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par Frédéric Dal Vecchio, Juriste-Fiscaliste et Chargé d'enseignement à l'Université de Versailles-Saint-Quentin-en-Yvelines
le 07 Octobre 2010
Quid d'une clause de garantie de passif quant à la plus-value constatée à la suite de la cession, par une personne physique, de ses droits sociaux ? C'est à cette question que répond le Conseil d'Etat pour des faits antérieurs à l'année 2000 et placés sous l'empire des dispositions -aujourd'hui abrogées- de l'article 160 du CGI (N° Lexbase : L2652HLS ; v. également : J. Turot, Le traitement fiscal des conventions de garantie de passif, RJF, octobre 1991, p. 687 et 775), la Haute juridiction administrative apportant une précision essentielle quant au champ d'application rationae temporis des nouvelles dispositions adoptées par le législateur par la loi de finances pour 2000 en écartant leur rétroactivité pour des reversements effectués avant le 1er janvier 2000 (loi de finances pour 2000, art. 94 et CGI, art. 150-0 D N° Lexbase : L7217ICB ; CGI ann. II, art. 74-0 H N° Lexbase : L0056HNE).
Les faits de l'espèce rapportent qu'en 1994, un associé personne physique cède les titres d'une société à un tiers étant convenu d'une garantie de passif visant "les compléments d'impôts qui pourraient résulter d'un redressement fiscal en cours". Puis, l'administration fiscale redressa la société à raison des redevances de brevet versées à cet associé pour les exercices 1989 à 1993. Un sinistre fut déclaré à ce titre et le cédant réclama à l'administration la réduction de son imposition primitive résultant de la prise en compte, sur la plus-value initialement constatée, des sommes reversées à la société.
Il est très fréquent que, lors de la cession de titres, le cédant accorde une garantie de passif visant à désintéresser le cessionnaire à hauteur de la perte de valeur des titres acquis si l'actif net de la société venait à se déprécier à raison d'un certain nombre d'événements dont les redressements fiscaux (1). Conclue généralement pour un court laps de temps, la garantie de passif est susceptible d'entraîner un contentieux entre les parties contractantes quant à sa mise en oeuvre et à la portée de leurs engagements (Cass. com., 28 juin 1982, Vanpouille et autres c/ Société des Plantations de Nyombe Penja N° Lexbase : A9933ASP ; Cass. com., 28 septembre 2004, n° 00-22.872, Blatière c/ Thiebaut N° Lexbase : A4561DDB ; Cass. com., 6 mars 2007, n° 06-10.889, Dupont N° Lexbase : A6958DUA), mais également entre l'administration fiscale et le garant.
Pour la juridiction d'appel (CAA Nantes, 1ère ch., 12 octobre 2005, n° 02NT00358 N° Lexbase : A7095DLD), la clause contractuelle prévoyant qu'une partie du prix de vente serait placée sur un compte bloqué et mis à la disposition de la société ne peut s'analyser comme étant une condition suspensive de la convention. Cette solution doit être rapprochée de la jurisprudence de la Haute juridiction administrative s'agissant de la mise sous séquestre d'une partie des actions à titre de garantie de la gestion (2) de l'entreprise (CE 8° et 7° s-s-r., 30 juin 1976, n° 92674 N° Lexbase : A0846B99) et reprise par les juges du fond (CAA Marseille, 3ème ch., 23 mai 2000, n° 97MA01041, Delebois, RJF, juin 2001, n° 795 ; CAA Nancy, 2ème ch., 3 novembre 2005, n° 01NC00576, Gesp N° Lexbase : A7237DLM). Au cas particulier, le Conseil d'Etat estime que le transfert de propriété des droits sociaux en question ne dépendait pas des modalités d'exécution de la garantie octroyée par le vendeur.
Pour les faits antérieurs à la loi de finances pour 2000, la jurisprudence opérait une distinction entre les clauses de révision de prix et celles qui avaient un caractère indemnitaire. Mais la doctrine privée signale, à cet égard, que "la distinction entre garantie de type indemnitaire et de révision de prix avait une portée plus limitée, en revanche, lorsque le garant était une personne physique : celui-ci ne pouvait ni déduire les sommes versées mises à sa charge à raison de l'exécution de la convention de garantie, ni obtenir le remboursement de l'imposition de la plus-value initialement supportée par lui, cette solution s'appliquant sans égard à la nature de la convention de garantie" (3). Et en l'absence de dispositions légales contraires, la jurisprudence et la doctrine administrative confirmeront l'indifférence -de principe- de la mise en force d'une garantie de passif sur le montant de la plus-value initialement déclarée par une personne physique (CE Contentieux, 22 mars 1991, n° 67966, Domenjoud N° Lexbase : A9308AQS ; v. cependant l'admission de quelques exceptions : QE n° 18405 de M. Bourg-Broc Bruno, réponse publiée au JOANQ, 8 février 1999, p. 776 N° Lexbase : L4247BGE).
Dans ces conditions, on comprend mieux la persistance du contribuable à tenter de se prévaloir, devant la juridiction d'appel et le Conseil d'Etat, des dispositions issues de l'article 94 de la loi de finances pour 2000 (CGI, art. 150-0 D N° Lexbase : L7217ICB ; CGI, ann. II, art. 74-0 H N° Lexbase : L0056HNE ; instruction du 13 juin 2001, BOI 5 C-1-01 N° Lexbase : X6266AAC) -applicables entre personnes physiques- qui permettent de prendre en compte, au titre de l'impôt sur le revenu, le montant du versement effectué par le cédant en exécution de la garantie de passif dans la limite, toutefois, du prix de cession ; la doctrine administrative rejetant expressément la prise en compte d'une perte nette (instr. précitée, fiche n° 3, § 9) bien que le législateur soit muet sur ce point.
Cependant, d'une manière générale, la loi n'est pas rétroactive (C. civ., art. 2 N° Lexbase : L2227AB4), sauf disposition contraire ou si elle a un caractère interprétatif notamment (4), ce qui n'était pas le cas en l'espèce. Par conséquent, seuls les reversements effectués à compter du 1er janvier 2000 pouvaient être pris en compte. Or, au cas particulier, la mise en oeuvre de la garantie de passif remontait à l'année 1996 : les dispositions adoptées par le législateur à la fin de l'année 1999 ne concernaient pas le contribuable.
Si les dispositions de l'article 150-0 D du CGI ne sont pas rétroactives, il reste à confirmer la prise de position de la doctrine administrative (instr. précitée, § 17) et la jurisprudence des juges du fond (TA Nantes, 4ème ch., 14 février 2006, n° 03-95, Meynet Petit-Jean, RJF, décembre 2006, n° 1542, concl. G. Quillévéré, BDCF, décembre 2006, n° 151 ; v. s'agissant des clauses d'intéressement : CAA Nantes, 1ère ch., 15 décembre 2008, n° 07NT01078, Samuzeau N° Lexbase : A9071ECX) selon laquelle un reversement effectué à compter du 1er janvier 2000, mais relatif à une cession de titres relevant des dispositions de l'article 160 du CGI antérieures à l'adoption de la loi de finances pour 2000, entre bien dans le champ d'application de l'article 150-0 D du CGI.
La dialectique de la preuve, en matière fiscale, est essentielle au soutien des prétentions des parties et elle obéit à des règles légales et jurisprudentielles relativement complexes, sous le contrôle du juge de l'impôt (CE Contentieux, 5 mars 1999, n° 140779, Valeri N° Lexbase : A4301AXL (5)), en attribuant au contribuable (6) ou à l'administration (7) la charge de la preuve. Elle est également le reflet d'un certain pragmatisme qui s'exprime à travers le régime de la preuve objective permettant de trancher le contentieux en fonction des éléments versés au dossier sans faire supporter la charge de la preuve sur l'une des parties exclusivement (8) (v. pour la législation dérogatoire concernant les entreprises nouvelles : CE 9° et 10° s-s-r., 6 juillet 2005, n° 252645, Dion N° Lexbase : A9579DIM).
Dans le cadre d'une entreprise astreinte à tenir une comptabilité, cette dernière joue un rôle de première importance quant à la prise en compte des charges enregistrées puisque la jurisprudence "Société Véticlam" (9) a déjà précisé qu'il appartenait au contribuable "de justifier, tant du montant de ses charges que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité" (CE Contentieux, 20 mai 1998, n° 159877, Société Véticlam N° Lexbase : A7204ASM ; concl. J. Arrighi de Casanova, BDCF, avril 1998). L'administration peut être amenée à s'interroger sur la justification de la charge ainsi que sa correcte transcription comptable mais également quant à son caractère normal ou non dont la preuve lui incombe (CE Contentieux, 27 juillet 1984, n° 34588, Société Renfort Service N° Lexbase : A7122ALD (10) ; CE Contentieux, 8 août 1990, n° 92997, Société International Transports Intertrans Paris N° Lexbase : A4781AQ7).
Au cas particulier, une société commerciale a fait l'objet d'une vérification de comptabilité. Contestant la réalité des prestations facturées à la société requérante, l'administration fiscale a émis un redressement sur le fondement de l'article 109 du CGI (N° Lexbase : L2060HLU) portant sur des honoraires versés à un résident fiscal anglais -qui se trouve être l'"actionnaire direct" de la société vérifiée- et sur ses frais de mission et de déplacement exposés à l'étranger. En application de l'article 119 bis du CGI (N° Lexbase : L2111HLR et de l'article 9-6 de la Convention fiscale franco-britannique du 22 mai 1968 (N° Lexbase : L6745BHB), une retenue à la source au taux de 15 % a été réclamée par l'administration fiscale. Dans ce cadre, la cour administrative d'appel de Versailles dit pour droit "que si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci" ; ce qui est conforme à la jurisprudence du Conseil d'Etat (CE 9° et 10° s-s-r., 16 janvier 2006, n° 258277, Lefebvre N° Lexbase : A4175DML). Elle en déduit alors qu'il appartient au contribuable "de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du Code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité" ; et qu'enfin, "le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur la valeur ou l'existence de la contrepartie qu'il en a retirée ; que, dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive". Ce raisonnement est celui utilisé par le Conseil d'Etat dans ses décisions "Société Etablissements Lebreton" (CE 8° s-s., 20 juin 2003, n° 232832, Société Etablissements Lebreton Comptoir Général de peintures N° Lexbase : A0626C93 ; concl. P. Collin, RJF, octobre 2003, p. 754) et "Société Selafa Géomat" (CE 3° et 8° s-s-r., 16 mai 2008, n° 288101, Société Selafa Géomat N° Lexbase : A6491D8W ; concl. F. Séners, BDCF août/septembre 2008, n° 112). Il correspond également, dans son principe, à la jurisprudence selon laquelle l'administration fiscale doit prouver ses allégations si elle considère que les justifications apportées par le contribuable sont fausses (CE Contentieux, 26 juillet 1991, n° 80981, Société Malguy Levage N° Lexbase : A9587AQ7).
Parmi l'ensemble des éléments susceptibles d'être produits, figure la facture régulière qui est un élément clef dans la comptabilité d'une entreprise (CE 3° et 8° s-s-r., 21 mai 2007, n° 284719, Société Sylvain Joyeux N° Lexbase : A4759DW8 ; F. Dieu, Les charges justifiées par des factures sont présumées déductibles : retour sur la charge de la preuve en matière fiscale, Lexbase Hebdo n° 269 du 19 juillet 2007 - édition fiscale N° Lexbase : N9281BBD). Mais, au cas d'espèce, si les honoraires de consultation de l'associé ont fait l'objet de factures régulières et ont été comptabilisées par la société requérante, les juges versaillais rejettent cependant de telles charges dès lors, d'une part, qu'une "étroite communauté d'intérêts [existait] entre la société Preeta et M. F.-B., qui, en sa qualité de dirigeant de celle-ci, la contrôlait, et d'autre part, du caractère forfaitaire et imprécis des factures en cause, [...] la société requérante ne [fournissant] quant à elle aucun élément sérieux susceptible de justifier des contreparties qu'elle aurait pu retirer des honoraires facturés par son dirigeant". Sur l'imprécision des factures, la cour administrative d'appel de Versailles rejoint l'opinion de son homologue parisienne qui a déjà jugé dans le même sens (CAA Paris, 5ème ch., 5 novembre 2007, n° 06PA01133, Société Isochape N° Lexbase : A6713D4E) s'agissant de factures ne permettant pas d'identifier les prestations en conséquence de libellés trop succincts (11). Cette dernière motivation peut être approuvée car l'administration fiscale n'a pas à se livrer aux arts divinatoires lorsqu'un contribuable entend lui opposer une facture. En revanche, on reste rétif à l'idée développée par la juridiction d'appel selon laquelle "l'étroite communauté d'intérêts" entre la société et son actionnaire constituerait un des éléments justifiant le bien-fondé des redressements discutés devant la cour. On retrouve, également, cette idée dans les conclusions du commissaire du Gouvernement François Séners, sous la décision "Société Selafa Géomat" précitée relative à la déductibilité de charges facturées par une société mère à sa filiale (12), et qui a trouvé un écho dans la jurisprudence actuellement en vigueur. Dans une telle configuration, la déductibilité de ces charges est conditionnée à l'exhaustivité de l'information afin de les rendre crédibles, c'est-à-dire les plus vraisemblables possibles : le contribuable sera alors bien inspiré de verser les contrats et les bons de commande notamment. Si toutefois il a préalablement pris soin de les faire établir.
A la fin des années 80, le législateur est intervenu afin de faciliter la reprise des entreprises industrielles en difficulté faisant l'objet d'une cession ordonnée par la juridiction compétente au profit d'une société créée dans ce but (loi n° 88-1149 du 23 décembre 1988, art. 14 ; CGI, art. 44 septies N° Lexbase : L1524HLZ). Dans ce cadre, il était prévu une exonération temporaire d'impôt sur les sociétés, au profit de la société créée à cet effet, à raison des bénéfices réalisés. Par une décision du 16 décembre 2003, la Commission européenne a déclaré contraire au droit communautaire le régime de l'article 44 septies du CGI (13). Cette décision a fait l'objet d'importants débats au cours de l'année 2004 compte tenu des incidences pour les entreprises françaises alors tenues de restituer les aides d'Etat à l'exception de celles n'ayant pas dépassé le plafond de minimis (QE n° 41179 de Mme Sylvia Bassot, réponse publiée au JOANQ du 27 juillet 2004, p. 5816, 12ème législature N° Lexbase : L9898GQN). L'Etat français sera condamné par la Cour de justice des Communautés européennes pour ne pas avoir récupéré ces aides illégales (CJCE, 13 novembre 2008, aff. C-214/07, Commission des Communautés européennes c/ République française N° Lexbase : A2172EB3 ; A. Maitrot de la Motte, Condamnation de la France pour absence de récupération d'aides d'Etat fiscales illégales, Dr. fisc. 2008, act. 365). Le régime de l'article 44 septies du CGI fut refondu substantiellement afin d'en assurer la légalité au regard de l'encadrement communautaire des aides d'Etat (loi n° 2004-1485, 30 décembre 2004, de finances rectificative pour 2004, art. 41 N° Lexbase : L5204GUB) introduisant, notamment, un plafonnement en fonction du lieu d'implantation et de la taille de l'entreprise ainsi qu'une exclusion de certains secteurs d'activité (14). Le toilettage communautaire ayant entraîné une considérable complexification des dispositions applicables rétroactivement à la date du 16 décembre 2003, l'administration est venue apporter d'utiles précisions (instruction du 27 juillet 2005, BOI 4 H-3-05 N° Lexbase : X3296ADG ; instruction du 1er avril 2005, BOI 4 H-1-05 N° Lexbase : X0158AD9).
Au cas particulier, une société, créée en 1994 pour la reprise d'une activité industrielle d'une société en difficulté, a cédé, en 1995, à un tiers "la partie de son fonds de commerce et d'industrie correspondant à l'activité circulation du carburant, comprenant, selon les termes mêmes de l'acte de cession, la clientèle et le matériel, soit deux commandes numériques". Or, en vertu de la loi applicable, la conséquence attachée à une telle interruption de l'activité reprise dans les trois premières années d'exploitation, consistait en l'exigibilité immédiate de l'impôt sur les sociétés. La société requérante entendait opposer une distinction entre une interruption totale ou partielle de l'activité reprise. Mais une telle argumentation, qui ne trouvera pas grâce devant la juridiction d'appel (CAA Nantes, 1ère ch., 21 juin 2006, n° 05NT00231, Société IN-HR N° Lexbase : A3811DRL), ni devant le Conseil d'Etat (CE 3° et 8° s-s-r., 29 avril 2009, n° 296884, Société In-Lhc N° Lexbase : A6399EG4), semblait vouée à l'échec en application de l'adage Ubi lex non distinguit nec debemus distinguere : le législateur ayant eu recours à une formule générale ("Lorsqu'une société [...] interrompt, au cours des trois premières années d'exploitation, l'activité reprise" (15)), les dispositions légales interdisaient que le contribuable se prévale d'une modalité particulière d'interruption de l'activité. Que l'activité en question ait été totalement ou partiellement cédée, ou encore abandonnée par le repreneur de son propre chef ou non, et ce quelle qu'en soit la cause, l'application du régime de l'article 44 septies du CGI consistait en une simple alternative. L'arrêt rendu par la cour administrative d'appel de Nantes et la décision du Haut conseil valident la doctrine administrative (Doc. adm. 4 H-1394, 1er mars 1995, § 70) en ce sens (16). Et la société requérante ne pouvait arguer de l'absence de cession d'une branche complète et autonome d'activité -à laquelle la doctrine administrative précitée fait référence- car celle-ci devait être entendue comme un moyen d'expliciter la position générale du législateur sans la restreindre à la seule hypothèse d'une cession d'une branche complète et autonome d'activité. On rapprochera cette décision de celle rendue par la Haute juridiction administrative en 2005 à propos d'une société ayant repris deux activités en difficulté dont l'une fut abandonnée avant l'échéance des trois ans ; ce qui avait entraîné la déchéance du régime de l'article 44 septies du CGI pour l'ensemble des activités reprises (CE 3° et 8° s-s-r., 8 juillet 2005, n° 264641, Société Endupack N° Lexbase : A0010DKL ; concl. E. Glaser, Dr. fisc., 2005, p. 2013). Ainsi, les arguments selon lesquels la cession de l'activité ne s'est accompagnée d'aucun transfert de personnel, ou que cette activité représentait une faible partie du chiffre d'affaires de la société reprise, ou encore que la société requérante avait conservé ses propres services de gestion ne pouvaient prospérer devant le juge de l'impôt. La seule porte de sortie honorable pour la société requérante aurait été de se placer sur le terrain de la cession isolée de certains actifs qui n'aurait alors pas constitué une cession partielle de l'activité en question. Mais, au cas d'espèce, les stipulations du contrat conclu entre la société et son cocontractant démontrent que les parties ne s'inscrivaient absolument pas dans ce cadre. Dura lex...
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