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par Thierry Lambert, Professeur à l'université Paul Cézanne - Aix Marseille 3
le 07 Octobre 2010
La cession de créances intragroupe est à la fois une opération banale et complexe. La présente affaire en est une illustration. La société SAS Groupe Crayon est née, en 1995, d'une fusion-absorption d'une société anonyme SA Geant Cayon avec la branche d'activité d'une autre société anonyme Transports G. Cayon. Cette dernière devenue la société Compagnie financière Montrachet a pour filiale la SAS Groupe Cayon. La Compagnie financière de Montrachet a acquis, en 1996, pour un prix inférieur à la valeur nominale des factures détenues par les sociétés SA Geant Cayon et SA Transports G. Cayon, auxquelles la SAS Groupe Cayon a succédé, et émises par les prestataires.
A l'occasion d'une vérification de comptabilité, portant sur la période du 1er janvier 1995 au 31 décembre 1997, l'administration a remis en cause la déduction effectuée en 1996 de la TVA ayant grevé des prestations de services facturées aux deux sociétés au motif que la fraction de ces dettes, correspondant à la différence entre la valeur nominales des factures et leur valeur vénale, ne serait pas acquittée par la filiale.
L'article 256 du CGI (N° Lexbase : L5652H99) pose pour principe que "sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel". La jurisprudence de la Cour de justice des Communautés européennes et celle du Conseil d'Etat considèrent qu'il doit exister un lien direct entre le service rendu et la contre-valeur reçue (CJCE, 5 février 1981, aff. C-154/80, Staatssecretaris van Financiën c/ Association coopérative "Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA" N° Lexbase : A6101AUI, Rec. CJCE, p. 445 ; CE, 6 juillet 1990, n° 88224, Codiac N° Lexbase : A4653AQE, RJF, 8-9, 1990, comm. 989). Autrement dit, il doit y avoir un rapport juridique au cours duquel des prestations réciproques sont échangées, le règlement perçu par le prestataire constituant la contre-valeur effective du service fourni au bénéficiaire (CJCE, 3 mars 1994, aff. C-16/93, R. J. Tolsma c/ Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden N° Lexbase : A7246AHT, PA, 5 octobre 1994, note Cozian).
L'article 266 du même code (N° Lexbase : L7827HWS) énonce que la base d'imposition est constituée "par toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir par le fournisseur ou les prestataires en contrepartie de ces opérations, de la part de l'acheteur, du preneur ou d'un tiers".
En outre, l'article 269 du CGI (N° Lexbase : L7828HWT), relatif au fait générateur de la taxe, retient que, pour les prestations de service, la taxe est exigible lors de l'encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération ou, sur autorisation du directeur des services fiscaux, d'après les débits. La loi fiscale ne définit pas les actes ou les opérations comme étant constitutifs d'une livraison. Il faut s'en remettre à l'article 1604 du Code civil (N° Lexbase : L1704ABQ) pour qui "la délivrance est le transport de la chose vendue en la puissance et possession de l'acheteur".
Enfin, l'article 271 du CGI (N° Lexbase : L3203HZN) dispose que "la taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération". La jurisprudence a fixé les conditions générales ouvrant droit à déduction (CE, 3° et 8° s-s-r., 2 avril 2003, n° 233375, Société d'exploitation de l'Hôtel des bains N° Lexbase : A1985DEA, RJF, 6, comm. 704). Il est nécessaire que les factures mentionnent la TVA et qu'elles aient été établies au nom du redevable par son fournisseur. Il faut, en outre, qu'elles correspondent effectivement à l'exécution des prestations de services dont elle fait état. Et il est indispensable, enfin, que le prix indiqué soit réellement celui qui doit être acquitté par l'entreprise. Le droit à déduction de la TVA qui a grevé le prix d'une opération imposable prend naissance lorsque la taxe devient exigible chez le redevable.
La combinaison des articles 269 et 271 du CGI permet de considérer que, lorsqu'un prestataire de services cède la créance qu'il détient sur un client, il doit être regardé comme ayant obtenu, quand le prix de la cession lui est réglé et à la hauteur des sommes payées, l'encaissement du prix des prestations qu'il a facturées.
Il résulte de ces dispositions que le droit à déduction que pouvait exercer la SAS Groupe Cayon au moment de la cession par ses fournisseurs, en 1996, des factures qu'elle n'avait pas acquittées ne pouvait l'être que dans la limite du prix de cession de la créance convenu entre prestataires de services, à l'égard desquels elle était débitrice.
Dans cette affaire, la cour administrative d'appel de Lyon a considéré qu'il ne peut y avoir encaissement qu'à hauteur des sommes versées au cédant par le concessionnaire. En cas de cession pour un prix inférieur à la valeur nominale de la créance, la fraction du prix non couverte par la cession ne peut pas être analysée comme ayant été encaissée et ne peut, en conséquence, ouvrir droit à déduction (CAA Lyon, 2ème ch., 1er mars 2007, n° 03LY00664 N° Lexbase : A7147DUA, RJF, 2007, 8-9, comm. 907).
Pour la Haute juridiction, la cession de la créance implique l'encaissement du prix des prestations facturées au client, la taxe correspondante devenant exigible pour le montant facturé, le droit à déduction s'exerçant chez le client dans les mêmes conditions. Il en résulte que la société peut exercer son droit à déduction sur la totalité du prix facturé alors que le prix de cession au tiers serait différent du montant stipulé sur la facture cédée. En réalité, c'est le montant nominal de la créance cédée qui détermine le droit à déduction de la TVA.
Réglant l'affaire au fond le Conseil d'Etat constate, qu'en l'espèce, il est troublant que la société requérante n'ait jamais produit la convention de cession de créances et ne justifie pas que celle-ci ait été signifiée ou acceptée par elle. En conséquence, la requête d'appel de la société est rejetée.
Une entreprise établie aux Pays-Bas, exerçant des activités de location, de construction et de démontage de stands dans les foires et expositions, a exercé son activité de 1993 à 1995 en Allemagne et pour le compte d'un organisme de droit public établi aux Pays Bas. L'entreprise a réalisé des prestations non soumises à la TVA aux Pays-Bas et n'avait, en tant que partie d'un organisme de droit public, droit à aucune déduction au titre de cette taxe. Les factures pour les services effectués en dehors des Pays-Bas, par l'intermédiaire de l'organisme public, indiquaient les montants dus de la TVA qui aurait été applicable à des services identiques fournis aux Pays-Bas. L'organisme public a honoré ces factures et la société a acquitté aux Pays-Bas les taxes concernées.
En 1996, l'administration fiscale a informé l'entreprise que, s'agissant des services en cause fournis en dehors des Pays-Bas, elle n'était redevable d'aucune taxe sur le chiffre d'affaires aux Pays-Bas. Dans ces conditions, la société a demandé le remboursement de la totalité des taxes indûment acquittées. L'administration a subordonné le remboursement à la rectification des factures remises à l'organisme public. L'entreprise a fait parvenir "la copie d'une note de crédit". L'entreprise a obtenu le remboursement.
A l'occasion d'un contrôle, en 2000, l'administration a constaté que l'entreprise n'avait ni établi de note de crédit à l'ordre de l'organisme public, ni corrigé les factures, ni remboursé aucun montant à ce dernier. A la suite, l'administration a adressé à la société un avis de redressement portant sur la totalité des taxes remboursées.
L'entreprise a contesté ce redressement devant la cour d'appel de la Haye qui lui a donné raison aux motifs que la correction des erreurs de facturation n'était pas essentielle et que, en outre, aucun risque de perte de recettes fiscales n'existait en raison de la qualité de l'organisme public, qui excluait tout droit à déduction au titre de la taxe sur le chiffre d'affaires.
L'administration a introduit un pourvoi en faisant valoir que l'entreprise n'avait pas respecté les règles relatives à la correction des erreurs de facturation et, qu'en outre, elle n'avait aucun droit à conserver le remboursement de la TVA. La juridiction de renvoi a considéré, eu égard aux règles matérielles de la TVA, que le lieu des prestations en cause n'étant pas aux Pays-Bas, l'avis de redressement pouvait uniquement se fonder sur une disposition de droit interne qui transpose en droit néerlandais l'article 21, § 1, sous c) de la 6ème Directive-TVA (N° Lexbase : L9279AU9).
La juridiction néerlandaise a décidé de surseoir à statuer et de poser deux questions préjudicielles.
La première est de savoir comment il convient d'interpréter la 6ème Directive-TVA quand aucune TVA n'est due dans l'Etat membre où l'émetteur d'une facture réside ou est établi, lorsque celui-ci a indiqué le montant de la TVA sur la facture pour une prestation qui, en vertu du système commun de TVA, est réputée avoir eu lieu dans un autre Etat membre, voire un pays tiers.
La seconde est, dans l'hypothèse d'une réponse négative, de savoir si les Etats membres peuvent, lorsqu'une facture, au sens de la 6ème Directive-TVA, est envoyée à un destinataire qui n'a pas le droit de déduire la TVA (de telle sorte qu'il n'existe aucun risque de perte de recettes fiscales), soumettre la correction de la TVA, facturée par erreur et payable en vertu de ladite disposition, à la condition que l'assujetti ait envoyé à son client une facture de remplacement ne mentionnant pas la TVA.
Par son arrêt du 18 juin 2009, la Cour de justice énonce un principe selon lequel les dispositions communautaires doivent être interprétées en ce sens que la TVA est due à l'Etat membre auquel la TVA mentionnée sur la facture ou tout document en tenant lieu correspond, même si l'opération n'était pas imposable dans cet Etat. Il appartient à la juridiction de renvoi de vérifier la TVA de quel Etat correspond à celle qui est mentionnée sur la facture en cause. Pour ce faire, il est possible de se référer au taux mentionné, à la monnaie dans laquelle est exprimé le montant à régler, au lieu d'établissement de l'émetteur de cette facture ou encore au contenu et au contexte dans lequel celle-ci a été émise.
La Cour considère que le principe de neutralité ne s'oppose pas à ce qu'un Etat subordonne la correction de la TVA due dans cet Etat membre du seul fait qu'elle est mentionnée par erreur sur la facture envoyée à la condition que l'assujetti ait adressé au bénéficiaire des services effectués une facture rectificative ne mentionnant pas cette taxe, si cet assujetti n'a pas complètement éliminé le risque de perte de recettes fiscales.
Il n'est pas inutile de rappeler que la Cour de justice des Communautés européennes a jugé, dans un arrêt du 13 décembre 1989 (CJCE, 13 décembre 1989, aff. C-342/87, Genius Holding BV c/ Staatssecretaris van Financiën N° Lexbase : A7858AUL) que "l'exercice du droit à déduction prévu par la sixième directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 ne s'étend pas à la taxe qui est due exclusivement parce qu'elle est mentionnée sur la facture". Qu'elle le soit est une condition nécessaire, mais non suffisante.
Concernant la France, cette règle s'applique lorsque la taxe a été facturée au titre d'une opération fictive (CGI, art 272-2 N° Lexbase : L5504HWR). Elle concerne aussi la taxe facturée au titre d'une opération réelle mais exonérée de la TVA ou, la taxe facturée à un taux plus élevé que le taux légal. Lorsque qu'il n'y a pas de manquement délibéré des parties, l'émetteur de la facture peut délivrer à son client une facture rectificative (CGI, article 272-1).
Pour rappel, afin de réduire les charges pesant sur les entreprises et d'aider les administrations à lutter contre la fraude à la TVA, la Commission européenne a présenté, le 28 janvier 2009, une proposition de Directive relative aux règles de facturation en matière de TVA prévoyant, notamment, que les factures devraient être émises au plus tard le 15 du mois suivant le fait générateur.
Le non-assujettissement à la TVA peut-il être de nature à engendrer des distorsions de concurrence ? C'est à cette question complexe que la Cour de justice des Communautés européennes a eu à répondre à l'occasion d'une question préjudicielle. En effet, la présente décision fait suite à une question préjudicielle, concernant l'interprétation de l'article 4 § 5, deuxième et quatrième alinéas, de la 6ème Directive-TVA. La question avait trait au droit à déduction de la TVA acquittée en amont dans le cadre de la construction d'un bâtiment loué à un organisme de droit public qui, à son tour, l'avait en partie sous-loué à long terme à des tiers assujettis à la TVA.
Si, historiquement, les collectivités locales, au Royaume-Uni se sont considérées comme assujetties à la TVA pour les recettes qu'elles perçoivent de l'exploitation de parcs de stationnement, à la suite d'un arrêt de la CJCE du 14 décembre 2000 (CJCE, 14 décembre 2000, aff. C-446/98, fazenda Publica c/ Camara municipal do Porto N° Lexbase : A1796AWG), 127 d'entre elles ont introduit des recours pour obtenir des remboursements estimant qu'elles n'auraient pas du être assujetties. Devant le refus qui leur fut opposé, elles n'eurent pas d'autre solution que le recours contentieux.
Du point de vue des principes, il est un fait que la transposition en droit interne d'une Directive n'implique pas une reprise textuelle de ses dispositions. La Cour de justice accepte que la transposition soit précise, claire, offrant une stabilité satisfaisante (CJCE, 28 février 1991, aff. C-131/88, Commission des Communautés européennes c/ République fédérale d'Allemagne N° Lexbase : A4511AWY, RJF, 1991 ; 5, comm. 705).
Au cas particulier, le quatrième alinéa de l'article 4, § 5 de la 6ème-Directive se limite à ouvrir aux Etats l'opportunité de déroger à la règle générale d'assujettissement des activités de nature économique à la TVA.
Les Etats doivent avoir recours à cette possibilité en prenant une disposition spécifique expresse, tout en conservant le choix de la technique normative qui leur apparaît être la plus appropriée. Autrement dit, les Etats doivent permettre que des activités précises d'organismes de droit public, exonérées en vertu des articles 13 et 14 de la Directive, puissent être considérées comme étant des activités de l'autorité publique.
Le non-assujettissement des organismes de droit public est une exception au principe d'imposition des activités de nature économique à la TVA. La 6ème Directive-TVA, en son article 4, deuxième alinéa, du § 5, prévoit la possibilité d'assujettissement lorsque, s'il n'en va pas ainsi, la situation "conduirait à des distorsions de concurrence d'une certaine importance" vis-à-vis de concurrents privés, mais aussi lorsque la distorsion se fait à son propre détriment. La Cour de justice vient, par la présente, confirmer que les organismes de droit public doivent être considérés, dans les conditions précitées, comme des assujettis pour les activités ou les opérations qu'ils accomplissent. La Cour a jugé que les distorsions de concurrence d'une certaine importance auxquelles conduirait le non-assujettissement des organismes de droit public, agissant en tant qu'autorités publiques, doivent être évaluées par rapport à l'activité en cause, sans qu'il soit nécessaire que cette évaluation porte sur un marché local en particulier (CJCE, 16 septembre 2008, aff. C-288/07, gr. ch, Isle of Wight Council et autres N° Lexbase : A3602EAN, RJF, 2009, 1, comm. 100). Par le même arrêt, la Cour a une interprétation extensive considérant que l'expression "conduirait à" implique de prendre en compte à la fois la concurrence actuelle, mais aussi la concurrence potentielle pour autant que celles-ci existent vraiment et que l'expression "d'une certaine importance" signifie que le non-assujettissement des organismes publics ne peut être admis que dans le cas où il impliquerait des distorsions de concurrence négligeables.
En France, les activités des personnes morales de droit public, qui sont en principe situées hors du champ d'application de la TVA, deviennent imposables lorsque leur non-assujettissement entraîne des distorsions dans les conditions de la concurrence (CGI, art. 256 B N° Lexbase : L5161HLQ). La doctrine administrative définit les activités concurrentielles comme étant celles qui, par leur nature, leur étendue, leur clientèle et les moyens mis en oeuvre, entrent en concurrence directe avec les entreprises commerciales ou industrielles qui offrent des services similaires (instruction 8 septembre 1994, BOI 3 CA-94 N° Lexbase : X0377AA9). Le domaine concurrentiel peut varier en fonction du champ d'action géographique de l'organisme public concerné, de l'étendue du marché ou de la clientèle vers laquelle son activité est orientée (BOI 3 A-121 du 20 octobre 1999).
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