[Jurisprudence] Sur les amendes sanctionnant le défaut de déclaration de comptes à l'étranger - Conclusions du Rapporteur public

Le Conseil d'Etat, dans un arrêt rendu le 18 mai 2016, a été invité à renvoyer ou non une question prioritaire de constitutionnalité (QPC) concernant l'application de deux amendes différentes (l'une prévue par le CGI et l'autre par le Code monétaire et financier) pour défaut de déclaration de comptes à l'étranger (CE 9° et 10° ch., 18 mai 2016, n° 397826, inédit au recueil Lebon). Lexbase Hebdo - édition fiscale vous propose de retrouver les conclusions anonymisées du Rapporteur public sur cet arrêt, Emilie Bokdam-Tognetti. La présente QPC illustre la malheureuse (et malencontreuse) rencontre de malfaçons de codification et de décalages de code suiveur avec le principe d'égalité devant la loi répressive.

L'exploitation de fichiers dérobés dans une banque en Suisse ayant révélé que le requérant y détenait plusieurs comptes bancaires non déclarés à l'administration fiscale française, celle-ci lui a appliqué, au titre des années 2008 à 2011, l'amende fiscale prévue par le IV de l'article 1736 du CGI (N° Lexbase : L1593IZZ) en cas de non déclaration de comptes ouverts à l'étranger, pour un montant total de 416 366 euros.

L'intéressé a alors contesté ces amendes devant le tribunal administratif de Paris. A l'appui de sa demande en décharge, il a soulevé une QPC portant sur le IV de l'article 1736 du CGI, qui vous a été transmise par une ordonnance du 22 février 2016 de la présidente de la 1ère section de ce tribunal (TA Paris, 22 février 2016, n° 1505863 N° Lexbase : A6220RP3).

Avant les modifications apportées par la loi n° 2008-1443 du 30 décembre 2008, de finances rectificative pour 2008 (N° Lexbase : L3784IC7) (applicables à compter de l'imposition des revenus afférents à l'année 2008), le IV de l'article 1736 du CGI disposait que : "Les infractions aux dispositions du deuxième alinéa de l'article 1649 A (N° Lexbase : L1746HMM) [imposant, lors de chaque déclaration de revenus, la déclaration des références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l'étranger] et de l'article 1649 A bis (N° Lexbase : L9502IYL) [relatives à l'obligation de déclaration des avances sans intérêts] sont passibles d'une amende de 750 euros par compte ou avance non déclaré".

La loi de finances rectificative pour 2008 a accru la sévérité de ces sanctions, en portant le montant de l'amende à 1 500 euros par compte ou avance non déclaré, l'amende étant par ailleurs majorée et portée à 10 000 euros par compte non déclaré lorsque l'obligation déclarative méconnue concerne un Etat ou un territoire non coopératif.

Enfin, la loi n° 2012-354 du 14 mars 2012, de finances rectificative pour 2012 (N° Lexbase : L4518IS7), a ajouté au IV de l'article 1736 du CGI un second alinéa, visant à renforcer la sanction en cas d'enjeux financiers importants, en substituant à l'amende forfaitaire une amende proportionnelle au solde créditeur du compte non déclaré, lorsque celui-ci dépasse un certain seuil. Ce nouvel alinéa, qui s'est appliqué aux déclarations devant être souscrites à compter de l'entrée en vigueur de cette loi, prévoit ainsi que : "Si le total des soldes créditeurs du ou des comptes à l'étranger non déclarés est égal ou supérieur à 50 000 euros au 31 décembre de l'année au titre de laquelle la déclaration devait être faite, l'amende par compte non déclaré est égale à 5 % du solde créditeur de ce même compte, sans pouvoir être inférieure aux montants prévus au premier alinéa du présent IV".

Les amendes litigieuses ayant été infligées au requérant sur le fondement des dispositions du IV de l'article 1736 du CGI dans leur rédaction issue de la loi du 30 décembre 2008 au titre des années 2008 à 2010, et du second alinéa du même IV dans leur rédaction complétée par la loi du 14 mars 2012 au titre des revenus de l'année 2011, ces dispositions sont applicables au litige.

Ont-elles déjà été déclarées conformes à la Constitution par le Conseil constitutionnel ?

Contrairement à ce qu'a estimé le tribunal administratif de Paris dans l'ordonnance de transmission de la présente QPC, qui a considéré que le Conseil constitutionnel ne se serait "pas prononcé sur la conformité du paragraphe IV de l'article 1736 dans sa totalité, en particulier en ce qu'il inflige une amende de 1 500 euros par compte non déclaré", la réponse à cette première interrogation paraît positive s'agissant du IV de l'article 1736 dans sa rédaction issue de la loi du 30 décembre 2008, devenu le premier alinéa du même IV après l'ajout apporté par le législateur en 2012.

En effet, dans sa décision n° 2015-481 QPC du 17 septembre 2015 (Cons. const., 17 septembre 2015, n° 2015-481 QPC N° Lexbase : A2348NPN ; RJF, 12/15, n° 1040), le Conseil constitutionnel était saisi, sur renvoi des 3° et 8° sous-sections réunies (CE 3° et 8° s-s-r., 17 juin 2015, n° 389143, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A2602NLX, RJF, 10/15, no 828, concl. B. Bohnert, Dr. fisc., 29/30, c. 484), d'une QPC portant sur la conformité aux droits et libertés garantis par la Constitution, notamment les principes d'individualisation et de proportionnalité des peines, du IV de l'article 1736 du CGI dans sa rédaction issue de la loi de finances rectificative pour 2008.

Si, dans le dispositif de cette décision, le Conseil constitutionnel n'a déclaré conformes à la Constitution que les mots "du deuxième alinéa de l'article 1649 A et" et "compte ou" figurant à la première phrase du IV de l'article 1736 et la seconde phrase du même paragraphe IV, au lieu de délivrer un brevet de constitutionnalité à l'ensemble de ce paragraphe, cette déclaration ciselée s'explique par le fait que le IV de l'article 1736 du CGI sanctionne d'une amende fiscale deux infractions distinctes : d'une part, la méconnaissance de l'obligation de déclarer les comptes à l'étranger posée au deuxième alinéa de l'article 1649 A du CGI (seule en cause dans le présent litige comme dans la QPC qui avait été transmise au Conseil constitutionnel), et, d'autre part, le non respect de l'obligation de déclarer les opérations d'octroi et de gestion d'avances ou prêts sans intérêt. La lecture des motifs de la décision du Conseil constitutionnel confirme que ce dernier s'est bien prononcé sur le IV de l'article 1736 dans sa totalité, en ce qu'il vise la méconnaissance de l'obligation de déclarer des comptes à l'étranger, en particulier en ce qu'il inflige une amende de 1 500 euros par compte non déclaré.

Or, aucun changement de circonstance n'est invoqué par la requête (et nous n'en identifions par nous-mêmes aucun) qui serait de nature à justifier un réexamen de la constitutionnalité de ces dispositions. En particulier, l'ajout en 2012 d'un second alinéa au IV ne semble pas susceptible de modifier l'appréciation qui a été portée sur la conformité à la Constitution du premier alinéa, dès lors que ce dernier est demeuré inchangé, que son équilibre paraît indépendant du second et qu'il semble ainsi divisible.

En tant qu'elle porte sur les dispositions du premier paragraphe du IV de l'article 1736 du CGI déjà déclarées conformes à la Constitution, il n'y a donc pas lieu de renvoyer au Conseil constitutionnel la QPC soulevée par le requérant.

En revanche, le Conseil constitutionnel ne s'est pas déjà prononcé sur le second alinéa du IV de l'article 1736 du CGI, ajouté par la loi du 14 mars 2012.

Il faut donc examiner si, s'agissant de ces dispositions, la question soulevée est sérieuse (car nouvelle, elle ne l'est indubitablement pas).

Dans son mémoire, l'intéressé n'invoque qu'un seul principe : celui de l'égalité devant la loi répressive. Il ne se place à aucun moment sur le terrain du principe du non bis in idem, tel qu'éclairé notamment par la décision n° 2014-453/454 QPC et 2015-462 QPC du 18 mars 2015 (Cons. const., 18 mars 2015, n° 2014-453/454 QPC et 2015-462 QPC N° Lexbase : A7983NDZ ; RJF, 6/15, n° 511) du Conseil constitutionnel sur le cumul des poursuites pour délit d'initié et des poursuites pour manquement d'initié.

Son argumentation, simple, procède du constat d'une malfaçon législative ayant conduit à un fâcheux décalage entre les dispositions du CGI et celles du Code monétaire et financier, et à ce qu'une personne soit exposée à une sanction de sévérité différente selon que l'administration choisit d'infliger l'amende sur le fondement du premier code ou du second.

Car tandis que le IV de l'article 1736 du CGI a connu, depuis 2008, les évolutions décrites précédemment, son jumeau figurant à l'article L. 152-5 du Code monétaire et financier (N° Lexbase : L3521AP4) est demeuré inchangé. Il dispose ainsi invariablement depuis le 1er janvier 2002 que : "Les infractions aux dispositions de l'article L. 152-2 sont passibles d'une amende de 750 euros par compte non déclaré". Or, l'article L. 152-2 (N° Lexbase : L9846DYC) de ce code prévoit que : "Les personnes physiques, les associations, les sociétés n'ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, sont soumises aux dispositions du deuxième alinéa de l'article 1649 A du CGI".

Le requérant fait valoir que, du fait de cette coexistence de deux sanctions administratives différentes dans leurs modalités comme dans leur ampleur et leur montant, visant à réprimer les mêmes comportements et infractions (la méconnaissance de l'obligation déclarative posée au deuxième alinéa de l'article 1649 A du CGI), le principe d'égalité devant la loi répressive doit être regardé comme méconnu par le IV de l'article 1736 du CGI.

Il résulte de la jurisprudence du Conseil constitutionnel que, si le principe d'égalité devant la loi pénale ne fait pas obstacle à ce qu'une différenciation soit opérée par le législateur entre agissements de nature différente, et si, par ailleurs, le principe de nécessité des délits et des peines ne fait pas obstacle à ce que les mêmes faits commis par une même personne puissent faire l'objet de poursuites différentes aux fins de sanctions de nature administrative ou pénale en application de corps de règles distincts devant leur propre ordre de juridiction (par exemple, Cons. const., 18 mars 2015, n° 2014-453/454 QPC, préc.), la loi pénale ne saurait, toutefois, pour une même infraction, instituer des peines de nature différente, sauf à ce que cette différence soit justifiée par une différence de situation en rapport direct avec l'objet de la loi (Cons. const., 28 juin 2013, n° 2013-328 QPC N° Lexbase : A7733KHU).

Le Conseil constitutionnel a été conduit, par deux fois au moins, à censurer une violation de ce principe.

Ainsi, dans la décision n° 2013-328 QPC du 28 juin 2013 déjà mentionnée, était en cause la coexistence de deux peines différentes pour réprimer un même comportement de fraude à certaines aides sociales, la perception frauduleuse des prestations d'aide sociale étant passible, en vertu de l'article L. 135-1 du Code de l'action sociale et des familles (N° Lexbase : L0692G9I), des peines réprimant l'escroquerie (soit cinq ans d'emprisonnement et 375 000 euros d'amende) tandis que le fait de se rendre coupable de fraude ou de fausse déclaration pour obtenir le RSA, l'APL ou l'AAH était puni d'une amende de 5 000 euros par l'article L. 114-13 du Code de la Sécurité sociale (N° Lexbase : L0925IEY), auquel renvoyait notamment l'article L. 262-50 du Code de l'action sociale et des familles (N° Lexbase : L1028IC3). Ayant constaté, d'une part, que des faits qualifiés par la loi de façon identique pouvaient, selon le texte d'incrimination sur lequel se fondent les autorités de poursuite, faire encourir à leur auteur soit une peine de cinq ans d'emprisonnement et 375 000 euros d'amende, soit une peine de 5 000 euros d'amende, et que la différence entre les peines encourues impliquait également des différences relatives à la procédure applicable et aux conséquences d'une éventuelle condamnation, et, d'autre part, que cette différence de traitement n'était justifiée par aucune différence de situation en rapport direct avec l'objet de la loi, le Conseil constitutionnel a jugé qu'eu égard à sa nature et à son importance, la différence entre les peines encourues méconnaissait le principe d'égalité devant la loi pénale et déclaré l'article L. 135-1 du Code de l'action sociale (N° Lexbase : L0692G9I) et des familles contraire à la Constitution.

Puis, dans sa décision n° 2014-690 DC du 13 mars 2014 (Cons. const., 13 mars 2014, n° 2014-690 DC N° Lexbase : A6832MG7), concernant la loi relative à la consommation, le Conseil constitutionnel a censuré pour méconnaissance du principe d'égalité, "eu égard à son importance", et dès lors que cette différence de traitement n'était justifiée par aucune différence de situation en rapport direct avec l'objet de la loi, la coexistence de deux amendes de même montant punissant les mêmes infractions au droit de la consommation. Des faits qualifiés par la loi de façon identique pouvaient, en effet, selon le texte d'incrimination sur lequel se fondaient les autorités de poursuite, faire encourir à leur auteur soit une amende de 15 000 euros, soit une amende de 75 000 euros pour une personne physique ou 375 000 euros pour une personne morale.

Dans la présente QPC, pour justifier la différence de traitement d'un même comportement par le IV de l'article 1736 du CGI et par l'article L. 152-5 du Code monétaire et financier, l'administration tente de soutenir que les amendes prévues par ces deux codes poursuivraient des finalités différentes, l'amende instituée par le CGI poursuivant un objectif de lutte contre la fraude fiscale tandis que celle figurant au Code monétaire et financier s'inscrirait "dans le cadre général des relations financières avec l'étranger".

Mais cette argumentation peine à convaincre, alors d'une part, que ces textes ont longtemps été des jumeaux parfaitement identiques, d'autre part, que ces amendes sanctionnent les mêmes faits et définissent l'une et l'autre l'obligation déclarative dont la méconnaissance est sanctionnée comme étant celle visée à l'article 1649 A du CGI, que ces articles ne font pas état de finalités répressives différentes, et enfin, que rien ne permet, dans le silence du Code monétaire et financier sur ce point, de conclure que ces sanctions seraient prises dans des conditions différentes, par des autorités et selon des procédures différentes de celle figurant au CGI. En d'autres termes, nous ne voyons d'autre origine à cette différence entre les peines encourues qu'une malfaçon législative et un oubli lors de l'élaboration de la loi, causes qui ne sauraient justifier objectivement une telle inégalité de traitement.

Le Conseil d'Etat pourra être tenté, pour remédier à une telle malfaçon, de lire la sanction prévue par le Code monétaire et financier à la lumière du CGI, ou encore de refuser de voir dans le Code monétaire et financier un texte ayant une portée normative instituant une sanction autonome, pour n'y discerner qu'un article délivrant une information dépassée. Cela paraît toutefois impossible s'agissant de textes instituant une sanction, et dès lors que la sanction prévue par le CGI est plus sévère que celle figurant aujourd'hui au Code monétaire et financier.

Le Conseil d'Etat pourra également envisager de considérer que les dispositions de l'article L. 152-5 du Code monétaire et financier seraient devenues en quelque sorte caduques ou auraient été implicitement abrogées du fait de l'évolution de l'article 1736 du CGI qu'elles n'ont pas suivie, mais outre que la logique de la caducité nous semble délicate à tenir s'agissant de deux normes législatives de même niveau, un raisonnement en termes d'abrogation implicite paraît également compliqué en l'absence notamment de toute référence à l'article L. 152-5 du Code monétaire et financier dans les travaux préparatoires de la loi de 2012, et il semble qu'il n'entre pas dans le rôle de la Haute juridiction de filtre de la QPC de se prononcer sur l'éventuelle sortie de vigueur de la loi dans de telles conditions.

Enfin, le Conseil d'Etat pourrait s'interroger sur le point de savoir si, en validant en 2015 le IV de l'article 1736 dans sa rédaction issue de la loi de finances rectificative pour 2008, le Conseil constitutionnel n'aurait pas admis implicitement mais nécessairement la conformité à la Constitution de la différence de traitement entre les amendes résultant de cet article depuis 2008 et celle prévue par l'article L. 152-5 du Code monétaire et financier, mais cela paraît là encore très délicat, dès lors que l'ajout d'un second alinéa au IV de l'article 1736 du CGI en 2012 a conduit à modifier très sensiblement l'ampleur et les modalités de calcul de l'amende prévue à ce code, et que le Conseil constitutionnel tient compte de l'importance de la différence entre les peines.

Dès lors, le grief tiré de ce que les dispositions du second alinéa du IV de l'article 1736 du CGI, en ce qu'elles prévoient une sanction différente de celle prévue, pour les mêmes faits, à l'article L. 152-5 du Code monétaire et financier, méconnaîtraient le principe d'égalité devant la loi répressive, paraît soulever une question sérieuse, justifiant un renvoi au Conseil constitutionnel.

Soulignons enfin que, si le Conseil constitutionnel venait à sanctionner les dispositions litigieuses comme méconnaissant le principe d'égalité, il pourrait différer la prise d'effet de sa déclaration d'inconstitutionnalité, laissant au législateur le temps d'y remédier.

Par ces motifs, il convient de conclure :

- au non renvoi au Conseil constitutionnel la QPC transmise par le tribunal administratif de Paris en tant qu'elle porte sur les dispositions du IV de l'article 1736 du CGI dans leur rédaction issue de la loi du 30 décembre 2008, de finances rectificative pour 2008 ;

- et au renvoi au Conseil constitutionnel de la question de la conformité à la Constitution des dispositions du second alinéa du IV du même article, issu de la loi du 14 mars 2012, de finances rectificative pour 2012.

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