Réf. : Loi n° 2010-1658, 29 décembre 2010, de finances rectificative pour 2010 (N° Lexbase : L9902IN3)
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par Simon Ginesty, Avocat, Landwell & associés
le 17 Janvier 2011
Le projet n'envisageait, toutefois, pas une révolution de la fiscalité applicable, malgré l'affirmation selon laquelle "les opérations d'une entité transparente sont réputées avoir été réalisées, à proportion de ses droits dans l'entité, par chacun des associés" (7). Ce principe de transparence affiché, il n'en demeure pas moins que, comme aujourd'hui, trois étapes seraient nécessaires à la détermination du résultat imposable :
- la détermination du résultat social ;
- la répartition du résultat social ;
- et, enfin, l'imposition de la quote-part de profit entre les mains de l'associé.
Voici donc l'occasion pour nous de faire un point d'étape sur cette ambitieuse réforme.
I - La détermination du résultat social
Nous rappelons qu'actuellement, le résultat d'une société de personnes est déterminé à son niveau en prenant en considération, soit la nature de l'activité exercée par l'associé, lorsque celui-ci est une société soumise à l'IS dans les conditions de droit commun ou, s'il s'agit d'une entreprise industrielle, commerciale artisanale ou agricole, relevant de l'IR et placée de plein droit sur un régime réel d'imposition, soit la nature de l'activité et le montant des recettes de la société de personnes dans les autres cas (8). S'agissant des entreprises individuelles, la théorie du bilan s'applique -principe selon lequel l'inscription à l'actif d'un bien permet d'inclure dans le bénéfice net l'ensemble des produits et charges afférents à ce bien, même s'il n'est pas utilisé pour les besoins de l'exploitation-. Par exemple, un déficit généré par un investissement immobilier réalisé par l'intermédiaire d'une société de personnes pourra venir s'imputer sur les BIC ou encore sur les BA générés par cette même société, bien que ce déficit ne soit pas de même nature.
La réforme adoptée par le Parlement ne maintient ces principes que pour les associés soumis à l'IS. En effet, l'imposition de leur quote-part de profit est, et demeurerait, déterminée selon les règles propres à cet impôt et agrégée aux résultats d'IS, quelle que soit l'activité de la société de personnes. Dans les autres cas -tout du moins pour les activités qui relèvent de la catégorie BIC ou BA (9)-, ne sera retenue que la nature de l'activité exercée, ce qui entraînera, ipso facto, la disparition de la théorie du bilan telle que précédemment évoquée.
Une nouvelle rédaction de l'article 155 viendra s'insérer dans le CGI (10), dont l'objectif sera de faire application de la règle dite de "tunnelisation" des revenus. Ne relèveront donc de la catégorie BIC/BA que les revenus nets provenant d'une activité exercée à titre professionnel (11), cette dernière impliquant "la participation personnelle, directe et continue à l'accomplissement des actes nécessaires à l'activité" (12). Les activités générant des revenus de nature patrimoniale, mais concourant à l'activité économique professionnelle BIC ou BA, ainsi que les produits et charges y afférents, seront quant à elles incluses dans le secteur professionnel, sous certaines limites (13). Ainsi, la suppression envisagée de la théorie du bilan aura une double conséquence :
- la quote-part de résultat de la société de personnes sera déterminée conformément à la nature d'activité exercée par la SDP (BIC, BNC ou BA) ;
- la quote-part de résultat sera imposée entre les mains de l'associé selon son propre régime fiscal (BIC, BNC ou BA), sauf si l'activité de l'associé y est exercée à titre professionnel (auquel cas, le revenu "conserve" sa nature d'origine).
II - La répartition du résultat social
En raison de la nature même de la semi-transparence, telle qu'elle est appliquée aux sociétés de personnes, les associés sont imposables personnellement à raison de la quote-part qu'ils détiennent dans celle-ci à la clôture de l'exercice. Selon ce principe, la totalité du résultat fiscal constaté à la clôture, même non distribué (14), est répartie entre les associés conformément à leurs droits, sous réserve des possibilités d'aménagement de cette répartition par convention.
Le projet adopté par le Parlement n'envisage pas de modification sur ce point, mais propose de clarifier les règles existantes afin de déterminer la date à laquelle l'associé est réputé appréhender le revenu (15), soit :
- à la clôture de l'exercice de l'entité transparente ou au terme de la période d'imposition pour les opérations relevant de la catégorie des BIC, des BA et des BNC ;
- à la date de réalisation de la plus-value, à la date de perception de revenus de capitaux mobiliers, ou à la fin de l'année civile pour les revenus fonciers (16).
III - L'imposition de l'associé sur la quote-part de profit
L'imposition de l'associé sur la quote-part de profit dépend à la fois du caractère actif ou passif de l'associé et selon qu'il s'agit d'une entreprise ou non. La quote-part ainsi définie sera alors intégrée aux revenus personnels de l'associé :
- avec une assimilation aux autres revenus professionnels pour les entreprises (IS et théorie du bilan à l'IR) ;
- et l'application des règles de "tunnelisation" pour les autres associés.
La réforme des sociétés de personnes devrait entraîner d'importantes modifications de ces règles d'imposition, notamment pour les associés IS.
A - Pour les associés IR
Outre la suppression de la théorie du bilan, telle que précédemment évoquée, la réforme adoptée par le Parlement prévoit que certains produits devront être obligatoirement soumis au régime applicable selon les règles applicables à ces catégories de revenus (17) :
- les revenus provenant de l'activité qui n'est pas exercée à titre professionnel (revenus fonciers, RCM, plus-values mobilières) ;
- les bénéfices non imposables en BIC professionnel (BA, BIC non professionnel, loueur en meublé non professionnel et BNC non professionnel) ;
- les plus-values non professionnelles sur des actifs ayant appartenu au patrimoine professionnel.
Ces règles existent déjà pour partie actuellement mais le projet a le mérite de clarifier, et pour certaines, de légaliser, ces règles connues actuellement sous le terme d'"extourne".
B - Pour les associés IS
Dans le projet présenté par le Gouvernement, les associés des sociétés de personnes qui relèvent de l'impôt sur les sociétés semblaient être les bénéficiaires de cette réforme : d'une part, ils n'étaient soumis à aucune modification des règles comptables ou d'imposition, mais d'autre part, et par "transparence", ils devaient pouvoir bénéficier de deux régimes qui jusqu'alors leur étaient interdits. Arguant d'une incertitude budgétaire, les parlementaires n'ont pas souhaité adopter les modifications proposées. Il faudra donc patienter jusqu'à l'adoption de la seconde partie de la réforme pour déterminer si, comme le projet le proposait, les associés IS pourront bénéficier de ces deux régimes, à savoir :
- la possibilité de se voir appliquer le régime des sociétés mères. Rappelons simplement qu'en vertu des articles 145 (N° Lexbase : L3391IGP) et 216 (N° Lexbase : L3998HLN) du CGI, ce régime permet une exonération des dividendes versés par une société IS (détenue à hauteur d'au moins 5 %), sous réserve d'une réintégration de 5 % pour frais et charges. En affirmant le principe de transparence, la société mère pouvait donc faire valoir ses droits dans une sous filiale détenue par l'intermédiaire d'une société de personnes ;
- la possibilité d'intégrer fiscalement une société de personnes. Il s'agissait là d'une indéniable avancée puisque la société de personne pouvait, par transparence encore (18), être intégrée fiscalement (19). Ainsi, une société mère était désormais en droit d'intercaler entre elle et ses filiales une société de personnes non soumise à l'IS sans remettre en cause le bénéfice de l'intégration fiscale, hypothèse malheureusement impossible aujourd'hui sans faire appel au système de l'"intégration sauvage" (20). En conséquence, les participations détenues directement ou indirectement par une société de personnes elle-même détenue à 95 % au moins par la société mère étaient, par transparence, prises en considération pour le régime de l'intégration.
IV - L'imposition des plus-values
S'agissant des plus-values professionnelles, le Parlement a modifié les règles de détermination applicables, pour n'y soumettre que les biens immobilisés nécessaires à l'exercice de l'activité professionnelle. Ainsi, le prix de cession d'un bien immobilisé sera déterminé par l'application d'un prorata entre, au numérateur, la durée d'utilisation du bien aux fins de l'exercice de l'activité à titre professionnel et, au dénominateur, sa durée d'appartenance au patrimoine professionnel (21). De fait, les biens immobilisés qui ne seront pas nécessaires à l'exercice de l'activité professionnelle seraient soumis au régime des plus-values privées.
Toutefois, le législateur n'a pas retenu les autres modifications présentées dans le projet relatives aux plus-values professionnelles :
- la modification de l'article 151 septies (N° Lexbase : L7200ICN), pour qu'il soit tenu compte du montant total des recettes réalisées par le contribuable dans l'ensemble de ses activités, y compris celles des entités transparentes dans lequel il est associé à proportion de ses droits dans les bénéfices. En effet, nous rappelons, qu'actuellement, le montant des recettes devant être pris en considération pour déterminer le seuil d'exonération est apprécié au niveau de la société de personnes et non au niveau de l'associé ;
- la légalisation d'une jurisprudence importante relative aux ajustements nécessaires à la détermination du prix de revient des parts d'une société de personnes, tels que déterminés par le Conseil d'Etat dans le célèbre arrêt "Quemener" (22) ;
- l'institution d'un mécanisme de report de la plus ou moins-value nette réputée réalisée par un associé BIC, BNC ou BA en cas de fusion, apport partiel d'actif portant sur une branche complète d'activité ou une scission (23) ; en effet, contrairement aux opérations de restructurations affectant les sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés et les entreprises individuelles (lorsqu'elles se transforment en société) qui peuvent, pour partie, être neutralisées (24), aucun régime dérogatoire, ou presque (25), n'existe concernant les sociétés de personnes dans ce domaine.
On ne peut que souhaiter que la seconde partie du projet de réforme reprenne ces dispositions qui combleraient d'importantes lacunes du régime actuel.
V - La réforme au plan international
Au plan international, le Gouvernement souhaitait éclaircir plusieurs situations dans lesquelles la nature ambiguë des sociétés de personnes françaises pouvait laisser apparaître des "frottements fiscaux". Jusqu'à présent, c'était le juge -aussi bien pour les sociétés de personnes françaises (26) que pour les sociétés de personnes étrangères (27)-, puis l'administration (28) qui avaient dû se résoudre à combler ce vide législatif.
Malheureusement, le texte adopté par le Parlement ne modifie en rien la législation actuelle.
Pourtant, le principe de transparence, qui était clairement réaffirmé dans le projet (29), semblait en ce domaine plus qu'ailleurs particulièrement bienvenu. Il convenait, ainsi, de s'attacher non plus à la simple présence en France d'une société de personne mais de regarder l'origine du flux (France ou étranger) et le bénéficiaire final, afin de déterminer si ce flux ferait l'objet d'une imposition en France. Ce mécanisme de transparence se traduisait, ainsi, par le fait que les opérations d'une entité transparente étaient réputées avoir été réalisées, à proportion de ses droits dans l'entité, par chacun des associés, y compris lorsque l'entité est établie à l'étranger (30).
Dans cette hypothèse, l'appréhension, par exemple, d'un revenu mobilier d'origine étrangère par un associé non-résident par l'intermédiaire d'une société de personnes en France n'avait plus vocation à être imposé en France. Le mécanisme de la transparence produisait alors tous ses effets, à condition toutefois que la convention fiscale liant la France et le pays en cause énonce des dispositions spécifiques relatives à ces sociétés (31). Aussi, le critère déterminant qui était alors mis en jeu serait celui de la présence ou non en France d'un établissement stable, tel que communément défini par les conventions fiscales internationales (32).
Deux limites venaient toutefois tempérer ce principe :
- la première tenait à la définition des termes "régime juridique et fiscal équivalents". Le texte ne précisait pas, par exemple, si une entité étrangère dont la responsabilité des associés serait limitée (comme c'est le cas d'un limited liability partnership de droit anglais par exemple) devrait être considérée comme "équivalent" (33) ;
- la seconde, préventive cette fois, émanait du fait que pour les revenus, bénéfices ou plus-values de source française, l'assimilation des sociétés étrangères aux entités transparentes françaises ne s'appliquaient qu'aux sociétés ou entités "constituées dans un Etat membre de l'Union européenne ou un Etat ou territoire ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales et n'étant pas non coopératif au sens de l'article 238-0 A". Ce mécanisme classique de prévention d'évasion fiscale permettait, ainsi, d'éviter une assimilation trop étendue du régime des entités transparentes, mesure qui viserait en premier lieu les entités transparentes constituées sous des cieux cléments (trusts, fondations...). Dans la même logique, il était prévu que la part des bénéfices correspondant aux droits des associés qui sont domiciliés ou établis dans un tel Etat serait "en tout état de cause soumise à l'impôt sur les sociétés au nom de l'entité transparente" (34).
Gageons que le législateur, dans ce domaine comme dans les autres, sera attentif aux commentaires des praticiens afin d'introduire, à l'occasion de la discussion de la seconde partie de cette réforme en 2011, toutes les précisions nécessaires pour une lisibilité accrue de la fiscalité applicable aux sociétés de personnes.
(1) Le seul régime fiscal transparent est celui applicable aux sociétés dites de copropriétés, lesquelles "sont réputées, quelles que soient leurs formes juridiques, ne pas avoir de personnalité distincte de celle de leurs membres" (CGI, art. 1655 ter N° Lexbase : L1910HMP).
(2) Le terme de projet employé ici fait référence à la réforme présentée par le Gouvernement et proposée au Parlement dans le cadre du projet de loi de finances rectificative pour 2010. Ce projet avait été présenté en Conseil des ministres le 17 novembre 2010.
(3) On pouvait, notamment, s'interroger, au vu de la complexité du projet, sur sa conformité à la Constitution (voir sur ce point, Conseil constitutionnel, décision n° 2005-530 DC du 29 décembre 2005, relatif au dispositif de plafonnement des niches fiscales adopté par le Parlement dans le cadre du projet de loi de finances pour 2006 (N° Lexbase : A1204DMK), le Conseil jugeant notamment "qu'en matière fiscale, la loi, lorsqu'elle atteint un niveau de complexité tel qu'elle devient inintelligible pour le citoyen méconnaît en outre l'article 14 de la Déclaration de 1789 aux termes duquel : Tous les citoyens ont le droit de constater par eux-mêmes ou par leurs représentants la nécessité de la contribution publique, de la consentir librement, d'en suivre l'emploi et d'en déterminer la quotité, l'assiette, le recouvrement et la durée'").
(4) Le Gouvernement a annoncé avoir travaillé sur cette réforme depuis plus de quatre ans. En outre, un document de consultation, détaillant la réforme envisagée, était disponible depuis quelques mois, laissant le soin aux praticiens désireux d'améliorer le projet de faire connaître leurs points de vue.
(5) Le IV de l'article 13 de la loi de finances rectificative du 29 décembre 2010 prévoit, ainsi, qu'au plus tard le 30 avril 2011, "le Gouvernement dépose sur le bureau de l'Assemblée Nationale et sur celui du Sénat un rapport présentant les différentes options d'une nécessaire modernisation du régime fiscal des sociétés de personnes et entités assimilées garantissant, a minima, une stabilité du coût par rapport à celui du régime fiscal actuel de semi-transparence".
(6) On ne pourrait ainsi plus parler de "société de l'article 8", puisque le projet envisage purement et simplement l'abrogation de ce célèbre article.
(7) Projet, art. 239-0 B I, 1 nouveau. Il est précisé que ce principe vaut pour l'application des chapitres I (impôt sur le revenu), II (impôt sur les bénéfices) et IV (dispositions communes) du titre premier (taxes directes et taxes assimilées) du CGI ainsi que pour l'application de la contribution sociale sur l'impôt sur les sociétés. A contrario, il ne vaudrait donc pas ni pour les taxes sur le chiffre d'affaires (y compris la TVA) ou pour les droits indirects, ni pour les impôts directs locaux (y compris la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises).
(8) CGI, art. 238 bis K (N° Lexbase : L4886HLK). Il peut ainsi en résulter un grande difficulté à déterminer le résultat social, dès lors qu'existe plusieurs types d'associés (IR ou IS) ou selon que la société exerce plusieurs activités différentes (activités professionnelles BIC/BA/BNC, activité patrimoniale...)
(9) La loi de finances rectificatives pour 2010 ne prévoit pas de changement en ce qui concerne les modalités de détermination des résultats lorsque la société exerce une activité BNC. Toutefois, nous rappelons que les titulaires de BNC sont déjà soumis, en vertu des articles 92 (N° Lexbase : L7147ICP) et 93 (N° Lexbase : L3459IG9) du CGI, à l'interdiction de comprendre dans leurs bénéfices imposables des produits et charges relatifs à des biens étrangers à l'exercice de leur activité professionnelle.
(10) L'actuel article 155 du CGI (N° Lexbase : L2515HLQ) prévoit l'assimilation aux BIC des opérations entrant dans la catégorie des BA ou des BNC auxquelles une entreprise industrielle étend son activité.
(11) CGI, art. 155 II, 1 et s. nouveau. On remarque, ainsi, la volonté du législateur de renforcer la distinction professionnel/non professionnel, déjà mise en oeuvre par le Conseil d'Etat en ce domaine (V. notamment, CE 9° et 10° s-s-r., 16 mai 2007, n°276598 N° Lexbase : A3874DWE, BDCF, 09/07, p. 12, concl. L. Vallée, qui reconnaît la qualité d'"entreprise" de l'associé professionnel pour les besoins de l'article 238 bis K du CGI).
(12) CGI, art. 155 IV, 1 nouveau, qui reprend la définition posée à l'article 151 septies relatif à l'exonération des plus-values professionnelles.
(13) CGI, art. 155 II, 3. Le seuil sera ainsi fixé à 5 % et pourra exceptionnellement, pour une année seulement, être de 10 %.
(14) Le Conseil d'Etat a, toujours, fait une application rigoureuse de ce principe (voir par exemple Conseil d'Etat, 5 février 1925, RO, 5026 p. 795).
(15) CGI, art. 155 III nouveau.
(16) Cette différenciation de traitement pourrait engendrer de fortes complications lors de l'établissement de l'impôt (conciliation entre créance acquise et encaissement). Pour les revenus fonciers par exemple, ainsi que souligné par M. Gilles Carrez dans son rapport auprès de l'Assemblée nationale, que se passera-t-il si l'on constate à la clôture d'un exercice en juin qu'un revenu n'est en réalité pas un revenu BIC mais des revenus fonciers qui auraient donc dû être imposés au titre de l'année civile précédente ?
(17) CGI, art. 155 III nouveau
(18) Projet, art. 230-0 B I, 1 nouveau précité
(19) Projet, art. 223 A nouveau. Cela étant, on voit mal pour quels motifs les sociétés de personnes françaises ne pourraient bénéficier du même traitement que celui accordé à des sociétés de capitaux d'autres Etats de l'Union européenne depuis la prise en compte de la jurisprudence "Papillon" (CJCE, 27 novembre 2008, aff. C-418/07 N° Lexbase : A4435EBU).
(20) Le bénéfice du régime de l'intégration fiscale est actuellement conditionné à l'option à l'IS de toutes les sociétés intégrées, quand bien même leur résultat est imposé à l'impôt sur les sociétés dans le chef des personnes morales soumises à cet impôt. Les associés personnes morales imposables à l'IS "importent", en effet, leur quote-part de résultat, permettant ainsi la computation des déficits et des bénéfices directement. Ce système s'avère au final des plus avantageux puisque aucune des conditions légalement requises pour les régimes des sociétés-mères ou d'intégration fiscale n'a à être respectée.
(21) CGI, art. 155 II, 2 nouveau.
(22) CE Contentieux, 16 février 2000, n° 133296 (N° Lexbase : A0346AUD), BGFE, 2/00, p. 6, comm Y. De Gyvre.
(23) Projet, art. 239-0 C, II nouveau. Le régime serait à peu près identique à celui prévu pour les SCP.
(24) CGI, art. 210 A (N° Lexbase : L3936HLD) pour les sociétés IS et art. 151 octies (N° Lexbase : L2463HNK) pour les entreprises individuelles.
(25) CGI, art. 151 octies A (N° Lexbase : L2464HNL), qui prévoit un report d'imposition en cas de restructuration des SCP.
(26) CE Contentieux, 4 avril 1997, n° 144211 (N° Lexbase : A9276ADW), qui leur confère la pleine qualification de sujet fiscal. De fait, les associés non-résidents sont en principe imposables en France sur les bénéfices de la société de personnes, même s'ils n'ont pas eux-mêmes un établissement stable en France tandis que les sociétés de personnes qui ont leur siège en France ont la qualité de résident de France au sens des conventions fiscales conclues par la France.
(27) Par sa décision "Diebold Courtage" (CE Contentieux, 13 octobre 1999, n° 191191 N° Lexbase : A3307AXR), le Conseil d'Etat a accepté de rechercher si les associés d'une société de personnes néerlandaise, dépourvue de la personnalité juridique et fiscalement transparente, avaient la qualité de résidents des Pays-Bas et pouvaient, à ce titre, bénéficier des dispositions de la convention fiscale franco-néerlandaise au titre des redevances perçues via la société de personnes.
(28) BOI 4 H-5-07 du 29 mars 2007 (N° Lexbase : X8412ADW), qui prévoit que les revenus passifs de source française (dividendes, intérêts et redevances) qui bénéficient à des associés non résidents d'une société de personnes étrangère transparente sont éligibles au bénéfice de la convention fiscale s'ils sont résidents d'un Etat avec lequel la France a conclu une convention comportant une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales et que la société de personnes transparente est elle-même située dans un Etat avec lequel la France a conclu une convention comportant une telle clause. La transparence fiscale de la société de personnes étrangère est alors également admise pour l'application des retenues à la source et du prélèvement forfaitaire sur les dividendes, redevances et intérêts de source française qui bénéficient à ses associés résidents de France.
(29) Les sociétés et entités de droit étranger qui bénéficient dans leur Etat d'origine d'un régime juridique et fiscal équivalents sont assimilés aux sociétés de droit français (projet, art. 239-0 A 1, 5° nouveau).
(30) Projet, art. 239-0 B, I 1 précité.
(31) On notera, à cet effet, que la plupart des conventions fiscales récemment signées par la France contiennent une telle clause. Par exemple : Convention avec la Géorgie du 7 mars 2007 entrée en vigueur le 1er juin 2010 (Protocole) ; avenant à la Convention avec les Etats-Unis du 13 Janvier 2009, entré en vigueur le 23 décembre 2009 ; Convention avec le Royaume-Uni signée le 19 juin 2008, entrée en vigueur le 18 décembre 2009.
(32) Article 5 du modèle de convention de l'OCDE concernant le revenu et la fortune, au terme duquel "l'expression 'établissement stable' désigne une installation fixe d'affaires par l'intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité".
(33) L'administration admet, aujourd'hui, que les sociétés de personnes étrangères soient assimilées à celles françaises, indépendamment du caractère illimité ou non de la responsabilité des associés. Voir en ce sens, BOI 4 H-5-07 du 29 mars 2007, précité.
(34) Projet, art. 239-0 E I nouveau. Il en serait de même pour les associés de l'entité transparente dont les noms et adresses n'ont pas été communiqués à l'administration ou qui sont établis ou domiciliés dans un Etat ou territoire qui ne reconnaît pas l'entité comme transparente.
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