui bénéficie réellement du revenu en cause. Pour ces raisons, le rapport du Comité des affaires fiscales intitulé « Les conventions préventives de la double imposition et l'utilisation des sociétés relais » conclut qu'une société relais ne peut pas être considérée normalement comme le bénéficiaire effectif si, bien qu'étant le propriétaire du revenu en la forme, elle ne dispose dans la pratique que de pouvoirs très limités qui font d'elle un simple fiduciaire ou un simple administrateur agissant pour le compte des parties intéressées [4]».

À la suite des propositions de révision du Comité des affaires fiscales de l'OCDE, ces commentaires OCDE ont été enrichis afin de limiter les lacunes historiques d'une notion difficile à appliquer, en revenant vers une définition plus juridique. Ainsi, la qualité de bénéficiaire effectif s'apprécie en fonction du « droit du récipiendaire d'utiliser les redevances et d'en jouir [5] ».

Ainsi, il apparaît qu'il ne suffit plus que le récipiendaire ait la liberté d'affecter le revenu pour qu'il en soit le bénéficiaire effectif : désormais, il faut également que le récipiendaire ait un pouvoir de jouissance de ces revenus.

Toujours selon les commentaires, dans les cas d'un agent, d'un mandataire ou d'une société relais, le récipiendaire de redevances (mais applicables à tous les revenus passifs) n'en est pas le bénéficiaire effectif si son droit : « d'utiliser les redevances et d'en jouir est limité par une obligation contractuelle ou légale de céder le paiement reçu à une autre personne [6] ».

Ainsi, si le récipiendaire est limité dans son droit de jouir du revenu, il sera alors considéré comme un agent, mandataire ou une simple société relais agissant en qualité de fiduciaire ou d’administrateur. Cette définition revient à exclure les entités ayant un rôle de simple « conduit ».

Aux termes de l’arrêt de la cour de Versailles [7], les juges du fond affirmaient qu’en vertu de ses statuts, la société PRS dispose d’un « pouvoir direct d’utilisation et d’affectation des fonds qu’elle collecte ».

En effet, si la majorité des revenus sont distribués aux membres de la société, en revanche il n’existe aucune obligation légale ou contractuelle obligeant celle-ci à céder ces revenus aux artistes. La distribution des revenus résulte d’une décision interne des organes statutaires de la société PRS : elle décide souverainement de leur affectation [8].

L’arrêt ici commenté du Conseil d’État [9] ne reprend pas le critère dégagé par les commentaires de l’OCDE, lié à l’obligation légale ou contractuelle de reverser les revenus. Tout en s’émancipant de cette définition juridique, la Haute Autorité administrative concentre son appréciation de la notion de bénéficiaire effectif sur l’aspect factuel de la situation.

Le critère quantitatif dégagé par le Conseil d’État, dans le sillage de ses décisions antérieures

Ne sont pas des bénéficiaires effectifs :

• agents et mandataires : réceptionne le revenu d’autrui pour le compte de ce dernier. Ne sont pas propriétaire du revenu. définition juridique.
• sociétés relais : elles sont propriétaires du revenu, mais ne dispose pas dans la pratique d’un pouvoir administratif dessus. Définition factuelle et juridique.

Le Conseil d’État appuie son argumentation sur le fait que « l’essentiel » des redevances est reversé aux membres de la société. Cette formulation nous invite à nous interroger sur le montant de la somme reversée pour que celle-ci soit considérée par la Haute Autorité comme représentant « l’essentiel » des redevances.

Le rapport du comité des affaires fiscales de l'OCDE relatif aux sociétés relais de 1987, avait suggéré l’insertion d’une clause retirant le bénéfice des conventions fiscales lorsque plus de 50 % des revenus versés à une société résidente étaient reversés à ses associés [10].

S’agissant de la jurisprudence administrative française, celle-ci apparaissait plus réservé à l’idée de fonder son raisonnement sur le montant des sommes reversées par le récipiendaire. Dans l’arrêt « Diebold Courtage » de 1999 [11], le Conseil d’Etat estime qu’un raisonnement fondé sur le volume des sommes reversées par un bénéficiaire supposé apparent ne peut être valable qu’à la condition que ces reversements soient excessifs au regard du principe de pleine concurrence [12]. De même, dans un jugement du tribunal administratif de Lille, de 1999 [13], les juges ont considéré que le (re) versement de 93 % à 98 % des redevances perçues par une société néerlandaise à une société des Antilles ne permettait pas « de préjuger de l’existence d’un contrat de mandat ou d’agence, même implicite » [14].

C’est seulement à compter de l’arrêt « Bank of Scotland », de 2006 [15], que le Conseil d’État apparait favorable au raisonnement fondé sur la proportion des revenus reversés par le bénéficiaire direct aux personnes soupçonnées d’être les bénéficiaires effectifs de revenus. Cependant, les juges combinent ici encore ce raisonnement avec la notion de fraude à la loi, pour retenir une absence de bénéficiaire effectif et écarter ensuite l’application de la convention franco-britannique.

Dans l’arrêt ici commenté, le Conseil d’État, suivant sa jurisprudence antérieure, réaffirme comme en 2006, que le critère quantitatif s’agissant des sommes reversées par le récipiendaire, est un élément primordial pour la qualification de bénéficiaire effectif. Tout en l’affirmant, il n’en donne pas pour autant les contours quantitatifs exacts, en se bornant à utiliser une expression assez vague, avec le vocable « essentiel ». En outre, n’est fournie aucune indication de délai pour apprécier le temps passé entre la réception et le reversement de la somme. Àpartir de quel montant reversé, dans quel délai, la qualification de bénéficiaire effectif tombe pour le premier récipiendaire. Cela signifie-t-il majoritaire, significatif, etc … et sur le même exercice fiscal ?

En affirmant la prise en compte de ce critère quantitatif des sommes reversées, fut il imprécis pour apprécier la notion de bénéficiaire effectif, le Conseil d’État s’écarte de ses jurisprudences antérieures en ce qu’il ne combine plus, ici, l’application de la clause de bénéficiaire effectif avec celle de la fraude à la loi (pour exclure l’application de la convention franco-britannique).

III - Affirmation de la Haute autorité du caractère autonome de la clause de bénéficiaire effectif

L’application de la seule clause de bénéficiaire effectif pour écarter les avantages préférentiels de la convention franco-britannique

Une bonne compréhension de l’objectif d’une qualification de bénéficiaire effectif dans les conventions fiscales internationales est primordial. En effet, l’OCDE précise dans ses travaux que ces clauses ont pour but de limiter les situations de « treaty shopping », pratique par laquelle le bénéficiaire d’un revenu passif cherche à bénéficier d’avantages fiscaux prévus à une convention internationale en interposant une entité artificielle dans l’un des États contractants.

Aux termes de l'arrêt ici commenté, il semble que le Conseil d’État s’écarte de ses jurisprudences antérieures en excluant l’application de la convention, du seul fait de de ne pas remplir la condition de bénéficiaire effectif. Selon nous, pour la première fois de façon aussi nette, la Haute Autorité ne mêle pas la notion de bénéficiaire effectif avec la notion d’abus au sens de fraude, qu’il s’agisse de l’abus de droit proprement dit ou de sa variante qu’est la clause plus générale anti-abus (ici au paragraphe 5 de l’article 13 de la convention franco-britannique).

En effet, dans l’arrêt « Bank Of Scotland » [16], le Conseil d’État avait jugé qu’une banque britannique ne peut être regardée comme le bénéficiaire effectif de dividendes dès lors qu’il existe un montage dont l’unique but est d’obtenir le bénéfice de l’article 9 de la convention franco-britannique de 1968. Le lien était ici clairement établi avec la fraude à la loi [17].

Or, dans l’arrêt de 2021, la Haute autorité ne mêle pas la notion de bénéficiaire effectif avec la clause anti-abus ou ne relève pas un schéma abusif mis en place par les sociétés.

Cette interprétation extensive de la condition de bénéficiaire effectif s’aligne avec la jurisprudence de la Cour de Justice de l’Union Européenne. En effet, dans sa jurisprudence « Skatteministeriet c/ T Danmark et Y Denmark Aps » du 26 février 2019, la CJUE jugeait que la notion de bénéficiaire effectif pouvait constituer un fondement autonome de refus de l’exonération, un tel refus n’étant « nullement soumis au constat d’une fraude ou d’un abus de droit » lorsque le bénéficiaire effectif a sa résidence fiscale dans un État tiers [18].

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