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par Frédéric Dal Vecchio, Avocat à la cour, Docteur en droit, Chargé d'enseignement à l'Université de Versailles Saint-Quentin-en-Yvelines
le 10 Mai 2012
Le CGI prévoit un certain nombre de mesures propres à favoriser les investissements outre-mer. Plusieurs dispositifs ont été adoptés -et amendés- par le législateur, au point de rendre les textes particulièrement illisibles et, par conséquent, sujets aux interprétations les plus audacieuses par les contribuables et les services fiscaux, au nom de la bonne application du droit, pourvu que l'avantage fiscal puisse être remis en cause : les deux décisions commentées en témoignent. C'est ainsi que le législateur a introduit, notamment, la loi "Pons", la loi "Paul", la loi "Girardin", la loi "LODEOM" (1), qui permettent, schématiquement, d'investir dans un bien éligible à certaines conditions, entraînant ainsi une substantielle économie d'impôt pour les contribuables (2) (v. le commentaire administratif d'ensemble : instruction du 30 janvier 2007, BOI 4 H-2-07 N° Lexbase : X8088ADW). Malheureusement pour ces derniers, les entreprises de défiscalisation qui leur ont vendu de tels produits ont oublié de préciser que leur souscription s'accompagnait, de plus en plus souvent semble-t-il s'agissant du "Girardin" (3), d'un contrôle fiscal. Evidemment, la récente diffusion à la télévision d'une émission (4) consacrée aux niches fiscales et à l'opinion que s'en font certains inspecteurs des impôts est tout à fait étrangère à ce phénomène qui prend de l'ampleur semaines après semaines... Toujours est-il que la Cour des comptes (5) propose de supprimer la loi "Girardin", parce qu'elle est coûteuse et qu'elle n'atteint pas ses objectifs (6).
Les deux décisions commentées, relatives aux investissements productifs outre-mer, plus précisément sur l'île de la Réunion, permettent d'exposer le rôle de vigie de l'administration fiscale quant à l'utilisation des deniers publics, pour autant que la vigie ne soit pas aveuglée par les enjeux économiques au point de s'abstraire des règles juridiques applicables dans le système juridique français : le Conseil d'Etat confirmera, dans les deux décisions commentées, les décisions des juges du fond quant à l'annulation des redressements émis à l'encontre des contribuables. Après avoir exposé les faits propres à la première décision (A), puis à la seconde (B), une analyse de ces deux décisions sera proposée (C).
A - Les faits propres à la première décision
En application des dispositions de l'article 217 undecies (7) du CGI, dans sa rédaction applicable aux faits en vigueur (N° Lexbase : L4032HLW), une société a sollicité un agrément du ministre afin de pouvoir déduire de son résultat imposable 875 344 euros au titre de l'exercice 2005. Le ministre y répond en octobre 2005 en autorisant la déduction qu'à hauteur de 265 000 euros, c'est-à-dire près du tiers des investissements nets de subventions initialement comptabilisés. Après avoir saisi le tribunal administratif de Saint-Denis de la Réunion, puis la cour administrative d'appel de Bordeaux (CAA Bordeaux, 4ème ch., 31 décembre 2009, n° 08BX02402, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A7300E8U), le ministre se pourvoit vainement en cassation, puisque ce dernier recours sera rejeté par la Haute juridiction administrative, dès lors que le motif retenu par le ministre pour limiter fortement la déduction ne se rattache à aucune des conditions fixées par l'article 217 undecies du CGI.
B - Les faits propres à la seconde décision
Une société exerce une activité de production et de commercialisation d'oeufs de poules et, à la suite d'une vérification de comptabilité portant sur l'IS des exercices entre 1999 et 2002, des redressements ont été émis à l'encontre de la société contribuable portant, notamment, sur la déduction de sa base imposable du montant des investissements réalisés au titre de l'exercice clos en 2000, en application des dispositions de l'article 217 undecies du CGI, ayant trait à des dépenses relatives à l'acquisition de constructions et de matériels divers ainsi que de poules pondeuses. En effet, selon l'administration, le total de ces investissements excédait le seuil de 5 000 000 de francs (762 245 euros), au-delà duquel un agrément ministériel doit être délivré pour ouvrir droit à déduction au titre des investissements outre-mer. Après avoir saisi le tribunal administratif de Saint-Denis de la Réunion et la cour administrative de Bordeaux (CAA Bordeaux, 4ème ch., 17 décembre 2009, n° 08BX00961, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A7796ETW), le ministre se pourvoit en cassation mais son recours sera, in fine, rejeté par le Conseil d'Etat, car seul le montant total des investissements productifs doit être pris en compte pour déterminer si le plafond alors applicable était dépassé ou non. Or, au cas particulier, ces investissements productifs -qui ne comprennent pas nos Gallus gallus domesticus ! (8)- ne dépassaient pas le montant susvisé.
C - Analyse des décisions
Les problématiques soulevées dans ces deux affaires avaient trait à la question de l'étendue du pouvoir du ministre lorsqu'il examine une demande d'agrément, sachant qu'il existe, selon la jurisprudence, des agréments discrétionnaires et des agréments de droit (E. Medioni, Le nouveau contentieux de l'agrément fiscal, Lexbase Hebdo n° 141 du 3 novembre 2004 - édition fiscale N° Lexbase : N3355ABU). Pour ces derniers, l'administration n'a pas le choix : elle doit délivrer l'agrément lorsque le contribuable répond à l'ensemble des conditions exigées par la loi. Et, dans l'hypothèse d'un refus, l'administration devra motiver sa position. Il faut toutefois savoir que certains agréments sont subordonnés à la satisfaction d'objectifs économiques qui offrent à l'administration, en pratique, une liberté d'appréciation dont elle use. Ainsi, avant le 1er janvier 2002, l'agrément pour le report de déficits lors d'une fusion était un agrément discrétionnaire (CE 8° et 7° s-s-r., 1er juin 1988, n° 79550, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A8208APP ; CE 8° et 9° s-s-r., 1er décembre 1993, n° 141124, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A1637ANX). Depuis lors, cet agrément est de droit et son octroi est notamment subordonné à ce que l'opération soit justifiée du point de vue économique et obéisse à des motivations principales autres que fiscales (9). Régi par les dispositions du CGI (CGI, art. 1649 nonies N° Lexbase : L1827HNY et suivants), l'agrément peut être sollicité, en principe, par le contribuable, notamment dans le cadre d'apports-fusions à des sociétés étrangères, de reprise d'entreprises en difficulté, ou encore lorsqu'il s'agit de favoriser les investissements outre-mer.
Il est intéressant de relever les motifs propres au redressement initié par l'administration fiscale qui transparaissent à travers les considérants adoptés par les conseillers de la cour administrative d'appel de Bordeaux (CAA Bordeaux, 4ème ch., 31 décembre 2009, n° 08BX02402, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A7300E8U) et qui révèlent un syllogisme régressif : c'est l'excellente situation financière de la première société qui a commandé l'application par le ministre d'un plafond limitant très fortement l'intérêt de souscrire à un tel régime et non l'inobservation, par la contribuable, des conditions légales voulues par la représentation nationale. En d'autres termes, l'importante capacité d'autofinancement de l'entreprise et la distribution aux actionnaires "de dividendes conséquents" commandaient nécessairement une intervention du ministre interdisant la déduction des deux tiers des investissements réalisés !
Les juges du fond ont alors souligné que les motifs adoptés par le ministre, qui ne se rattachaient ni à l'activité de la première société ni à l'intérêt économique pour le département de la Réunion des investissements considérés et dont le caractère productif n'était pas contesté, ne pouvaient fonder légalement le refus d'agrément prévu par l'article 217 undecies du CGI : un agrément ministériel n'est pas un moyen de faire échec à l'application d'un dispositif légal de faveur au motif que la rédaction de la loi ne serait pas conforme aux intérêts du Trésor.
A lire les dispositions de l'article 217 undecies du CGI, qui exigent, notamment, que l'investissement ne doive pas porter atteinte aux intérêts fondamentaux de la Nation, ou constituer une menace pour l'ordre public, ou laisser présumer l'existence de blanchiment d'argent, on perçoit mal, au cas d'espèce, la menace qu'aurait constitué l'investissement de l'entreprise dans des poules pondeuses à l'encontre de la Nation (10) ! Il fallait, par conséquent, trouver une autre argumentation... Pourtant voué à l'échec, un recours en cassation fut initié par l'administration fiscale : le Conseil d'Etat, énonçant que la loi prévoit un droit au bénéfice d'un agrément, nous livre, en premier lieu, une analyse de conformité au droit communautaire. En effet, ces aides d'Etat à finalité régionale ont été déclarées compatibles avec le Traité CE, par une décision du 11 novembre 2003 (lire la décision de la Commission européenne ; v., pour mémoire, l'existence d'un contentieux opposant la France à la Commission relatif à l'incompatibilité de l'aide consistant en une déduction fiscale pour investissement pour la construction d'un paquebot exploité à Saint-Pierre-et-Miquelon : CJUE, 3 octobre 2002, aff. C-394/01 N° Lexbase : A8952AZL). En second lieu, la Haute juridiction administrative énonce que les dispositions légales ne "permettent au ministre chargé du Budget ni de refuser l'agrément [...], ni de limiter le montant des investissements productifs pour lesquels il est délivré en se fondant sur d'autres conditions que celles qui sont prévues par la loi". Par conséquent, le motif tiré de la bonne santé financière de l'entreprise incompatible avec le caractère incitatif du dispositif légal susvisé ne peut être rattaché à aucune des conditions issues de l'article 217 undecies du CGI. Une telle décision se déduisait de la lecture du texte susvisé et on a peine à comprendre la persistance de l'administration fiscale à poursuivre un contentieux fiscal dans de telles circonstances car une question subsiste : quelle solution fiscale aurait été imposée aux contribuables si ces deux sociétés n'avaient pas eu les ressources financières pour faire valoir leur point de vue devant les juridictions administratives ?
Une société a fait l'objet d'une vérification de comptabilité en 1999 portant sur les exercices clos de 1996 à 1998. A l'issue de cette procédure, des redressements ont été notifiés en matière d'impôt sur les sociétés et de TVA assortis de pénalités. Après le rejet de l'appel formé devant la cour administrative d'appel de Paris (CAA Paris, 2ème ch., 11 juin 2008, n° 07PA03834, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A9962D9T), la société contribuable intente un pourvoi en cassation. La Haute juridiction rappelle que les charges à payer sont portées au passif du bilan si elles présentent un caractère certain dans leur principe et dans leur montant. S'agissant des provisions, des conditions de forme et de fond doivent être souscrites : le droit fiscal, traditionnellement attaché au formalisme, exige une inscription en comptabilité et sur le tableau des provisions, même s'il n'y a qu'une seule provision constituée par l'entreprise (CE 9° et 7° s-s-r., 22 avril 1963, n° 57820, inédit au recueil Lebon, Dupont 1963, p. 458). De plus, les dispositions de l'article 39-1-5° du CGI et la jurisprudence subordonnent la déductibilité des provisions aux conditions de fond suivantes :
- seules peuvent être portées en charges et déduites du résultat imposable les sommes correspondant à des pertes ou charges qui ne seront supportées qu'ultérieurement par l'entreprise ;
- ces pertes ou ces charges sont nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d'être évaluées avec une approximation suffisante. Ainsi, une assignation délivrée à une entreprise, afin de mettre en cause sa responsabilité civile, ne comportant aucun élément chiffré ne peut être considérée comme étant d'une approximation suffisante justifiant la constitution d'une provision (CAA Paris, 2ème ch., 28 mars 1995, n° 93PA01414, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A2489BIZ). La jurisprudence reconnaît l'usage des statistiques, élaborées par un syndicat professionnel ou par l'entreprise elle-même, si elles sont pertinentes et fiables (CE 9° et 10° s-s-r., 14 février 2001, n° 189776, mentionné au recueil Lebon N° Lexbase : A8859AQ8). Telle est l'hypothèse d'une provision pour créances douteuses basée sur un pourcentage d'irrécouvrabilité issu des observations de l'entreprise. En revanche, pour un magasin de vêtements, le fait de constituer une provision à partir d'un taux identique de dépréciation à l'ensemble des collections sans distinction entre les vêtements "hommes", "femmes" et "enfants" ne répond pas aux exigences de la loi (CAA Nantes, 1ère ch., 3 mars 1998, n° 95NT01197, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A9954BGR) ;
- elles apparaissent comme probables eu égard aux circonstances constatées à la date de clôture de l'exercice . Elles ne peuvent être éventuelles et les circonstances de fait et de droit ont un rôle déterminant dans chaque cas d'espèce. Ainsi, est probable le risque supporté par l'entreprise lors d'un recours contentieux initié par un tiers à son encontre, telle qu'une action prud'homale, par exemple ;
- elles se rattachent par un lien direct aux opérations de toute nature déjà effectuées à cette date par l'entreprise. Les pertes ou les charges résultent d'évènements en cours à la date de clôture de l'exercice mais le contribuable est libre (11) de doter l'intégralité de la provision ou de reporter cette décision sur un exercice ultérieur, toutes choses égales par ailleurs (CE 7° 8° et 9° s-s-r., 2 décembre 1977, n° 01247, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A5203AZQ).
Au cas particulier, si aucune des pièces du dossier ne permet de justifier l'inscription de la provision, les sommes concernées ne peuvent être que réintégrées dans les résultats de la société contribuable : les éléments de fait jouent un rôle déterminant dans ce type de contentieux.
Sur le plan de la TVA, en application des dispositions de l'article 272 du CGI (N° Lexbase : L5504HWR), la TVA "perçue à l'occasion de ventes ou de services est imputée ou remboursée [...] lorsque ces ventes ou services sont par la suite résiliés ou annulés ou lorsque les créances correspondantes sont devenues définitivement irrecouvrables". Ce texte de loi, qui renvoie à l'article 271 du CGI (N° Lexbase : L0135IK9), précise bien que l'imputation ou la restitution est subordonnée à la justification de la rectification préalable de la facture initiale auprès de l'administration. Or, au cas d'espèce, après avoir constaté le caractère irrécouvrable d'une créance à l'encontre d'un autre garage pour un montant de 251 202 francs HT (38 295,50 euros) à la suite de sa liquidation judiciaire en juillet 1995, la société contribuable n'avait pas établi de facture rectificative. Par conséquent, elle ne pouvait prétendre imputer sur ses déclarations de TVA des mois de février et de mars 1997 la taxe ayant grevé ladite facture (v. également lorsqu'une entreprise fait l'objet d'une procédure collective : CAA Marseille, 4ème ch., 27 mai 2008, n° 05MA02576, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A8961D9R ; CE 9° et 10° s-s-r., 28 juillet 2011, n° 318872, mentionné au recueil Lebon N° Lexbase : A8279HWK). On aurait pu considérer que cette exigence présentait un caractère formel permettant, en son absence, dès lors que les conditions de fond imposées par les textes sont remplies, de ne pas opposer au contribuable une impossibilité de se voir restituer ou d'imputer ladite taxe : la CJUE énonce que la seule inobservation d'une mesure formelle, alors que les exigences de fond sont satisfaites, ne suffit pas à faire obstacle au droit des contribuables en matière de TVA (CJUE, 27 septembre 2007, aff. C-146/05 N° Lexbase : A5696DYM). Toute la question est alors de déterminer ce qui relève du caractère formel ou d'une condition de fond. Les juges du fond nous offre une réponse : "l'exigence d'une facture rectificative ne constitue pas seulement une condition formelle du droit à restitution ; [qu']elle a pour objet de garantir le principe de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée et constitue un moyen de lutter contre la fraude et l'évasion fiscale" (CAA Marseille, 27 mai 2008 précité (12)).
Concernant la majoration pour mauvaise foi (aujourd'hui : manquement délibéré, CGI, art. 1729 N° Lexbase : L4733ICB ; instruction du 19 février 2007, BOI 13 N-1-07 N° Lexbase : X8206ADB), dont l'application était discutée par la contribuable, son maintien relève de l'appréciation souveraine des juridictions du fond, sauf dénaturation, dès lors que le caractère intentionnel est rapporté (v. notamment parmi une jurisprudence abondante : CE 3° et 8° s-s-r., 29 juillet 2002, n° 220728, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A0739A47 ; CE 8° s-s., 5 novembre 2003, n° 247309, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A0938DAY ; CAA Bordeaux, 3ème ch., 13 mars 2012, n° 10BX02014, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A4992IGY) ; ce qui était le cas en l'espèce.
(1) "La loi de finances rectificative du 11 juillet 1986 (loi n° 86-824, de finances rectificative pour 1986 N° Lexbase : L3740HU3) a posé les grandes lignes des réductions d'impôt en faveur des investissements réalisés outre-mer. Ces aides fiscales ont ensuite été souvent modifiées, principalement par la loi de finances pour 2001, puis par la loi de programme pour l'Outre-mer, dite loi "Girardin" du 21 juillet 2003 ( loi n° 2003-660, de programme pour l'Outre-mer N° Lexbase : L0092BIA), et par la loi pour le développement économique des Outre-mer du 27 mai 2009, dite "LODEOM" (loi n° 2009-594 N° Lexbase : L2921IEW). La loi "Girardin" de juillet 2003 a élargi et rendu plus favorables les aides fiscales existantes. Celles relatives aux investissements en immobilier de logement ont ensuite été en partie réformées par la loi de mai 2009", Cour des comptes, Rapport public annuel 2012, p. 73 et s.
(2) "La loi "Girardin" permet aux contribuables domiciliés en France de réduire leur impôt sur le revenu à raison des investissements productifs qu'ils réalisent dans les quatre départements d'Outre-mer, en Nouvelle-Calédonie, en Polynésie française, à Wallis-et-Futuna, à Mayotte, à Saint-Pierre-et-Miquelon, à Saint-Barthélemy et à Saint-Martin. L'impôt acquitté l'année suivant l'investissement est diminué de 50 % de son montant, voire 60 % ou même 70 %, à condition notamment qu'il soit exploité par une entreprise exerçant une activité dans tout secteur sauf ceux explicitement exclus par la loi", Cour des comptes, Rapport public annuel 2012, op. cit., p. 74.
(3) Même punition s'agissant du crédit d'impôt recherche : le pourcentage de risque de contrôle fiscal est très élevé.
(4) A. Muller, Z. Berkous et Th. Breton, A l'ombre des niches fiscales, France 2, 24 novembre 2011.
(5) Cour des comptes, Rapport public annuel 2012, op. cit..
(6) C. Lachèvre, L'investissement défiscalisé outre-mer dans le collimateur, Le Figaro, 7 février 2012.
(7) "I. A. Les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés peuvent déduire de leurs résultats imposables une somme égale au montant des investissements productifs, diminuée de la fraction de leur prix de revient financée par une subvention publique, qu'elles réalisent dans les départements de la Guadeloupe, de la Guyane, de la Martinique et de La Réunion pour l'exercice d'une activité éligible en application du I de l'article 199 undecies B. La déduction est opérée sur le résultat de l'exercice au cours duquel l'investissement est réalisé, le déficit éventuel de l'exercice étant reporté dans les conditions prévues au I de l'article 209. [...]
III. - 1. Pour ouvrir droit à déduction, les investissements mentionnés au I réalisés dans les secteurs des transports, de la navigation de plaisance, de l'agriculture, de la pêche maritime et de l'aquaculture, de l'industrie charbonnière et de la sidérurgie, de la construction navale, des fibres synthétiques, de l'industrie automobile, ou concernant la rénovation et la réhabilitation d'hôtel, de résidence de tourisme et de village de vacances classés ou des entreprises en difficultés, ou qui sont nécessaires à l'exploitation d'une concession de service public local à caractère industriel et commercial doivent avoir reçu l'agrément préalable du ministre chargé du budget, après avis du ministre chargé de l'outre-mer. L'organe exécutif des collectivités d'outre-mer compétentes à titre principal en matière de développement économique est tenu informé des opérations dont la réalisation le concerne. L'agrément est délivré lorsque l'investissement :
a) Présente un intérêt économique pour le département dans lequel il est réalisé ; il ne doit pas porter atteinte aux intérêts fondamentaux de la nation ou constituer une menace contre l'ordre public ou laisser présumer l'existence de blanchiment d'argent ;
b) Poursuit comme l'un de ses buts principaux la création ou le maintien d'emplois dans ce département ;
c) S'intègre dans la politique d'aménagement du territoire, de l'environnement et de développement durable ;
d) Garantit la protection des investisseurs et des tiers. L'octroi de l'agrément est subordonné au respect par les bénéficiaires directs ou indirects de leurs obligations fiscales et sociales et à l'engagement pris par ces mêmes bénéficiaires que puissent être vérifiées sur place les modalités de réalisation et d'exploitation de l'investissement aidé.
2. L'agrément est tacite à défaut de réponse de l'administration dans un délai de trois mois à compter de la réception de la demande d'agrément. Ce délai est ramené à deux mois lorsque la décision est prise et notifiée par l'un des directeurs des services fiscaux des départements d'outre-mer. Lorsque l'administration envisage une décision de refus d'agrément, elle doit en informer le contribuable par un courrier qui interrompt le délai mentionné au premier alinéa et offre la possibilité au contribuable, s'il le sollicite, de saisir, dans un délai de quinze jours, une commission consultative dont la composition, les attributions et le fonctionnement sont définis par décret. En cas de saisine, un nouveau délai d'une durée identique à celle mentionnée au premier alinéa court à compter de l'avis de la commission. La commission dispose, pour rendre cet avis, d'un délai ne pouvant excéder deux mois. Le délai mentionné au premier alinéa peut être interrompu par une demande de l'administration fiscale de compléments d'informations".
(8) "Les achats de poules pondeuses auxquels elle a procédé, à intervalles réguliers, au cours des années 1999, 2000, 2001 et 2002, [n'ont pas] eu d'autre objet que de renouveler sa capacité de production ; qu'ils ne revêtent donc pas le caractère d'un investissement productif au sens des dispositions de l'article 217 undecies du CGI précité" (CAA Bordeaux, 4ème ch., 17 décembre 2009, n° 08BX00961, inédit au recueil Lebon).
(9) "1 - L'opération est placée sous le régime de l'article 210 A du CGI ;
2 - Elle est justifiée du point de vue économique et obéit à des motivations principales autres que fiscales ;
3 - L'activité à l'origine des déficits dont le transfert est demandé doit être poursuivie pendant un délai minimal de trois ans. Les déficits sont transférés dans la limite de la plus importante des valeurs suivantes, appréciées à la date d'effet de l'opération :
- la valeur brute des éléments de l'actif immobilisé affectés à l'exploitation hors immobilisations financières ;
- la valeur d'apport de ces mêmes éléments" (instruction du 21 août 2002, BOI 13 D-2-02 N° Lexbase : X2244ABQ).
(10) Nous précisons à nouveau que la cour administrative d'appel de Bordeaux a considéré que les poules pondeuses n'étaient pas un investissement au sens de l'article 217 undecies du CGI alors que l'administration fiscale les avait considérées comme tel ce qui explique que le seuil légal de 5 000 000 francs (762 245 euros) ait été dépassé.
(11) Comp. avec la législation commerciale et comptable : C. com., art. L. 123-20 (N° Lexbase : L5578AIG) et PCG, art. 312-2.
(12) "Considérant qu'il résulte de ce qui précède que l'exigence d'une facture rectificative ne constitue pas seulement une condition formelle du droit à restitution ; qu'elle a pour objet de garantir le principe de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée et constitue un moyen de lutter contre la fraude et l'évasion fiscale ; que contrairement à ce que soutient la société requérante et compte tenu de son objet, l'exigence d'une facture rectificative n'est pas superflue lorsque, comme en l'espèce, la société cliente est déclarée en liquidation judiciaire ; qu'ainsi, les dispositions précitées de l'article 272-1 du CGI ne contreviennent pas aux principes résultant de l'application des dispositions de l'article 11 C de la 6ème Directive-TVA (Directive 77/388/CE du Conseil du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de TVA : assiette uniforme N° Lexbase : L9279AU9), ni au principe communautaire de proportionnalité".
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