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N9624BRU
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par Christian Lopez, Maître de conférences à l'Université de Cergy-Pontoise
le 14 Avril 2011
A l'initiative de la cour d'appel de Rouen (CA Rouen, 28 janvier 2010, n° 08/02997 N° Lexbase : A2283E9G), la Cour de justice de l'Union européenne a été saisie d'une question préjudicielle portant sur l'étendue d'une remise de droits, accordée partiellement, sur le fondement des articles 213, 233 et 239 du Code des douanes communautaire (N° Lexbase : L6102AUK). Il s'agit, notamment, de savoir si un opérateur économique, codébiteur solidaire d'une dette douanière, peut invoquer, avec succès, une remise de la dette douanière accordée à un autre codébiteur solidaire, et réduire de manière correspondante sa propre dette.
En l'espèce, une société spécialisée dans l'importation et l'exportation de produits forestiers, en particulier le papier et la pâte à bois, se voit confier, par une autre société cliente, des opérations liées au transport, au stockage et au dédouanement de marchandises qu'elle commercialise dans l'Union européenne. La première société, spécialisée dans l'import-export, a chargé un commissionnaire en douanes d'effectuer, pour son compte, les opérations de dédouanement desdites marchandises. Au cours de l'année 2000, les autorités douanières ont procédé à une enquête sur les opérations d'importation de ces marchandises, effectuées au titre des années 1998 et 1999, constatant qu'une partie des marchandises entreposées dans les magasins de la société spécialisée dans l'import-export avait été livrée à la société cliente, sans que les formalités de dédouanement aient été accomplies. Pour ces marchandises, les autorités douanières ont considéré qu'avait été commise l'infraction d'importation sans déclaration. Les autorités douanières ont alors notifié à la société spécialisée dans l'import-export, à la société cliente et au commissionnaire, les infractions qu'elles avaient constatées, et ont réclamé les droits de douane et taxes correspondant aux livraisons de ces marchandises. Elles ont, par la suite, émis des avis de mise en recouvrement à l'encontre de ces trois entreprises, notamment pour paiement des droits de douane. Après avoir subi le rejet d'une demande de remise partielle des droits, la société spécialisée dans l'import-export verra sa demande acceptée par l'autorité douanière.
La question, objet de la présente décision, est de savoir si les articles 213, 233 et 239 du Code des douanes communautaire s'opposent à ce que trouve application le principe de représentation mutuelle des codébiteurs solidaires qui découle, dans certaines conditions, des articles 1200 (N° Lexbase : L1302ABT) et suivants du Code civil. Autrement dit, la société cliente et le commissionnaire peuvent-ils bénéficier de la remise accordée à la société à l'origine de la demande de remise ? C'est dans ce cadre que la cour d'appel de Rouen a décidé de surseoir à statuer et de poser à la CJUE la question préjudicielle suivante : "les articles 213, 233 et 239 du Code des douanes [...] s'opposent-ils à ce qu'un codébiteur solidaire de la dette douanière, n'ayant pas bénéficié d'une décision de remise de ladite dette, puisse opposer à l'administration chargée du recouvrement la décision de remise, fondée sur l'article 239 [de ce code], que cette dernière a notifiée à un autre codébiteur solidaire afin d'être dispensé du paiement de la dette douanière ?"
La CJUE souligne que, si l'article 233, premier alinéa, du Code des douanes communautaire prévoit l'extinction de la dette douanière en cas de remise du montant des droits, cette disposition ne précise pas si, en cas de pluralité de débiteurs, cette extinction concerne le seul demandeur de la remise, ou si celle-ci s'étend également, et nécessairement, aux autres codébiteurs de la dette. Toutefois, elle précise qu'une interprétation de cette disposition, limitant l'extinction de la dette douanière au seul auteur de la demande de remise, qui apparaît justifiée au regard d'un ensemble d'éléments concordants, et notamment en ce que le texte susvisé prévoit une cause d'extinction de la dette douanière, doit faire l'objet d'une interprétation stricte. En effet, cet article répond à la nécessité de protéger les ressources propres de l'Union (CJUE, 29 avril 2010, C-230/08 N° Lexbase : A7852EWQ). De même, il ressort de la jurisprudence même de la Cour, que les Etats membres ont la possibilité d'adopter des mesures de nature à contribuer efficacement à la mise en oeuvre des objectifs de la réglementation douanière, et en particulier d'assurer le recouvrement effectif de la dette douanière. Les Etats membres peuvent ainsi, dans le respect de ces objectifs, et conformément au principe de proportionnalité, fixer, le cas échéant, des règles précisant les conditions d'application des dispositions prévues par cette réglementation (CJUE, 23 septembre 2004, C-414/02 N° Lexbase : A4113DDP).
Dans ses conclusions, l'avocat général Trstenjak Verica souligne que la question préjudicielle ne porte que sur le rapport entre, d'une part, des codébiteurs solidaires n'ayant pas obtenu de remise et, d'autre part, les autorités douanières françaises. La question ne concerne donc pas le rapport entre les différents débiteurs de la dette douanière. Selon elle, cette distinction est significative car le régime juridique du rapport entre les autorités douanières et les débiteurs de la dette douanière a des effets directs sur les droits de douane, et donc sur les ressources propres de l'Union. Elle souligne que "tout porte à croire que les questions relatives à l'extinction de la dette douanière à l'égard des autorités douanières, et qui touchent donc directement aux ressources propres de l'Union, sont réglées de manière uniforme par le CDC. En revanche, le régime juridique du rapport entre les différents codébiteurs solidaires, notamment la question de savoir dans quelle mesure, dans les rapports internes, chacun d'entre eux sera finalement tenu de la dette douanière, n'a pas d'effet direct sur les ressources propres. Il existe donc, à mon avis, à cet égard, en l'état actuel du droit de l'Union, une latitude plus grande pour les ordres juridiques nationaux".
La CJUE va, ainsi, considérer qu'une décision des autorités douanières de remise partielle au profit d'un débiteur solidairement tenu d'une dette douanière n'emporte pas, automatiquement, d'effet au profit des autres codébiteurs solidaires de cette dette. Les règles du Code des douanes communautaire s'opposent donc à l'application d'une disposition nationale prévoyant de tels effets.
II - Sanctions fiscales
Le Conseil constitutionnel a été saisi, le 17 décembre 2010, par le Conseil d'Etat (CE 9° et 10° s-s-r., 17 décembre 2010, n° 341014 N° Lexbase : A6790GNS, n° 331113 [LXB=A6723GNC ], n° 344316 N° Lexbase : A6798GN4), de plusieurs questions prioritaires de constitutionnalité, relatives à la conformité, aux droits et libertés garantis par la Constitution, de dispositions relatives aux pénalités fiscales. En effet, viennent d'être déclarées conforme à la Constitution les majorations de droits prévues en cas de défaut de déclaration dans les 30 jours suivant la réception d'une mise en demeure ; de découverte d'une activité occulte ; ou d'insuffisances de déclaration commises de mauvaise foi.
A - Présentation des dispositions contestées
L'article 1729 du CGI (N° Lexbase : L4733ICB), visé dans cette QPC, est attaqué sur sa rédaction issue de la loi n° 87-502 du 8 juillet 1987 modifiant les procédures fiscales et douanières, dite loi "Aicardi" (N° Lexbase : L9705AUY).
Aux termes de cet article est instituée une majoration de 40 %, due si la mauvaise foi du contribuable est établie. En effet, il est précisé, dans sa rédaction antérieure au 1er janvier 2006, que : "lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 (N° Lexbase : L1715HNT) font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 (N° Lexbase : L1536IPL) et d'une majoration de 40 % si la mauvaise foi de l'intéressé est établie ou 80 % s'il s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses ou d'abus de droit au sens de l'article L. 64 du LPF (N° Lexbase : L4668ICU)".
Cet article instaure donc une pénalité fiscale à taux fixe dont on peut se demander si elle respecte les principes de proportionnalité et d'individualisation des peines. Il convient de préciser que cette disposition a fait l'objet de modifications dans le cadre de l'ordonnance n° 2005-1512 du 7 décembre 2005, relative à des mesures de simplification en matière fiscale et à l'harmonisation et l'aménagement du régime des pénalités (N° Lexbase : L4620HDH), aboutissant au remplacement des termes "mauvaise foi" par "manquement délibéré".
La mauvaise foi est caractérisée par la réunion, d'une part, d'un élément matériel, l'existence d'une insuffisance de déclaration et, d'autre part, d'un élément intentionnel, le caractère délibéré de cette omission. Les juges du fond apprécient souverainement le caractère intentionnel de l'omission ou de l'insuffisance de déclaration (CE 9° et 8° s-s-r., 29 décembre 1999, n° 148725, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A0322B9S).
Selon le requérant, le fait que cet article prévoie une majoration du montant des droits de 40 %, en cas de mauvaise foi du contribuable, porte atteinte aux principes de nécessité, de proportionnalité et d'individualisation des peines, qui découlent de l'article 8 de la Déclaration des droits de l'Homme et du Citoyen de 1789 (N° Lexbase : L6813BHS).
Cette question prioritaire de constitutionnalité est relative à l'article 1728 du CGI, dans sa rédaction issue de la loi n° 99-172 du 30 décembre 1999, de finances pour 2000 (N° Lexbase : L0258AIE), en tant qu'il prévoit une majoration de 40 % en cas de retard ou de défaut de dépôt du document requis par une mise en demeure. Cette même disposition a également fait l'objet d'un examen du Conseil constitutionnel dans sa rédaction issue de la loi n° 87-502 du 8 juillet 1987, modifiant les procédures fiscales et douanières.
Aux termes de l'article 1728 du CGI, dans sa rédaction en vigueur avant le 1er janvier 2006 :
"1. Lorsqu'une personne, physique ou morale, ou une association, tenue de souscrire une déclaration ou de présenter un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'un des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes établis ou recouvrés par la direction générale des impôts s'abstient de souscrire cette déclaration ou de présenter cet acte dans les délais, le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 10 %.
2. Le décompte de l'intérêt de retard est arrêté soit au dernier jour du mois de la proposition de rectification, soit au dernier jour du mois au cours duquel la déclaration ou l'acte a été déposé.
3. La majoration visée au 1 est portée à :
- 40 % lorsque le document n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure notifiée par pli recommandé d'avoir à le produire dans ce délai ;
- 80 % lorsque le document n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une deuxième mise en demeure notifiée dans les mêmes formes que la première ;
- 80 % en cas de découverte d'une activité occulte".
Selon les requérants, cet article, qui prévoit une majoration du montant des droits de 40 %, en cas de retard ou de défaut de dépôt du document requis par une mise en demeure, porte atteinte aux principes de nécessité, de proportionnalité et d'individualisation des peines, qui découlent de l'article 8 de la Déclaration des droits de l'Homme et du Citoyen de 1789.
B - Des dispositions conformes à la Constitution
Toutes les dispositions contestées s'appuyaient sur la méconnaissance des principes de nécessité, de proportionnalité et d'individualisation des peines garantis par l'article 8 de la Déclaration des droits de l'Homme et du Citoyen par les majorations en cause.
Aux termes de cet article : "la loi ne doit établir que des peines strictement et évidemment nécessaires, et nul ne peut être puni qu'en vertu d'une loi établie et promulguée antérieurement au délit, et légalement appliquée". Le principe d'individualisation des peines, qui en découle, implique que la majoration des droits, lorsqu'elle constitue une sanction ayant le caractère d'une punition, ne peut être appliquée que si l'administration, sous le contrôle du juge, l'a expressément prononcée en tenant compte des circonstances propres à chaque espèce.
Il a été souligné que l'article 1729 du CGI, pour assurer l'égalité devant les charges publiques, vise à améliorer la prévention et à renforcer la répression des insuffisances volontaires de déclaration de base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt.
Cet article prévoit, également, une majoration de 80 % si le contribuable s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses ou d'abus de droit. Il s'agit d'une sanction financière, dont la nature est directement liée à celle de l'infraction, la loi ayant elle-même assuré la modulation des peines en fonction de la gravité des comportements, sous le contrôle du juge. En effet, ce dernier exerce son plein contrôle sur les faits invoqués et la qualification retenue par l'administration. Il peut décider, soit de maintenir, soit d'appliquer la majoration effectivement encourue au taux prévu par la loi, soit de ne laisser à la charge du contribuable que des intérêts de retard, s'il estime que l'administration n'établit pas que ce dernier se serait rendu coupable de manoeuvres frauduleuses, ni qu'il aurait agi de mauvaise foi. Il peut ainsi tenir compte de la gravité des agissements commis par le contribuable, et proportionner les pénalités. Sur ces fondements, le juge constitutionnel a considéré que l'article 1729, en son alinéa 1er, était conforme à l'article 8 de la Déclaration de 1789, ne portant aucune atteinte aux droits ou libertés garantis par la Constitution.
Si le Conseil constitutionnel a déjà eu l'occasion de reconnaître le caractère manifestement disproportionné de certaines sanctions (décision n° 97-395 DC du 30 décembre 1997, loi de finances pour 1998 N° Lexbase : A8445ACR ; décision n° 87-237 DC du 30 décembre 1987, loi de finances pour 1988 N° Lexbase : A8160AC9), il ne lui appartient pas de mettre en oeuvre un "pouvoir général d'appréciation et de décision de même nature que celui du Parlement" (décision n° 2010-604 DC du 25 février 2010, loi renforçant la lutte contre les violences de groupes et la protection des personnes chargées d'une mission de service public N° Lexbase : A2529ESH).
Par ailleurs, il convient de souligner qu'au-delà de la décision de 2005 (décision n° 2005-520 DC du 22 juillet 2005, loi précisant le déroulement de l'audience d'homologation de la comparution sur reconnaissance préalable de culpabilité N° Lexbase : A1641DKY), avec son rattachement sans ambiguïté du principe d'individualisation des peines à l'article 8 de la DDHC, le Conseil constitutionnel avait eu l'occasion de souligner, implicitement, son rattachement au principe de nécessité des peines (décision n° 78-97 DC du 27 juillet 1978, loi portant réforme de la procédure pénale sur la police judiciaire et le jury d'assises N° Lexbase : A7977ACG ; décision n° 80-127 DC du 20 janvier 1981, loi renforçant la sécurité et protégeant la liberté des personnes N° Lexbase : A8028ACC).
Quoiqu'il en soit, la décision du 22 juillet 2005 a été déterminante pour la consécration du principe d'individualisation des peines comme découlant de l'article 8 de la DDHC de 1789. A ce stade, il convient de rappeler que le Conseil constitutionnel a déjà eu l'occasion de sanctionner, en matière fiscale, le caractère automatique de la sanction. En effet, dans le cadre de sa décision du 10 décembre 2010 (Cons. const., décision n° 2010-72/75/82 QPC, du 10 décembre 2010 N° Lexbase : A7111GMC), il était précisé que "le juge qui prononce une condamnation pour le délit de fraude fiscale est tenu d'ordonner la publication du jugement de condamnation au Journal officiel ; qu'il doit également ordonner l'affichage du jugement ; qu'il ne peut faire varier la durée de cet affichage fixée à trois mois par la disposition contestée ; qu'il ne peut davantage modifier les modalités de cet affichage prévu, d'une part, sur les panneaux réservés à l'affichage des publications officielles de la commune où les contribuables ont leur domicile et, d'autre part, sur la porte extérieure de l'immeuble du ou des établissements professionnels de ces contribuables ; que, s'il peut décider que la publication et l'affichage seront faits de façon intégrale ou par extraits, cette faculté ne saurait, à elle seule, permettre que soit assuré le respect des exigences qui découlent du principe d'individualisation des peines ; que, dès lors, le quatrième alinéa de l'article 1741 du CGI doit être déclaré contraire à la Constitution" (lire nos obs., Chronique de droit pénal fiscal - février 2011, Lexbase Hebdo n° 426, 2 février 2011 - édition fiscale N° Lexbase : N5099BRB).
De cette jurisprudence semble se dégager un premier critère qui émanerait de la qualité de l'autorité décisionnelle de la sanction, à savoir si celle-ci est prononcée par l'administration ou par le juge de l'impôt. Un second critère se dégagerait, portant sur la possibilité, ou non, de varier la peine : d'un côté l'administration a le pouvoir de punir, sans juger, par la seule application des éléments de fait, imposés par la norme elle-même, porteuse des éléments susceptibles de contenir l'individualisation, et de l'autre, le juge ne peut se voir confisquer son pouvoir d'appréciation.
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