[Conclusions] Le refus d’accès au régime d’intégration fiscale est une décision susceptible de faire l’objet d’un REP

La décision par laquelle l’administration s’oppose à l’option formulée pour la constitution d’un groupe intégré peut être attaquée dans le cadre d’un recours pour excès de pouvoir.

Telle est la solution retenue par le Conseil d’Etat dans un arrêt du 1^er juillet 2019. Lexbase Hebdo - édition fiscale vous propose les conclusions anonymisées du Rapporteur public, Romain Victor.

1.- Le pourvoi de la société Biomnis soulève une question très pure qui intéresse l’exception de recours parallèle et le principe de distinction des contentieux.

2.- Cette société d’exercice libéral par actions simplifiée, dont le siège est à Lyon, exerce une activité de laboratoire d’analyses médicales. Par lettre recommandée du 7 mai 2013 elle a notifié au service des impôts des entreprises de Lyon 7^ème son option à compter du 1^er janvier 2013 en faveur du régime de l’intégration fiscale prévu à l’article 223 A du Code général des impôts (N° Lexbase : L1889KG3), qui permet à une société de se constituer seule redevable de l’impôt sur les sociétés dû sur l’ensemble des résultats du groupe formé par elle-même et les sociétés dont elle détient 95 % au moins du capital. Elle a joint à son courrier, conformément aux prescriptions de l’article 46 quater-0 ZD de l’annexe III au Code général des impôts (N° Lexbase : L5650LQC), la liste des filiales appelées à être membres du groupe intégré, au nombre de deux, à savoir les sociétés Centre de biologie médicale 69 (CBM69) et Centre d’explorations fonctionnelles (CEF), sises respectivement à Villeurbanne et à Paris 14^ème et dont elle détient 99,99 % du capital, ainsi que les attestations de ces sociétés faisant connaître leur accord pour que cette dernière, en tant que mère intégrante, retienne leurs propres résultats pour la détermination du résultat d’ensemble.

Par lettre du 12 juin 2013, l’administration fiscale a toutefois fait connaître à la société Biomnis qu’elle n’était pas éligible au régime de l’intégration fiscale. Elle a relevé que si la société détenait 99,99 % des droits financiers dans ses filiales CBM69 et CEF, elle ne détenait que 49,90% des droits de vote, alors que l’article 46 quater-0 ZF de l’annexe III au Code général des impôts (N° Lexbase : L4658KNT) dispose que : «Pour l’application des dispositions de l’article 223 A […], la détention de 95 % au moins du capital d’une société s’entend de la détention en pleine propriété de 95 % au moins des droits à dividendes et de 95% au moins des droits de vote attachés aux titres émis par cette société». Le service l’a enfin informée qu’elle pouvait contester la «légalité» de la «cette décision» dans un délai de deux mois devant le tribunal administratif de Lyon en application de l’article R. 421-5 du Code de justice administrative (N° Lexbase : L3025ALM).

C’est ce qu’a fait la SELAS Biomnis en saisissant ce tribunal, par une requête du 2 août 2013, d’un recours en excès de pouvoir.

Par jugement du 11 octobre 2016, coté C+, ce tribunal a annulé la décision contestée en se fondant sur le motif tiré de ce que le pouvoir réglementaire avait illégalement restreint le champ d’application de la loi fiscale en fixant une condition de détention de 95 % des droits financiers et des droits de vote, là où l’article 223 A n’exige qu’une détention de 95 % «du capital».

Signalons qu’avant même que le tribunal ne rende son jugement, l’article 71 de la loi de finances rectificative pour 2014[1] a complété l’article 223 A pour prévoir directement dans la loi, par sécurité, que, pour l’application de cet article «la détention de 95 % au moins du capital d’une société s’entend de la détention en pleine propriété de 95 % au moins des droits à dividendes et de 95 % au moins des droits de vote attachés aux titres émis par cette société».

Le ministre a interjeté appel et, par un arrêt du 12 avril 2018, également coté C+, mais pour une autre raison que le jugement, et publié à la RJF 2018 n° 834, la cour administrative d’appel de Lyon, sur conclusions contraires de sa rapporteure publique, Mme Isabelle Bourion, a annulé le jugement et rejeté la demande de première instance.

La cour a jugé, sur un moyen relevé d’office, que «la décision litigieuse ne constitue pas un acte détachable de la procédure d’imposition à l’impôt sur les sociétés » de sorte que, « pour regrettable que soit la circonstance que le service des impôts a donné une indication contraire, elle ne peut être déférée à la juridiction administrative par la voie du recours en excès de pouvoir et ne pourrait être critiquée qu’à l’occasion d’un éventuel recours contentieux dans le cadre de la procédure prévue aux articles R. 190-1 et suivants du LPF».

Bref, elle a opposé à la société Biomnis une classique exception de recours parallèle, en la renvoyant à un «éventuel» plein contentieux fiscal.

C’est cet arrêt que la société défère à votre censure en soulevant un unique moyen d’erreur de droit de la cour à avoir jugé irrecevable son recours en excès de pouvoir contre la décision de l’administration lui signifiant qu’elle n’était pas éligible au régime d’intégration.

3.- L’arrêt de la cour de Lyon est sans doute d’une irréprochable orthodoxie juridique.

Vous jugez de longue date que le recours pour excès de pouvoir n’est pas ouvert au justiciable lorsqu’une autre voie de droit plus naturelle et ayant des effets pratiques identiques s’offre à lui, conformément au principe de l’exception de recours parallèle (30 novembre 1877, n° 51299, «De Séré», rec. p. 944). Les litiges fiscaux relevant du plein contentieux, les contribuables se voient ainsi barrer la route du recours en excès de pouvoir contre tous les actes qui les concernent directement, lorsque ces actes sont jugés non détachables de la procédure d’imposition (CE Assemblée, 29 juin 1962, n° 53090, «Société des aciéries de Pompey», rec. p. 438), sauf à ce que soit en cause le refus d’un agrément ou d’une autorisation (v. en matière d’intégration fiscale, à propos d’un transfert de déficit d’ensemble, votre récent arrêt du 28 novembre 2018, (CE 8° et 3° ch.-r., 28 novembre 2018, n° 417173, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A2469YNR, «Min. c/ Sté Ypso France SAS» ) ou sauf à ce que la voie du plein contentieux ne puisse elle-même être empruntée par le requérant, typiquement lorsque celui-ci n’est pas assujetti à l’impôt à raison de son revenu fixé par l’administration, mais que ce revenu sert de base au calcul de prestations sociales (CE Section, 8 mai 1981, n° 17929, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A7511AKE, «Marquiset», RJF, 1981, n° 712).

Est ainsi irrecevable, au nom de l’exception de recours parallèle :

-le recours d’une association contre la réponse de l’administration lui indiquant qu’elle est assujettie aux impôts commerciaux (CE 3^° et 8^° ch.-r., 26 mars 2008, n° 278858, publié au recueil Lebon [LXB=] «Association Pro Musica»,  rec. p. 116, RJF, 2008, n° 719, concl. F. Séners, BDCF, 2008, n° 80),

-le recours d’une entreprise contre la lettre l’informant qu’elle ne remplit pas les conditions pour bénéficier d’une exonération (CE 26 juillet 1991, n° 80430, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A9109AQG, «Min. c/ SA Compagnie des Entrepôts et Gares frigorifiques»,  T. pp. 823-834, RJF, 1991, n° 1291),

-le recours dirigé contre la décision de l’administration refusant de faire droit à une demande de report en arrière (CE 8^° et 9^° ch.-r., 30 juin 1997, n° 178742, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A0501AEB, «Min. c/ SA Sectronic» rec. p. 271, RJF, 1997, n° 776),

-ou encore le recours contre la décision ministérielle refusant à un exploitant individuel le bénéfice de l’exonération d’impôt sur le revenu ou d’impôt sur les sociétés prévue par l’article 44 sexies du Code général des impôts (N° Lexbase : L3941KWU) en faveur des entreprises nouvelles (CE 8^° et 9^° ch.-r., 8 septembre 1999, n° 196426, «Pelfrene», mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A4155AX8, T. p. 757, RJF, 1999, n° 1344).

Face à cette règle d’airain, le contribuable ne dispose en réalité que d’une seule échappatoire. Il peut prétendre neutraliser l’exception de recours parallèle en apportant la démonstration que le recours de plein contentieux fiscal qu’il pourrait un jour introduire n’est pas d’une efficacité équivalente à un recours en excès de pouvoir et que le premier ne peut donc valablement se substituer au second. Ce n’est donc pas un motif d’indisponibilité du recours de plein contentieux, mais un motif tiré de l’efficience supérieure du recours en excès de pouvoir qui conduit à faire exception à l’exception de recours parallèle.

On peut voir sur ce point votre arrêt «SARL Les Courses» du 29 novembre 2002 (CE 8^° et 3^° ch.-r, n° 224644, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A4721A4M, T. pp. 711-901 sur un autre point, RJF, 2003, n° 170, concl. P. Collin, BDCF, 2003, n° 22, Dr. Fisc. 2003 c. 678), à propos d’une décision du ministre de refuser l’application du régime spécial de la presse en matière de TVA, dans lequel a joué, comme l’indiquent les conclusions, la volonté d’assurer au contribuable «un minimum de sécurité juridique» et qui s’inscrit à la suite de précédentes décisions ayant ouvert le recours en excès de pouvoir, non seulement contre la décision de l’administration indiquant à un contribuable qu’il ne bénéficie plus du régime dérogatoire de TVA en raison du retrait du certificat d’inscription par la commission paritaire des publications et agences de presse (CE Section, 3 novembre 1978, «Lamothe-Lemaire»,  rec. p. 411, concl. B. Martin-Laprade, Dr. Fisc. 1979, n° 12, c. 593), mais aussi contre le refus par cette même commission de délivrer un certificat d’inscription (CE Section, 18 mai 1979, «Lallement», rec. p. 215).

Votre décision de Section «Export Press» (CE Section, 2 décembre 2016, n° 387613, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A9075SNG, RJF, 2017, n° 168, concl. E. Cortot-Boucher, C168) se rattache à ce courant de jurisprudence. Vous y avez jugé que si la prise de position formelle de l’administration sur une situation de fait au regard d’un texte fiscal en réponse à une demande présentée par un contribuable sur le fondement des 1° à 6° et du 8° de l’article L. 80 B (N° Lexbase : L9021LNG) ou de l’article L. 80 C du Livre des procédures fiscales (N° Lexbase : L7607HEH) ne peut pas, en principe, compte tenu de la possibilité d’un recours de plein contentieux devant le juge de l’impôt, être contestée par le contribuable par la voie du recours pour excès de pouvoir, cette voie de droit est cependant ouverte lorsque la prise de position de l’administration, à supposer que le contribuable s’y conforme, entraînerait des effets notables autres que fiscaux et qu’ainsi, la voie du recours de plein contentieux devant le juge de l’impôt ne lui permettrait pas d’obtenir un résultat équivalent. Il en va ainsi, notamment, lorsque le fait de se conformer à la prise de position de l’administration aurait pour effet, en pratique, de faire peser sur le contribuable de lourdes sujétions, de le pénaliser significativement sur le plan économique ou encore de le faire renoncer à un projet important pour lui ou de l’amener à modifier substantiellement un tel projet.

Notons dès à présent que la demande de rescrit ne constitue pas véritablement une issue en l’espèce car, d’une part, l’éligibilité à l’intégration fiscale n’entre pas dans les rescrits particuliers mentionnés au 2° de l’article L. 80 B, et d’autre part, la demande de rescrit général prévue au 1° du même article n’ouvre droit à aucun recours «Export Press» en l’absence de réponse de l’administration.

4.- L’hésitation est bien sûr permise, mais il nous semble à la réflexion que, statuant en 2019, et tenant compte de la dynamique de votre jurisprudence, il est souhaitable que vous ouvriez le recours en excès de pouvoir contre la décision de l’administration signifiant à un contribuable qu’il n’est pas éligible au régime de l’intégration fiscale - car il ne fait guère de doute qu’il s’agit bien là d’un acte faisant grief (étant observé sur ce point que l’administration a elle-même qualifié son courrier du 12 juin 2013 de «décision») alors même qu’aucun texte ne prévoit l’intervention d’une telle décision.

Confrontée à une réponse de l’administration lui faisant connaître qu’elle n’est pas éligible au régime d’intégration, une société peut choisir entre deux attitudes.

Le choix n° 1, c’est de renoncer à son projet, de déclarer ses résultats individuels de l’exercice en cours et d’introduire ensuite une réclamation contre sa propre déclaration en «demandant le bénéfice d’une disposition législative ou réglementaire» au sens du premier alinéa de l’article L. 190 du Livre des procédures fiscales (N° Lexbase : L8480AES), les sociétés filiales appelées à faire partie du groupe pouvant de leur côté former une réclamation contre leur imposition dans les mêmes conditions.

Le choix n° 2, c’est de passer outre l’avis de l’administration, au risque de s’exposer à un contrôle fiscal -ce qu’aucune entreprise ne voit d’un très bon œil- et à ce que l’administration détricote le groupe et reconstitue le passé en notifiant des rectifications à la fois à la société mère et aux sociétés filiales, l’absence d’éligibilité au régime de l’intégration fiscale impliquant de la part du vérificateur de faire application des règles, assez complexes, régissant la cessation du groupe, telles qu’elles sont prévues à l’article 223 S du Code général des impôts (N° Lexbase : L9030LNR).

Il n’est donc certes pas impossible d’entrevoir, à l’horizon, un recours de plein contentieux. Toutefois, nous pensons que le contribuable, mais aussi l’administration, et le juge de l’impôt, auraient intérêt à ce que la question de l’applicabilité du régime d’intégration soit tranchée assez en amont.

Du point de vue du contribuable, il convient de prendre l’exacte mesure des contraintes que déclenche l’option en faveur du régime de l’intégration fiscale, lesquelles sont normalement justifiées par les avantages qu’il en escompte. La constitution d’un groupe fiscal implique en effet une organisation matérielle fiscale, comptable et financière assez lourde pour les sociétés qui ont vocation à en faire partie. Le mémento Intégration fiscale Francis Lefebvre 2018/2019 relève sur ce point (n° 585 et s.) que cette organisation, fonction de la taille du groupe et de la complexité des opérations internes à retraiter, est «liée aux obligations déclaratives et à l’élaboration des liasses fiscales qui combinent des éléments relevant du droit commun, des résultats individuels et des données spécifiques à l’intégration fiscale. Elle doit également permettre des travaux préprogrammés tels que l’application pratique des conventions de répartition d’impôt dans le groupe, les mises à jour annuelles du périmètre, la détermination de la capacité distributive des sociétés membres et des travaux plus occasionnels comme le suivi des conséquences des vérifications des sociétés du groupe ou des opérations de restructuration pouvant affecter le groupe». Il convient ainsi de prévoir des mécanismes de remontée d’informations en provenance des filiales. L’obligation de «suivre un processus rigoureux et spécifique est encore plus marquée dans les groupes publiant des comptes consolidés, dès lors que l’intégration fiscale a des incidences sur le résultat consolidé et sur les impôts différés», et dans les groupes d’intégration horizontale.

La sécurité juridique, le besoin de visibilité, constituent, chacun le sait, des attentes fortes de la part des acteurs économiques et il nous semble qu’il serait difficile justifiable, au nom de la distinction des contentieux, de contraindre, non pas une seule entreprise, mais un ensemble de sociétés liées souhaitant se regrouper, à «prendre leur risque» et vivre dans l’incertitude d’un contrôle fiscal à venir.

Cette incertitude est d’autant plus pénalisante que le régime de l’intégration fiscale est structurant, que l’option en faveur de ce régime est indissolublement liée à un calcul d’optimisation reposant sur la compensation des résultats positifs et négatifs des sociétés du groupe et qu’elle est fréquemment exercée juste avant et/ou juste après l’acquisition par la société tête de groupe d’une autre société et de son «stock de déficits».

Enfin, ce qui nous empêche d’adhérer à la solution orthodoxe de l’arrêt attaqué, du point de vue du contribuable, c’est l’adjectif « éventuel » dans la phrase de l’arrêt indiquant que le contribuable ne pourra déférer la décision querellée «qu’à l’occasion d’un éventuel recours de plein contentieux», car outre que ce plein contentieux fiscal peut naître et se dénouer très tardivement, il peut même, en cas de déficit d’ensemble, être longtemps différé car nous doutons, eu égard aux termes de l’article L. 190 du Livre des procédures fiscales, qu’un contribuable puisse réclamer, en dehors d’une procédure de rectification, pour obtenir la révision d’un déficit qu’il a lui-même déclaré. Aussi l’horizon du recours de plein contentieux peut-il, à la date à laquelle l’administration se prononce sur l’éligibilité au régime d’intégration, être à ce point éloigné dans le temps qu’il justifie d’ouvrir la voie du recours en excès de pouvoir qui certes n’apportera pas de réponse instantanée, le dossier en témoigne, mais présente l’avantage de pouvoir être introduit immédiatement. Le recours en excès de pouvoir n’est sans doute pas plus rapide que le recours de plein contentieux, mais il est moins lent, et il est immédiat…

Nous nous autorisons ensuite à penser que, du côté de l’administration, il n’y a rien à craindre de l’ouverture du recours en excès de pouvoir. A titre liminaire, vous noterez :

i) que le service des impôts des entreprises de Lyon 7^ème a notifié les voies et délais de recours contre la décision signifiant à la requérante l’inéligibilité au régime d’intégration,

ii) que l’administration n’a jamais opposé de fin de non-recevoir à la société Biomnis fondée sur l’exception de recours parallèle ;

et iii) qu’en cassation, le ministre s’en rapporte à votre sagesse sur cette question de procédure contentieuse.

Nous en déduisons assez naturellement que la solution du recours en excès de pouvoir n’est pas dolosive pour l’administration. Elle l’est d’autant moins, à dire vrai, que l’existence même du recours, si vous ouvrez la voie au recours en excès de pouvoir, dépendra entièrement d’elle, selon qu’elle prendra ou non position au vu de la notification de l’option pour le régime d’intégration.

Enfin, la solution ne présente pas d’inconvénient notable pour le juge administratif, qui connaît déjà du contentieux d’excès de pouvoir, très proche, des refus d’agréments fiscaux, et auquel il appartiendra de se prononcer sur les conditions légales d’accès au régime des groupes intégrés, qui reposent sur des critères objectifs. Enfin il ne sera de toute évidence pas inondé par un flot de litiges.

PCMNC à l’annulation de l’arrêt, au renvoi de l’affaire à la cour et à ce que l’Etat verse la somme de 3 000 euros à la requérante au titre de l’article L. 761-1 du Code de justice administrative (N° Lexbase : L3227AL4).

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