[Jurisprudence] Fiscalité des dividendes : nouvelle étape dans l'harmonisation européenne et nouvelles perspectives pour l'intégration fiscale

Est contraire au droit de l'Union la législation française relative à un régime d'intégration fiscale en vertu de laquelle une société mère intégrante bénéficie de la neutralisation de la réintégration d'une quote-part de frais et charges forfaitairement fixée à 5 % du montant net des dividendes perçus par elle des sociétés résidentes parties à l'intégration, alors qu'une telle neutralisation lui est refusée, en vertu de cette législation, pour les dividendes qui lui sont distribués par ses filiales situées dans un autre Etat membre qui, si elles avaient été résidentes, y auraient été objectivement éligibles, sur option. Telle est la solution dégagée par la CJUE dans un arrêt rendu le 2 septembre 2015 (CJUE, 2 septembre 2015, aff. C-386/14).

Au cas présent, une SCA est la mère, d'une part, de filiales françaises, avec lesquelles elle a constitué un groupe fiscalement intégré, et, d'autre part, de filiales résidentes de pays membres de l'Union européenne et dont elle perçoit des dividendes.

Bénéficiant du régime « mère et filiale », la SCA avait procédé à la déduction fiscale de dividendes, moyennant la réintégration fiscale d'une quote-part de frais et charges de 5 % (QPFC) [1]. Prenant néanmoins une position très en pointe sur ce sujet, la SCA a réclamé à l'administration fiscale, non pas un élargissement de son intégration fiscale à ses filiales de l'UE, mais la restitution de la fraction d'impôt sur les sociétés (et ses contributions additionnelles) ainsi acquittée résultant de la réintégration de la QPFC afférente aux dividendes versés par ces dernières. L'argument avancé porte sur une atteinte du principe européen de liberté d'établissement [2] qui résulterait du fait que seule la détention de filiales françaises, seules éligibles à une entrée dans une intégration fiscale, permet une exonération de QPFC, à la différence d'une participation dans une filiale de l'UE.

Evincée par l'administration, déboutée par le tribunal administratif, la SCA trouva en appel une oreille sensible à la difficulté juridique posée ; la cour administrative d'appel de Versailles formula, en conséquence, une question préjudicielle à la CJUE [3] consistant à examiner si la liberté d'établissement prévue par le droit européen s'oppose à ce que la législation française de l'intégration fiscale réserve la neutralisation et l'exonération fiscale de la QPFC afférente, aux seuls dividendes reçus des sociétés résidentes françaises.

La CJUE a retenu qu'une infraction à la liberté d'établissement était bien caractérisée, ouvrant ainsi la voie à la réclamation de la société, ainsi qu'à une probable réforme de l'intégration fiscale (II). Nous analyserons préalablement les dispositions concernées et les principes jurisprudentiels (I).

I - Dispositions nationales fiscales concernées et principes jurisprudentiels européens

A - Les dispositions nationales fiscales concernées

Lorsque ses conditions d'application sont réunies, l'application du régime « mère et filiale » (CGI, art. 145 et art. 216 pris pour la transposition de la Directive européenne sur les sociétés mères et filiales [4] permet la déduction fiscale d'un dividende moyennant une réfaction de 5 % opérée sur le montant du produit de participation perçu (crédit d'impôt compris).

Si l'on postule que la perception d'un produit fiscalement exonéré ne doit pas permettre la déduction des charges qui en ont permis l'acquisition, la réintégration fiscale de la QPFC requise par le régime « mère et filiale » incarne une mesure « d'équilibre » avec l'exonération des produits de participation qu'il permet par ailleurs.

Les frais et charges à réintégrer fiscalement sont estimés forfaitairement selon une quote-part de 5 % du produit net tiré d'une participation éligible au régime « mère et filiale » [5].

À titre de mesure de faveur, le régime de l'intégration fiscale prévoit, lui, que la QPFC afférente aux dividendes versés au sein d'un groupe fiscal par une filiale distributrice après sa première année d'appartenance au groupe et éligibles au régime « mère et filiale » doit être neutralisée, c'est-à-dire que le montant de QPFC réintégré dans le résultat imposable individuel d'une société membre de l'intégration qui bénéficie d'un dividende intragroupe doit être déduit pour le calcul du résultat imposable de l'ensemble du groupe intégré [6].

La règle de neutralisation des QPFC afférentes aux dividendes intragroupes peut donc être perçue comme une disposition favorable propre au régime de l'intégration fiscale, par-delà ses objectifs essentiels de consolidation des bénéfices et déficits fiscaux dans le groupe et de neutralité fiscale des transactions intragroupes.

Comme telle, cette mesure ne peut aucunement bénéficier à une distribution de dividendes provenant d'une filiale étrangère, et notamment de l'UE, à qui toute option en faveur de l'entrée dans une intégration fiscale est refusée.

Rappelons qu'à l'époque des faits, et encore maintenant après les différentes réformes du régime de l'intégration fiscale [7] impliquées ou appelées par la jurisprudence de la CJUE [8], seules les sociétés françaises (et les établissements stables français de sociétés non-françaises de l'UE) peuvent être membres d'une intégration fiscale.

Face à la prétention de la SCA, l'administration maintenait une ligne de défense selon laquelle il ne pouvait pas y avoir lieu à une discrimination blâmable au regard du droit européen, et notamment son principe de liberté d'établissement, dès lors que toutes les sociétés françaises ne font pas nécessairement partie de tels groupes intégrés, même quand elles y sont éligibles, et que, en conséquence, les dividendes qu'elles distribuent obligent leur société mère à la réintégration d'une QPFC en cas d'application du régime « mère et filiale ».

La neutralisation de la QPFC ne pouvait être jugée qu'au regard de principes issus de la jurisprudence de la CJUE sur la liberté d'établissement.

B - Le contexte jurisprudentiel communautaire

La décision rendue par la CJUE marque une illustration de la portée de la liberté d'établissement, à laquelle des restrictions avaient été reconnues comme justifiées par la Cour dans certaines jurisprudences antérieures.

En particulier, ayant à statuer sur la législation néerlandaise sur l'intégration fiscale, la CJUE avait admis une restriction à la liberté d'établissement dans une décision de 2010 au nom d'un motif d'intérêt général de préservation de la répartition du pouvoir d'imposition entre les États membres [9].

Dans ce même arrêt de 2010, la Cour avait également conféré une certaine autonomie aux motifs admis pour apporter une restriction à la liberté d'établissement (1°, la nécessité de prévenir le risque d'évasion fiscale ; 2°, la nécessité de sauvegarder la cohérence du système fiscal et ; 3°, la répartition du pouvoir d'imposition entre les États membres de l'UE).

Dans le cadre de l'affaire commentée, la Cour maintient une analyse par laquelle les différents types de restriction possibles sont étudiées indépendamment et est amenée à se pencher, en particulier, sur la discrimination introduite par l'intégration fiscale et la neutralisation de la QPFC au regard du maintien de la cohérence du système fiscal et de la répartition du pouvoir d'imposer entre les États membres.

La Cour retient d'abord que la situation de sociétés appartenant à un groupe fiscal intégré est comparable à celle des sociétés n'appartenant pas à un tel groupe ; en effet, à ses yeux, dans les deux cas, une société mère supporte des charges liées à la gestion de sa participation dans sa filiale et, par ailleurs, les bénéfices réalisés par la filiale et dont sont issus les dividendes distribués sont, en principe, susceptibles de faire l'objet d'une double imposition économique ou d'une imposition en chaîne.

Poursuivant, la CJUE indique qu'il n'existe pas de principe général d'exclusion des sociétés filiales non-résidentes du bénéfice des différents avantages attachés à un régime fiscal de groupe [10] ; ces différents avantages doivent, par ailleurs, être envisagés distinctement.

Après ce postulat prometteur, on pouvait craindre néanmoins que l' « appel d'air » en faveur d'une totale harmonisation d'un régime fiscal de groupe transfrontalier soit limité dès lors que, d'une part, dans l'arrêt du 25 février 2010, la Cour avait retenu qu'un État membre est libre d'interdire l'accès des sociétés non-résidentes à son régime fiscal de groupe compte tenu de la nécessité de préserver la répartition équilibrée du pouvoir d'imposition entre les États membres de l'UE [11] et, d'autre part, conformément à sa jurisprudence du 27 novembre 2008 [12], une restriction à la liberté d'établissement peut être admise en particulier lorsque les désavantages infligés aux société mères dans le cadre du régime français de l'intégration fiscale résultent de la circonstance que leurs filiales sont établies dans un autre État membre.

En l'occurrence, la Cour fait pencher la balance en faveur de la liberté d'établissement, sans que la répartition équilibrée du pouvoir d'imposer entre les États soit en cause (puisque le seul flux financier concerné consiste en des dividendes entrant et, donc, au seul droit d'imposer de la France) et sans que la cohérence du système fiscal soit menacée au point de restreindre la liberté d'établissement.

II - Perspectives ouvertes par l'arrêt du 2 septembre 2015

A - Quelles perspectives de réforme de la fiscalité des dividendes ou de l'intégration fiscale ?

Reconnue contraire à la liberté européenne d'établissement, la législation française sur l'intégration fiscale est vouée à être modifiée, à tout le moins [13], en ce qui concerne cette discrimination reconnue injustifiée sur la neutralisation de la QPFC réservée aux groupes fiscalement intégrés et, donc, aux seules distributions entre sociétés françaises.

En première analyse, deux voies s'offrent au législateur pour réformer le régime de l'intégration fiscale.

Il peut être envisagé, en premier lieu, de remettre en cause l'exonération dont bénéficient les sociétés mères françaises d'un groupe fiscal intégré en supprimant le principe de neutralisation de la QPFC au sein des groupes intégrés [14]. Dans ce cadre, la QPFC resterait l'attribut du régime « mère et filiale », lequel bénéficie dans les mêmes conditions à des dividendes provenant de filiales françaises et de filiales implantées dans l'UE. La difficulté de cette option est le surcoût fiscal pour les groupes fiscaux intégrés pour lesquels, en pratique, la neutralisation de la QPFC est parfois le premier avantage recherché dans la mise en œuvre de l'intégration fiscale.

Dans le sens opposé, une généralisation de la neutralisation de la QPFC aux dividendes versés par des sociétés résidant dans l'UE et revenant à des sociétés, françaises, membres d'une intégration fiscale pourrait apparaître comme une alternative. Le législateur aurait beau jeu, néanmoins, de limiter cette extension aux seules filiales de l'UE détenues, directement ou indirectement, à au moins 95 % par une société mère intégrante française ou une entité mère non-résidente (EMNR), dans le cadre de l'intégration fiscale « horizontale ». Le surcoût financier serait alors pour les finances de l'Etat.

De manière plus prospective encore, certaines voix considèrent une modification de la portée du régime de l'intégration fiscale pour qu'elle permette une consolidation plus approfondie, au sein de laquelle une neutralisation bénéficierait aux remontées de produits de participation, en tant que telle, et à l'instar du régime de groupe fiscal aux Pays-Bas.

On le voit, la réflexion peut donc s'engager dans diverses directions mais une certaine urgence existe pour cette réforme. La forme et la portée qu'elle prendra (rétroactivité ?... limitée à 2015 ? nouveau dispositif ?) restent à déterminer.

B - Quelle réclamation fiscale ?

L'impossibilité juridique de neutraliser une QPFC afférente à des dividendes de source UE perçus par une société membre d'une intégration fiscale ayant été reconnue, le surcroît d'IS et de contributions additionnelles correspondant pourra faire l'objet d'une réclamation auprès de l'administration.

En effet, il est de principe que les contribuables peuvent demander la décharge ou la réduction d'impositions, en se fondant sur le fait qu'une disposition, ayant initialement reçu application, s'avère non-conforme à une règle de droit supérieure, et notamment à une règle du droit de l'Union européenne.

La Cour n'ayant assorti sa décision d'aucune limite temporelle, les contribuables n'ayant pas encore réclamé la décharge des impositions relatives à la QPFC sur les dividendes perçus de sociétés résidentes de l'Union européenne et détenues à 95 % par une société française peuvent le faire dans les délais habituellement applicables en la matière.

Rappelons à ce sujet que l'arrêt du 2 septembre 2015 de la CJUE, même s'il révèle la non-conformité de l'article 223 B du CGI avec le droit européen, n'est pas de nature à ré-ouvrir un délai pour agir en réclamation ; ce délai court donc selon les règles ordinaires, à compter de la date de versement de l'IS concerné.

En l'occurrence, le délai, de droit commun pour agir, expirant le 31 décembre de la 2nde année suivant celle au cours de laquelle l'IS et ses contributions ont été versés, il sera possible de réclamer, avant le 31 décembre 2015, à l'encontre des exercices 2012 et suivants [15], pour les entités dont l'exercice coïncide avec l'année civile. Pour les groupes intégrés fiscalement déficitaires, la période répétible pourra s'étendre sur toute la période d'intégration marquée par l'existence de déficits reportables.

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