[Brèves] Article 156 du CGI et opposabilité de la doctrine fiscale

► Par un arrêt du 7 octobre 2020, le Conseil d’État a eu l’occasion de rappeler le principe d’opposabilité de la doctrine fiscale.

Les faits. Les requérants ont déduit de leur revenu global imposable à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2010 le déficit foncier correspondant aux travaux de restauration afférents au lot relevant d'un ensemble immobilier classé à l'inventaire supplémentaire des monuments historiques.

Dans le cadre d'un contrôle sur pièces du dossier, l'administration fiscale a remis en cause l'imputation de ce déficit foncier au motif que l'immeuble, qui avait fait l'objet d'une division en copropriété́ en 1924, avait de nouveau été divisé postérieurement au 1^er janvier 2009 sans avoir fait l'objet de l'agrément prévu au V de l'article 156 bis du Code général des impôts (N° Lexbase : L9113LKQ).

Principe. Aux termes de l'article 156 du Code général des impôts (N° Lexbase : L7514LXL), dans sa rédaction applicable à l'année 2010, dispose que « l'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé sous déduction :

I. du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ;

Toutefois, n'est pas autorisée l'imputation :

3° Des déficits fonciers, lesquels s'imputent exclusivement sur les revenus fonciers des dix années suivantes ;

Cette disposition n'est pas applicable aux propriétaires de monuments classés monuments historiques, inscrits à l'inventaire supplémentaire ou ayant fait l'objet d'un agrément ministériel ou ayant reçu le label délivré par la " Fondation du patrimoine " en application de l'article L. 143-2 du Code du patrimoine (N° Lexbase : L8586LXB) si ce label a été accordé sur avis favorable du service départemental de l'architecture et du patrimoine ».

L’article 156 bis V du même Code ajoute que le bénéfice des dispositions de l'article 156 propres aux immeubles classés ou inscrits au titre des monuments historiques n'est pas ouvert aux immeubles ayant fait l'objet d'une division à compter du 1^er janvier 2009 sauf si cette division fait l'objet d'un agrément délivré́ par le ministre du budget, après avis du ministre de la culture, lorsque l'intérêt patrimonial du monument et l'importance des charges relatives à son entretien la justifient.

Cela signifie, en d’autres termes, que lorsque des immeubles classés ou inscrits à l'inventaire supplémentaire des monuments historiques ont fait l'objet d'une division après le 1er janvier 2009, qu'il s'agisse d'une première division ou de divisions ultérieures, le bénéfice du régime fiscal dérogatoire prévu à l'article 156 du Code général des impôts est subordonné à l'agrément de cette division par le ministre chargé du budget.

Les juges du Conseil d’État tiennent également à rappeler le principe de l’opposabilité de la doctrine fiscale issu de l'article L. 80 A du Livre des procédures fiscales (N° Lexbase : L8568AE3) précisant que lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapporté à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente.

Or, l’administration fiscale avait publié une instruction du 6 octobre 2009 dans laquelle elle précisait que les dispositions, relatives à l'absence de division de l'immeuble, s'appliquent à compter de l'imposition des revenus de l'année 2009, pour les divisions intervenant à compter du 1^er janvier 2009. Autrement dit, les propriétaires d'immeubles historiques et assimilés qui ont été mis en copropriété avant le 1^er janvier 2009 ne sont pas soumis à cette condition et bénéficient du régime spécial dans les conditions habituelles.

En l’espèce, la mise en copropriété a eu lieu avant le 1^er janvier 2009 mais elle n’a pas disparue à cette date du fait notamment de la réunion de tous les lots entre les mains d'un même propriétaire. Le régime spécial de l’article 156 du Code général des impôts interprété par l’’instruction fiscale du 6 octobre 2009 est donc applicable. Les juges du Conseil d’État estiment qu’en jugeant que l'administration fiscale n'avait pas donné des dispositions du V de l'article 156 bis du Code général des impôts, une interprétation différente de l’instruction du 6 octobre 2009 et que les contribuables ne pouvaient s'en prévaloir sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du Livre des procédures fiscales, la cour d’appel a commis une erreur de droit. 

© Reproduction interdite, sauf autorisation écrite préalable