[Chronique] Chronique de droit fiscal des entreprises janvier 2018 (Spéciale Loi de finances pour 2018 et Loi de finances rectificatives pour 2017)

Lexbase Hebdo - édition fiscale vous propose, cette semaine, de retrouver la chronique d'actualité en droit fiscal des entreprises réalisée par Frédéric Dal Vecchio, Avocat à la Cour, Docteur en droit et Chargé d'enseignement à l'Université Royale de Droit et de Sciences Economiques de Phnom Penh (URDSE) et de Versailles Saint-Quentin-en-Yvelines, portant sur les principales dispositions de la loi de finances pour 2018 (loi n° 2017-1837 du 30 décembre 2017, de finances pour 2018, N° Lexbase : L7952LHY) et de la deuxième loi de finance rectificative pour 2017 (loi n° 2017-1775 du 28 décembre 2017 de finances rectificative pour 2017 N° Lexbase : L7653LHW) intéressant les entreprises. Les lois déférées au Conseil constitutionnel ont fait l'objet de censures mineures (Cons. const., décision n° 2017-758 DC, 28 décembre 2017, loi de finances pour 2018, N° Lexbase : A4629W9C) ; cons. const., décision n° 2017-759 DC, 28 décembre 2017, loi de finances rectificative pour 2017 N° Lexbase : A4630W9D, portant sur des dispositions légales qui, pour l'essentiel, n'avaient pas leur place dans une loi de finances). Il en est ainsi, à titre d'illustration, de l'article 24 de la loi de finances rectificatives pour 2017 (loi n° 2017-1775, 28 décembre 2017, de finances rectificative pour 2017, art. 24 concernant l'autorisation donnée à l'administration fiscale afin de rendre publique des informations relatives aux bénéficiaires d'aides d'Etat à caractère fiscal. Parmi les dispositions votées par le Parlement, seront signalées les mesures ayant trait à la fiscalité incitative (I), la mise en conformité avec le droit communautaire et constitutionnel (II) et des modifications diverses intéressant la vie des entreprises (III).

I. Fiscalité incitative intéressant les entreprises

Les mesures incitatives les plus remarquables ont trait au régime d'exonération fiscale pour les entreprises qui se créent dans les bassins urbains à dynamiser (A) et l'amplification de la baisse du taux de droit commun de l'impôt sur les sociétés (B).

A. Régime d'exonération fiscale pour les entreprises qui se créent dans les bassins urbains à dynamiser (LFR pour 2017, art. 17)

Il existe en droit fiscal français huit dispositifs (1) visant à moduler l'impôt sur les bénéfices et les impôts locaux en fonction de zones délimitées précisément sur le territoire national pour des entreprises créées, reprises ou existantes en fonction de leur chiffre d'affaires et de leur activité. L'enjeu est de première importance pour les différents acteurs économiques notamment les professions réglementées, les conseils divers et variés (2) et les collectivités territoriales présentes -elles aussi- dans les salons professionnels consacrés à la création d'entreprise. Ces localisations savamment choisies, dont la doctrine universitaire avait en son temps dénoncé le mitage de l'assiette imposable (3), permettent de se prévaloir, toutes choses égales par ailleurs, d'une exonération substantielle d'impôt toutefois soumise au droit de l'Union européenne quant à la réglementation des aides d'Etat (TFUE, art. 107). Le nouveau dispositif (CGI, art. 44 sexdecies N° Lexbase : L8371LHI) prévoit une exonération totale d'impôt sur les bénéfices pendant les deux premières années avec une imposition progressive sur six ans pour éviter tout effet de seuil, et d'impôts locaux (CVAE, CFE, taxe foncière) dans cent cinquante communes prioritairement situées dans le bassin minier des départements du Nord et du Pas-de-Calais (4). Ce dispositif reprend les conditions d'application de l'article 44 sexies du Code général des impôts (N° Lexbase : L3941KWU) que les fiscalistes connaissent bien : le législateur s'adresse aux petites et moyennes entreprises -selon la définition issue du droit de l'UE (5) -créées entre le 1er janvier 2018 et le 31 décembre 2020 exerçant une activité industrielle, commerciale ou artisanale dont le siège et l'ensemble des activités et des moyens d'exploitation sont implantés dans le bassin à redynamiser. Pour éviter tout effet d'aubaine, le capital ne doit pas être détenu- directement ou indirectement- pour plus de 50 % par d'autres sociétés et la création de l'entreprise ne doit pas résulter d'une reprise, d'un transfert, d'une concentration, d'une restructuration ou d'une extension d'activités préexistantes (6).

B. Baisse du taux de droit commun de l'impôt sur les sociétés (LF pour 2018, art. 84)

La loi de finances pour 2017 (loi n° 2016-1917, 29 décembre 2016 de finances pour 2017 N° Lexbase : L0759LC4) prévoit une modification de l'article 219 du Code général des impôts (CGI, art. 219 N° Lexbase : L6543K8T) en abaissant le taux de droit commun de l'IS à 28 % en 2018 pour toutes les entreprises à hauteur des 500 000 premiers euros de bénéfices (7), sans suppression du taux réduit de 15 % applicable pour les petites et moyennes entreprises à hauteur des 38 120 premiers euros de résultat. Prenant acte du fort taux facial de l'IS français, dont la baisse d'un point entraîne une hausse des investissements directs étrangers de 3 à 4 % (8), le législateur a décidé d'amplifier la baisse de l'IS d'autant que d'importantes réformes fiscales aux Etats-Unis d'Amérique ont été annoncées afin de diminuer significativement le taux d'imposition de l'impôt fédéral de 35 % à 20 %, ce qui ne manquera pas de relancer la concurrence fiscale entre les juridictions : le taux normal de l'impôt sera fixé à 31 % pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2019, à 28 % pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2020 et à 26,5 % pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2021, puis à 25 % en 2022.

II. Mise en conformité avec le droit de l'Union européenne et le droit constitutionnel

Sous l'influence du droit de l'Union européenne, les premières lois de finances du quinquennat modifient le droit fiscal applicable aux entreprises relevant de l'impôt sur les sociétés lors d'une restructuration réalisée au profit d'une personne morale étrangère (A) et prennent acte de la plus récente jurisprudence constitutionnelle s'agissant de la contribution additionnelle de 3 % (B).

A. Restructuration des entreprises réalisée au profit d'une personne morale étrangère et procédure d'agrément préalable à l'application du régime spécial des fusions (LFR pour 2017, art. 23)

Les dispositions de l'article 210 A du Code général des impôts (N° Lexbase : L9521ITS) prévoient un régime de faveur pour les opérations de restructuration, dont les fusions, pour les personnes morales assujetties à l'impôt sur les sociétés en instaurant un sursis d'imposition à la condition notamment que l'opération réponde à la définition fiscale d'une fusion (CGI, art. 210-0 A N° Lexbase : L1155ITX) et que des engagements soient pris dans le traité de fusion. A défaut, l'opération est considérée comme une cessation d'entreprise avec toutes les conséquences fiscales en découlant, notamment l'imposition immédiate des plus-values. Concernant le droit de l'Union européenne, deux textes permettent d'éviter toute entrave nationale à l'encontre de ces opérations de restructuration (Directive 90/434/ CEE du Conseil du 23 juillet 1990 N° Lexbase : L7670AUM ; Directive 2009/133/CE du Conseil du 19 octobre 2009, N° Lexbase : L9353IE7) étant toutefois précisé que le Code général des impôts soumet les opérations de restructuration transfrontalière à un agrément (9) pour éviter une perte de base imposable (CGI, art 210 C, N° Lexbase : L3945HLP), ou bien interdit l'application du régime de faveur lorsque l'entreprise apporteuse ou bénéficiaire de l'apport a son siège dans un Etat ou un territoire n'ayant pas conclu avec la France une convention fiscale comprenant une clause d'assistance administrative afin de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales (CGI, art. 210-0 A). La Cour de justice de l'Union européenne ayant jugé cette procédure d'agrément comme violant l'article 49 du TFUE relatif à la liberté d'établissement (CJUE, 1ère chambre, 08 mars 2017, aff. C-14/16, Euro Park Service N° Lexbase : A5858TT7 ; CE, 26 juin 2017, n° 369311 N° Lexbase : A4491WKK). La loi de finances rectificative pour 2017 supprime l'agrément préalable pour les fusions (10) et institue une déclaration spéciale à pourvoir sous peine d'une amende de 10 000 euros pour chaque opération (CGI, art. 1760 bis N° Lexbase : L4366HMN) ainsi qu'une clause anti-abus qui permettra, selon le rapporteur, de "garantir la constitution d'un établissement stable" (11) à la suite de la restructuration. Le législateur complète le Livre des procédures fiscales en instituant un rescrit (LPF, art. L. 80 B, 9 N° Lexbase : L3693I38) devant être sollicité par écrit préalablement à une opération de fusion, scission ou d'apport partiel d'actif : l'administration disposera d'un délai de six mois pour répondre au-delà duquel l'accord sera réputé avoir été donné tacitement.

B. Suppression de la contribution additionnelle à l'impôt sur les sociétés au titre des montants distribués (LDF pour 2018, art. 37)

A la suite d'un contentieux entre la France et la Commission européenne ayant entraîné la suppression de la retenue à la source pour les distributions de dividendes de source française à des OPCVM étrangers, la loi de finances rectificative n° 2012-958 du 16 août 2012 (N° Lexbase : L9357ITQ) a institué une contribution additionnelle à l'impôt sur les sociétés au titre des montants distribués (CGI, art. 235 ter ZCA N° Lexbase : L3946KW3) au taux de 3 %. Cette contribution additionnelle frappait les distributions opérées par les sociétés, ou organismes français ou étrangers, passibles de l'impôt sur les sociétés en France. De nombreux doutes ont surgi quant à la légalité de cette contribution additionnelle : en premier lieu, au regard du droit constitutionnel dès lors que les dispositions de l'article 235 ter ZCA du Code général des impôts exonéraient les distributions effectuées par les sociétés membres d'un groupe fiscalement intégré au sens de l'article 223 A du Code général des impôts (N° Lexbase : L1889KG3), ce qui a été censuré par le Conseil constitutionnel (Cons. const., décision n° 2016-571, 30 septembre 2016 N° Lexbase : Z729524M) (12). Puis, les discussions ont porté sur la conformité au droit de l'Union européenne dès lors que cette contribution additionnelle s'apparentait à une imposition prohibée par l'article 4.1 de la Directive mère-fille (13), voire à une retenue à la source prohibée par l'article 5 de la même Directive. En supprimant formellement les références du Code général des impôts pour les distributions dont la mise en paiement interviendra à compter du 1er janvier 2018, le législateur prend acte de l'illégalité de cette contribution additionnelle à la suite des arrêts de la CJUE (CJUE, 17 mai 2017, aff. C-68/15 N° Lexbase : A9847WCP) ayant trait à la fairness tax belge comparable à la contribution additionnelle française ainsi que du Conseil constitutionnel (Cons. const., décision n° 2017-660 QPC, 6 octobre 2017 N° Lexbase : A8693WT7) dont les considérants sont d'application immédiate à compter de sa publication le 8 octobre 2017. On rapprochera cette suppression de la nouvelle contribution exceptionnelle de 15 % de l'impôt sur les sociétés créée par la première loi de finances rectificative pour 2017 (loi n° 2017-1640 de finances rectificative pour 2017, 1 décembre 2017) à la charge des redevables de l'IS dont le montant du chiffre d'affaires dépasse un milliard d'euros ou est égal ou supérieur à trois milliards d'euros. Cette nouvelle contribution a été déclarée conforme à la Constitution (Cons. const., décision n° 2017-755 DC, 29 novembre 2017 N° Lexbase : A9772W3C), mais il n'est pas acquis qu'elle ait épuisé tous ses ressorts contentieux.

III. Mesures diverses intéressant la vie des entreprises

Les mesures diverses concernent la retenue à la source (A) et l'intérêt de retard (B).

A. Retenue à la source (LFR pour 2017, art. 14)

Les entreprises sont couramment confrontées à des difficultés d'interprétation, voire de simple application, des conventions fiscales internationales. Régulièrement, des litiges surgissent concernant les retenues à la source pratiquées par des établissements payeurs : les stipulations des conventions fiscales, qui peuvent prévoir un abaissement voire une exonération de retenue à la source, sont alors simplement écartées sous couvert d'interprétation juridique. Certes, l'attributaire des revenus concerné par la retenue à la source pourrait introduire une réclamation et saisir le juge compétent, si toutefois le recours est effectif car certaines juridictions de pays en voie de développement sont notoirement défaillantes et ne garantissent pas un examen impartial des requêtes déposées par les contribuables. De plus, l'entreprise peut avoir intérêt à maintenir des relations paisibles avec les autorités locales qui n'apprécieraient pas une procédure publique et qui ont les moyens de rendre l'accès au marché local un peu plus difficile encore en multipliant les obstacles administratifs. D'où un renoncement de certaines entreprises et une pratique qui s'est développée notamment sur la base de l'article 39 qui permet la déduction des "impôts à la charge de l'entreprise, mis en recouvrement au cours de l'exercice". Une telle pratique a généré des litiges avec l'administration fiscale française (CE 9/10 s.-s.-r., 12 mars 2014, n° 362528, N° Lexbase : A6800MGX ; CE 9/10 ch.-r., 7 juin 2017, n° 386579, N° Lexbase : A6110WGE ; CE 9/10 ch.-r., 26 juin 2017, n° 406437, N° Lexbase : A4502WKX ; Cons. const., décision n° 2017-654 QPC, 28 septembre 2017, N° Lexbase : A1625WTD) d'autant que selon la qualité de rédaction des conventions fiscales bilatérales, certaines d'entre elles excluent expressément la déduction de l'impôt étranger (14) et d'autres non (15). Le législateur y ayant vu une inégalité de traitement entre les contribuables, le texte est désormais remanié à compter du 31 décembre 2017 en introduisant "une interdiction générale de la déduction en charge des impôts acquittés à l'étranger en application des dispositions d'une convention fiscale" (16).

B. Baisse de l'intérêt de retard (LFR pour 2017, art. 55)

Prenant acte de la sensible baisse des taux d'intérêt depuis plusieurs années, le législateur divise par deux le taux de l'intérêt de retard qui est ainsi abaissé de 0,40 % par mois de retard à 0,20 % (CGI, art. 1727, N° Lexbase : L9755I3P) (17). Cette baisse de l'intérêt de retard s'appliquera à compter du 1er janvier 2018 jusqu'au 31 décembre 2020. C'est aussi une excellente nouvelle pour les finances publiques eu égard aux délais de restitution de la contribution additionnelle de 3 % récemment censurée (supra § II B).

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(1) A. de Montgolfier, Rapport fait au nom de la commission des finances sur le projet de loi de finances rectificative, adopté par l'assemblée nationale, pour 2017, Sénat, 2017, tome 1, p. 115.
(2) Certaines compagnies d'assurances offrent même un audit "gratuit" relatif à la création d'entreprise.
(3) "Au total, les zones prioritaires concernent environ 38 millions d'habitants et il faut y ajouter la Corse ainsi que les départements d'outre-mer qui bénéficient d'une fiscalité plus favorable [...] Autrement dit, près des deux tiers de la population se trouve dans une zone prioritaire ! Une telle proportion a des allures de caricature !", B. Plagnet, Le régionalisme fiscal ou l'émiettement ?, Bulletin Fiscal Francis Lefebvre, novembre 2003.
(4) A. de Montgolfier, op. cit., p. 116.
(5) Il s'agit des "entreprises qui occupent moins de 250 personnes et dont le chiffre d'affaires annuel n'excède pas 50 millions d'euros ou dont le total du bilan annuel n'excède pas 43 millions d'euros", A. de Montgolfier, op. cit., p. 120, annexe I au Règlement (UE) n° 651/2014 de la Commission du 17 juin 2014.
(6) " L'existence d'un contrat, quelle qu'en soit la dénomination, ayant pour objet d'organiser un partenariat caractérise l'extension d'une activité préexistante lorsque l'entreprise nouvellement créée bénéficie de l'assistance de ce partenaire, notamment en matière d'utilisation d'une enseigne, d'un nom commercial, d'une marque ou d'un savoir-faire, de conditions d'approvisionnement, ou de modalités de gestion administrative, contentieuse, commerciale ou technique, dans des conditions telles que cette entreprise est placée dans une situation de dépendance".
(7) Au-delà, le taux de 33,33 % s'applique.
(8) J. Giraud, Rapport fait au nom de la commission des finances, de l'économie générale et du contrôle budgétaire sur le projet de loi de finances pour 2018, Assemblée nationale, 2017, tome 3, p. 150.
(9) "en 2016, ce sont cent agréments qui ont été accordés par le ministre chargé du budget, pour un montant de plus-values en sursis déclaré dans ce cadre de 5,5 milliards d'euros", A. de Montgolfier, op. cit., p. 150.
(10) Le rapport parlementaire précise que l'agrément serait toujours requis pour les opérations hors du champ d'application de la Directive "fusion" : "Cette condition serait exigée pour les opérations d'apport partiel d'actif et de scissions ne portant pas sur une ou plusieurs branches complètes d'activités", A. de Montgolfier, op. cit., p. 148.
(11) A. de Montgolfier, op. cit., p. 146.
(12) Dr. fisc. 2016, comm. 592, G. Blanluet.
(13) Directive (UE) 2011/96 du Conseil, 30 novembre 2011, concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d'Etats membres différents (N° Lexbase : L5957IR3).
(14) Conventions excluant expressément la déduction de l'impôt étranger, notamment : Corée, Italie, Japon, Singapour, Vietnam, Suisse, Etats-Unis, Oman, Allemagne, Afrique du Sud, Hong Kong, Royaume-Uni (A. de Montgolfier, op. cit., p. 103).
(15) Conventions n'excluant pas expressément la déduction de l'impôt étranger, notamment : Thaïlande, Indonésie, Malaisie, Philippines, Luxembourg, Jordanie, Liban, Brésil, Pays-Bas, Portugal, Maroc (A. de Montgolfier, op. cit., p. 103).
(16) A. de Montgolfier, op. cit., p. 101.
(17) Il en est de même pour le Code des douanes, art. 440 bis (N° Lexbase : L8513LHR).

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