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par Frédéric Dal Vecchio, Docteur en droit, Chargé d'enseignement à l'Université de Versailles Saint-Quentin-en-Yvelines
le 22 Septembre 2011
La décision commentée a trait au régime mère-fille (CGI, art. 145 N° Lexbase : L3391IGP ; CGI, art. 216 N° Lexbase : L3998HLN), qui permet à une société mère, détenant au moins 5 % du capital d'une société fille, de percevoir des dividendes en franchise d'impôt, à l'exception d'une quote-part forfaitaire de frais et charges fixée à 5 %. La rédaction du CGI permettait de retenir également une quote-part de frais et charges pour sa valeur réelle, ce qui permettait d'en limiter le coût fiscal, mais le législateur est intervenu en supprimant cette valorisation au réel (loi n° 2010-1657 du 29 décembre 2010, de finances pour 2011, art. 10 N° Lexbase : L9901INZ).
Ce régime a fait l'objet de débats au regard de sa compatibilité avec le droit communautaire (CJCE, 29 mars 2007, aff. C-347/04 N° Lexbase : A7814DUX ; CJCE, 3 avril 2008, aff. C-27/07 N° Lexbase : A7376D7C ; CE 9° et 10° s-s-r., 6 octobre 2008, n° 262967, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A7070EA4 ; CE 3° et 8° s-s-r., 27 juin 2008, n° 276848, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A3493D9A). Mais, au cas particulier, c'est la conformité à la Constitution qui était mise en doute par la société requérante, et plus particulièrement au principe d'égalité devant les charges publiques, au moyen d'une question prioritaire de constitutionnalité : la société requérante, qui est une société holding mixte, reprochait aux dispositions légales d'être plus avantageuses pour les sociétés holding de pure détention.
Rappelons que, depuis l'entrée en vigueur, au 1er mars 2010, de la question prioritaire de constitutionnalité, introduite par la réforme constitutionnelle du 23 juillet 2008, les justiciables peuvent saisir le juge dans le but de contrôler a posteriori la constitutionnalité d'une loi complétant ainsi le contrôle a priori (1) (Constitution de 1958, art. 61-1 (2), N° Lexbase : L5160IBQ ; loi n° 2008-724 du 23 juillet 2008, de modernisation des institutions de la Vème République N° Lexbase : L7298IAK ; loi n° 2009-1523 du 10 décembre 2009, relative à l'application de l'article 61-1 de la Constitution N° Lexbase : L0289IGS ; Cons. const., décision n° 2009-595 DC du 3 décembre 2009 N° Lexbase : A3193EPX ; décret n° 2010-148 du 16 février 2010, portant application de la loi organique n° 2009-1523 du 10 décembre 2009 relative à l'application de l'article 61-1 de la Constitution N° Lexbase : L5740IGP ; décret n° 2010-1216 du 15 octobre 2010, relatif à la procédure d'examen des questions prioritaires de constitutionnalité devant la Cour de cassation N° Lexbase : L1841INI ; circulaire DACS, n° 04/10, du 24 février 2010, N° Lexbase : L7652IGI). Le contribuable peut, ainsi, saisir le juge de l'impôt d'une question portant sur la constitutionnalité d'une disposition légale, au regard du principe d'égalité, alors qu'avant l'adoption de la réforme constitutionnelle de 2008, les juges du Palais-Royal refusaient d'en connaître (CE 8° s-s., 26 novembre 1984, n° 38746 N° Lexbase : A6244ALT ; CE 8° et 3° s-s-r., 14 janvier 2008, n° 297221, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A1122D4C).
La QPC posée au juge de l'impôt, qu'il soit judiciaire ou administratif, doit répondre à des canons impératifs. Outre que la disposition contestée doit être applicable au litige ou à la procédure, et que la question nouvelle ne doit pas avoir été déjà déclarée conforme à la Constitution dans les motifs et le dispositif d'une décision du Conseil constitutionnel, sauf changement de circonstances, la question prioritaire de constitutionnalité doit faire l'objet d'un mémoire distinct, et les juridictions administratives rejetteront systématiquement les prétentions des contribuables qui auraient ignoré cet aspect (CAA Paris, 5ème ch., 8 décembre 2010, n° 09PA00555, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A1820GRT). De plus, le Code de justice administrative (CJA, art. R. 771-4 N° Lexbase : L5757IGC) dispense la juridiction, d'une part, d'avertir les parties que la décision lui paraîtrait être fondée sur un moyen relevé d'office (CJA, art. R. 611-7 N° Lexbase : L3102ALH), et, d'autre part, d'inviter les parties à régulariser leurs conclusions lorsqu'elles sont entachées d'une irrecevabilité susceptible d'être couverte après l'expiration du délai de recours (CJA, art. R. 612-1 N° Lexbase : L3126ALD).
Au cas particulier, c'était la conformité de la loi au principe constitutionnel d'égalité devant les charges publiques qui était discutée : selon le Conseil constitutionnel, le principe d'égalité n'est pas violé lorsque la législation adoptée et déférée devant lui introduit des distinctions reposant sur des différences objectives de situation et que le législateur fonde "son appréciation sur des critères objectifs et rationnels en fonction des buts qu'il propose" (3) "et que l'avantage fiscal consenti ne soit pas hors de proportion avec l'effet incitatif attendu" (4). L'intérêt général doit également pouvoir être rapporté. On remarquera l'extrême plasticité de ces principes qui autorise une interprétation et son contraire : à titre d'illustration, en matière d'impôt de solidarité sur la fortune, et s'agissant plus particulièrement de l'exonération de 3/4 de la valeur des parts sociales ou des actions détenues par leur propriétaire, les requérants soulignaient devant le Conseil constitutionnel que le principe d'égalité était violé, dès lors qu'un "avantage fiscal exorbitant" était octroyé aux contribuables. Les Sages ont alors répondu que la volonté du législateur était de favoriser la stabilité du capital des sociétés considérées et que, par conséquent, la disposition répondait à des critères objectifs et rationnels en relation directe avec les fins poursuivies par le législateur. Ils ont également souligné la conformité à l'objectif d'intérêt général qu'il s'était assigné : en d'autres termes, l'intérêt général autorisait la différenciation entre les contribuables ; ce qui n'était pas justifié par les auteurs de la saisine au nom (également) de l'intérêt général !
Si le Conseil d'Etat a déjà jugé que la violation du principe constitutionnel d'égalité devant l'impôt pouvait être invoquée lorsque le contribuable introduit une question prioritaire de constitutionnalité (CE 8° et 3° s-s-r., 24 juin 2010, n° 338581, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A2809E3G ; CE 9° et 10° s-s-r., 23 juillet 2010, n° 334060, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A9993E4U), le Haut conseil va refuser de transmettre la QPC soutenue par la société requérante en considérant, après avoir visé une ancienne décision du Conseil constitutionnel (Cons. const., décision n° 99-424 DC du 29 décembre 1999 N° Lexbase : A8787ACG), que, même si la différence de situation alléguée par la requérante avait été établie, "le principe d'égalité garanti par la Constitution n'imposait pas au législateur de traiter de manière différente les sociétés holding ; que ce plafond unique prenant en compte l'ensemble des frais et charges repose sur un critère objectif et rationnel et n'entraîne pas de rupture de l'égalité devant les charges publiques". Par conséquent, le principe constitutionnel d'égalité devant les charges publiques peut justifier que le législateur introduise des régimes fiscaux dérogatoires au droit commun, sans pour autant octroyer aux contribuables un droit à un traitement différencié.
Aux termes de l'article 38 du CGI (N° Lexbase : L0044IKT), le bénéfice imposable est le bénéfice net déterminé d'après le résultat d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. De plus, les produits correspondant à des créances sur la clientèle, ou à des versements reçus à l'avance en paiement du prix sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées et l'achèvement des prestations pour les fournitures de services.
Le traitement fiscal des travaux en cours suscitent des divergences d'interprétation entre les contribuables et l'administration fiscale : le juge de l'impôt qualifie de "travaux en cours" ceux "qui, à la date de clôture de l'exercice, ont été exécutés à la demande des clients mais n'ont pas été encore facturés à ces derniers sont au nombre des valeurs d'actif qui doivent figurer au bilan pour leur prix de revient que le prix de revient à prendre en compte ne doit pas être inférieur à la somme des frais exposés et des charges supportées par l'entreprise, au cours du ou des exercices écoulés, pour l'exécution de ce travail" (CE 9° et 8° s-s-r., 27 janvier 1988, n° 57687, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A7229APG ; CE 9° et 8° s-s-r., 16 janvier 1995, n° 112746, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A7229APG).
S'agissant plus spécifiquement des prestations de services, le principe est le rattachement à l'exercice de l'achèvement des prestations, ce qui induit une lecture juridique des droits et obligations des parties, ou bien de prendre en compte les usages professionnels (CE 8° et 9° s-s-r., 6 mai 1996, n° 156015, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A9148AN7 (5)). Comme tout principe juridique, une exception existe pour les prestations continues (6) ou les prestations discontinues à échéances successives (7) : il s'agit de la prise en compte des produits au fur et à mesure de l'exécution de la prestation de services (C. David, O. Fouquet, B. Plagnet, P.-F. Racine, Les grands arrêts de la jurisprudence fiscale, Dalloz, coll. : Grands arrêts, 5ème édition, 2009, thème n° 30), étant entendu qu'un prestataire de services n'est pas, par principe, dispensé de comptabiliser les travaux en cours (CE 3° et 8° s-s-r., 19 mai 2000, n° 207063, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A4230AWL (8)).
Les faits de l'espèce rapportent que la société requérante, dont l'activité est le recouvrement de créances, a été redressée au titre de l'impôt sur les sociétés et de la contribution additionnelle à cet impôt au titre de l'exercice 1995. Les contrats conclus avec ses clients prévoyaient -outre le remboursement, en toute hypothèse, des frais engagés auprès de tiers tels que des frais de justice- le versement d'une commission en cas de succès du recouvrement. En première instance, le tribunal administratif de Lyon (TA Lyon, 6ème ch., 1er mars 2005, n° 0202124 N° Lexbase : A2041D9H ; RJF, août/septembre n° 823) a alors jugé qu'il n'y avait pas de travaux en cours car ces opérations "ne sont pas des services en cours de formation". Par conséquent, les juges de première instance ont considéré que ces opérations ne pouvaient pas être comptabilisées comme des valeurs d'actif au bilan, que ce soit pour leur totalité ou pour une partie calculée en fonction de leurs chances de succès.
La société requérante a fait l'objet de plusieurs vérifications de comptabilité qui se sont soldées par des procédures dont certaines sont pendantes devant les juridictions. C'est ainsi que le tribunal administratif de Cergy-Pontoise (TA Cergy-Pontoise, 5ème ch., 9 juin 2011, n° 0804146, Dr. fisc., 2011, comm. 421) vient de rendre un jugement faisant droit à la thèse de la société contribuable : l'administration ne pouvait prétendre à la réintégration d'une quote-part de frais et charges correspondant aux dossiers de recouvrement traités par la requérante puisque les produits -c'est-à-dire les commissions- n'étaient perçus qu'en cas de succès de la procédure de recouvrement. Par conséquent, compte tenu de leur caractère parfaitement aléatoire, car incertain, le service ne pouvait pas prétendre forfaitiser une quote-part de frais à partir d'un taux moyen de recouvrement.
Si certaines juridictions de première instance ont fait droit à la thèse de la société requérante (cf. TA Cergy-Pontoise et TA Lyon précités), il est arrivé qu'une même cour administrative d'appel prenne des positions différentes : en dernière analyse, la subordination d'une rémunération à la réussite des opérations de recouvrement engagés a été considérée comme étant sans incidence sur la qualification de travaux en cours, entraînant le rétablissement au rôle de l'impôt sur les sociétés (CAA Lyon, 5ème ch., 2 avril 2009, n° 06LY01249, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A1629EKK), alors que la même chambre de cette juridiction avait prononcé un arrêt entraînant la décharge de l'imposition contestée un an auparavant (CAA Lyon, 5ème ch., 11 mars 2008, n° 05LY01028, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A9879D8E). C'est ce dernier arrêt qui a été déféré devant le Conseil d'Etat et qui vient d'être censuré pour erreur de droit : le Haut conseil tranche l'affaire au fond (CJA, art. L. 821-1 N° Lexbase : L3298ALQ), en considérant que l'administration fiscale pouvait réintégrer les prestations de recouvrement.
Quelle que soit la pertinence de la solution offerte par la juridiction lyonnaise, prenant acte de l'absence de créance acquise puisque le fait générateur de la commission n'existe pas tant que le recouvrement de la créance n'est pas effectif, il est désormais imposé aux entreprises proposant ce type de prestations de services, et selon des conditions comparables à celles conclues entre la société requérante et ses clients, d'établir des statistiques visant à déterminer un taux de recouvrement moyen à partir duquel une quote-part des frais sera réintégrée à la clôture de chaque exercice. Une nouvelle bataille commencera alors : les statistiques proposées par les contribuables lors des vérifications de comptabilité seront-elles considérées comme suffisamment précises ?
Une société exploitant un supermarché depuis le 7 août 1992 a clôturé son exercice comptable le 31 décembre 1993. Puis, elle a dressé le bilan de son deuxième exercice le 31 janvier 1995. Ce faisant, ce second exercice a duré treize mois, du 1er janvier 1994 au 31 janvier 1995, les résultats ayant été réduits de ceux déclarés pour l'année 1994. L'administration a diligenté une vérification de comptabilité pour la période correspondant au début d'activité jusqu'au 31 janvier 1995. Des redressements au titre de l'impôt sur les sociétés et de la contribution additionnelle ont été émis, portant sur l'ensemble des résultats réalisés au cours de l'exercice clos le 31 janvier 1995.
Dans ce litige, l'interprétation de l'article 37 du CGI (N° Lexbase : L1140HLS) était en cause puisque ce dernier dispose notamment que : "si l'exercice clos au cours de l'année de l'imposition s'étend sur une période de plus ou de moins de douze mois, l'impôt est néanmoins établi d'après les résultats dudit exercice. Si aucun bilan n'est dressé au cours d'une année quelconque, l'impôt dû au titre de la même année est établi sur les bénéfices de la période écoulée depuis la fin de la dernière période imposée ou, dans le cas d'entreprise nouvelle, depuis le commencement des opérations jusqu'au 31 décembre de l'année considérée. Ces mêmes bénéfices viennent ensuite en déduction des résultats du bilan dans lesquels ils sont compris".
La cour administrative d'appel de Bordeaux (CAA Bordeaux, 5ème ch., 11 février 2008, n° 05BX01443, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A1477EAX) a débouté la société au motif que les dispositions de l'article 37 précitées relatives à l'année au cours de laquelle n'a pas été dressé de bilan, n'imposent pas au service, lorsqu'il rectifie le résultat d'ensemble de l'exercice comprenant l'année dont les résultats ont déjà été déduits de ceux déclarés pour cet exercice, de procéder à une mise en recouvrement par période distincte.
En cassation, le Conseil d'Etat déduit des dispositions de l'article 37 du CGI que "dans le cas où il n'est dressé aucun bilan au cours d'une année, correspondent à l'exercice comptable clos postérieurement au 31 décembre de cette année au moins deux périodes successives, dont les résultats propres doivent être imposés, respectivement, au titre de chacune des années considérées et donner lieu, le cas échéant, à rehaussement des résultats imposables afférents à chacune d'entre elles" (CE 9° et 10° s-s-r., 28 juillet 2011, n° 314860, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A8263HWX). Réglant au fond cette affaire, dès lors que la juridiction d'appel avait commis une erreur de droit (CJA, art. L. 821-2 N° Lexbase : L3298ALQ), le juge de cassation décharge la contribuable de l'impôt sur les sociétés et de la contribution additionnelle car, d'une part, pour l'année 1995, le service avait mis en recouvrement les cotisations supplémentaires d'IS au titre de la période courant du 1er janvier au 31 décembre 1994, et, d'autre part, l'administration ne pouvait pas imposer la contribuable au titre de la contribution additionnelle instituée à compter du 1er janvier 1995 (CGI, art. 235 ter ZA N° Lexbase : L4691HLC). En effet, "lorsque l'administration procède au rehaussement des résultats d'un exercice comportant deux périodes d'imposition distinctes en raison de l'absence de bilan arrêté au cours d'une année, elle doit rattacher le montant des rehaussements à chacune des périodes d'imposition en fonction des opérations réalisées". La jurisprudence relative aux faits de l'espèce étant rare, le Conseil d'Etat permet aux contribuables de voir leurs droits renforcés par la présente décision.
(1) Exercé par soixante députés ou sénateurs, ou le président du Sénat, ou le président de l'Assemblée nationale, ou le président de la République, ou le premier ministre.
(2) "Lorsque, à l'occasion d'une instance en cours devant une juridiction, il est soutenu qu'une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés que la Constitution garantit, le Conseil constitutionnel peut être saisi de cette question sur renvoi du Conseil d'Etat ou de la Cour de cassation qui se prononce dans un délai déterminé. Une loi organique détermine les conditions d'application du présent article".
(3) "Considérant que le principe d'égalité ne s'oppose ni à ce que le législateur règle de façon différente des situations différentes ni à ce qu'il déroge à l'égalité pour des raisons d'intérêt général, pourvu que, dans l'un et l'autre cas, la différence de traitement qui en résulte soit en rapport avec l'objet de la loi" : Cons. const., 28 décembre 1995, n° 95-369 DC (N° Lexbase : A8329ACH), RJF, février 1996, n° 209. V. également, en matière d'ISF, lors de l'adoption de l'exonération à concurrence des ¾ de leur valeur des parts ou actions détenues dans une société : "l'exonération partielle que prévoit la disposition critiquée repose sur des critères objectifs et rationnels en relation directe avec les fins poursuivies par le législateur" (Cons. const., 29 décembre 2005, n° 2005-530 DC (N° Lexbase : A1204DMK), RJF, mars 2006, n° 290 § 49).
(4) Cons. const., 16 août 2007, n° 2007-555 DC (N° Lexbase : A6454DXC), RJF, novembre 2007, n° 1301.
(5) "Si, en principe, les opérations de courtage sont achevées à la date de l'accord conclu entre le vendeur et l'acheteur que le courtier a rapprochés, il peut en être autrement en vertu des usages particuliers de la profession".
(6) Selon le CGI, il s'agit des prestations rémunérées notamment par des intérêts ou des loyers.
(7) Il s'agit de prestations comportant des phases d'exécution séparées dans le temps (travaux d'un expert-comptable par exemple).
(8) "Considérant que les dispositions précitées du 2 de l'article 38 du CGI, qui prescrivent que les travaux en cours sont au nombre des valeurs d'actif qui doivent figurer au bilan pour leur prix de revient, sont applicables à l'ensemble des entreprises entrant dans leur champ d'application y compris celles qui fournissent des prestations de services ; que si le 2 bis de l'article 38 précité prévoit, s'agissant de ces entreprises, que les produits correspondant aux créances sur la clientèle sont rattachés sauf exception à l'exercice au cours duquel intervient l'achèvement des prestations, cette disposition n'a pas pour objet et ne saurait avoir pour effet de soustraire à l'application des dispositions du 2 de l'article 38, ni par suite à la comptabilisation des travaux en cours, l'ensemble des prestations de services immatériels".
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