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par Daniel Faucher, Consultant au CRIDON de Paris
le 07 Octobre 2010
Un simple relevé de prix constitue un contrôle inopiné, qui se distingue de la vérification de comptabilité pour laquelle existent des obligations précises qui sont autant de garanties pour le contribuable.
L'intérêt de distinguer un contrôle inopiné d'une vérification de comptabilité réside dans les garanties dont est entourée la seconde. En effet, un contrôle inopiné requalifié par le juge de vérification de comptabilité entraîne sans contestation possible la nullité des rectifications qui en découlent puisque, par hypothèse, aucun délai ne s'est écoulé entre la remise de l'avis de vérification et le début des opérations ayant pour objectif d'examiner sur place la comptabilité. Or, l'une des garanties essentielles accordées à un contribuable soumis à une vérification de sa comptabilité est le respect d'un délai minimum entre la réception de l'avis annonçant le contrôle et le commencement des opérations de contrôle sur place.
1. Définition de la vérification de comptabilité
La vérification de comptabilité est un ensemble d'opérations ayant pour objectif l'examen au fond des documents comptables et de certaines données matérielles et de fait afin de contrôler les déclarations souscrites par un contribuable. Cet examen tend à étudier la régularité, la sincérité et le caractère probant de la comptabilité en procédant à une comparaison entre les écritures comptables et les déclarations déposées (CE Contentieux, 13 mars 1967, n° 62338, RQ Foot-Ball Club de Strasbourg N° Lexbase : A4606AYA). La vérification est qualifiée de "générale" lorsque l'agent des impôts examine la situation fiscale de l'entreprise au regard de tous les impôts dont elle est redevable (impôts directs, TVA, droits d'enregistrement). Elle est qualifiée de vérification "ponctuelle" lorsque seulement certains postes sont examinés ou lorsqu'elle porte sur un seul impôt. Il existe également une vérification diagnostic qui, elle, comporte deux phases. La première, ayant pour but de vérifier si la situation du contribuable est régulière à partir d'un examen rapide des documents comptables. Au terme de cet examen qui dure quelques demi-journées, l'agent des impôts émet un avis sur l'opportunité de poursuive le contrôle de façon plus approfondie. La seconde phase consiste dans la poursuite des opérations.
2. Conditions de l'intervention inopinée des vérificateurs
Un agent des impôts peut parfaitement intervenir au siège d'une entreprise de façon impromptue, à la condition de remettre immédiatement un avis de vérification et de n'effectuer sur le champ aucune opération caractérisant une vérification de comptabilité. Lors de la remise en mains propres de l'avis de vérification, l'agent est autorisé à effectuer des contrôles purement matériels tendant à la constatation des éléments physiques de l'exploitation ou l'existence et l'état des documents comptables. Ces contrôles consistent principalement en un relevé des prix, un inventaire des stocks ou la constatation de l'existence des moyens de production. Ces simples constatations se distinguent de l'examen critique des documents comptables et du rapprochement de ces derniers avec les déclarations souscrites. Ainsi, constitue un contrôle inopiné l'intervention d'un inspecteur qui se limite à effectuer chez un restaurateur un relevé des prix à partir des menus proposés, un arrêté de situation de caisse et un inventaire physique des liquides et solides détenus, sans aucun examen au fond des documents comptables ni rapprochement des constations matérielles avec ceux-ci (Cass. crim., 11 janvier 1993, n° 91-84.706, D N° Lexbase : A2110CRL). Dans l'affaire examinée récemment par les juges du Palais-Royal, le vérificateur avait réalisé, après avoir remis l'avis de vérification, un simple relevé des prix affichés chez l'exploitant d'un commerce d'alimentation de détail, sans examiner les écritures comptables et les déclarations fiscales. Ce qui restait un contrôle inopiné.
- Modulation des sanctions (CE Contentieux, 16 février 2009, n° 274000, Société ATOM N° Lexbase : A2581EDX)
Le Conseil d'Etat vient de faire un pas en avant vers la modulation des sanctions fiscales.
Jusqu'à présent, les juges du Palais-Royal considéraient que la modulation des sanctions fiscales, qui découle des dispositions de l'article 6 § 1 de la CESDH (N° Lexbase : L7558AIR) était assurée par la loi elle-même qui proportionne les pénalités selon les agissements commis par le contribuable (CE Contentieux, 5 avril 1996, n° 176611, M. Houdmond N° Lexbase : A8780ANI). Autrement dit, dès lors que la loi module les taux des pénalités en fonction des infractions, nul besoin n'est de moduler le taux lui-même. En fixant le taux à 3 %, au lieu de 5 %, de l'amende pour non-respect de la loi du 22 octobre 1940, relative aux règlements par chèques (N° Lexbase : L2559ATX), il convient de vérifier si le juge a entendu revenir sur cette jurisprudence.
1. Le débat sur la modulation des sanctions
On sait, d'une part, que la proportionnalité des peines se déduit du droit au procès équitable par un tribunal impartial et indépendant posé par l'article 6 § 1 de la Convention, d'autre part, que la plupart des pénalités fiscales (notamment, CGI, art. 1729,1 N° Lexbase : L4733ICB et 1728 N° Lexbase : L1715HNT) sont considérées comme des sanctions pénales au sens du même article de la Convention. Contrairement à la Cour de cassation, qui juge sans nuance que l'article 6 de la Convention est applicable en matière fiscale (Cass. com., 20 novembre 1990, n° 89-16.473, M Donsimoni c/ Trésorier principal du 11ème arrondissement de Paris N° Lexbase : A4593AC4), le Conseil d'Etat décide que la proportionnalité est respectée dès lors qu'il peut exercer son contrôle sur les faits invoqués ainsi que sur la qualification retenue par le fisc (CE 9° et 10° s-s-r., 6 juin 2007, n° 270955, Minefi c/ M. Lemarinier N° Lexbase : A8140DWE). Selon le résultat de ce contrôle, le juge maintient la pénalité ou ne laisse à charge du contribuable que les seuls intérêts de retard, simple prix du temps. De surcroît, le fait que le législateur ait prévu plusieurs sanctions selon que le redevable, en matière de TVA a, par exemple, éludé les droits en omettant de souscrire une déclaration ou a éludé les droits en omettant de mentionner des opérations sur une déclaration, permet d'estimer que la loi a assuré la modulation des peines (CE 3° et 8° s-s-r., 30 novembre 2007, n° 292705, Société SIDEME N° Lexbase : A9658DZQ). Ainsi, est écarté le débat sur la modulation du taux de la pénalité elle-même.
2. Vers la modulation des sanctions ?
Dans sa décision du 16 février 2009, le Conseil d'Etat a, en fonction des circonstances de l'espèce, réduit de 5 à 3 % la pénalité encourue par un contribuable qui, notamment, perçoit de ses clients des espèces d'un montant supérieur à 762 euros. Alors que les infractions avaient été commises entre 1994 et 1996, le juge a considéré que les dispositions nouvelles, issues de la loi n° 2005-882 du 2 août 2005, en faveur des PME (N° Lexbase : L7582HEK), devaient s'appliquer. Or, l'article L. 112-7 du Code monétaire et financier (N° Lexbase : L7116ICK), auquel fait référence l'article 1840 J du CGI (N° Lexbase : L1854HNY), dispose que l'amende est fixée, compte tenu de la gravité des manquements, et "ne peut excéder 5 % des sommes payées en violation des dispositions susmentionnées" (les dispositions visées sont celles de l'article L. 112-6 du Code monétaire et financier).
- Motivation des sanctions (CE 9° et 10° s-s-r., 19 décembre 2008, n° 292286, M. Flament N° Lexbase : A8801EBL)
Dès lors que la motivation des pénalités pour mauvaise foi, par un agent ayant le grade d'inspecteur principal, est intervenue au stade de la proposition de rectification, la procédure concernant ces pénalités est régulière quand bien même la réponse aux observations du contribuable, confirmant l'application de ces pénalités, ne comportait pas, elle aussi, le visa de l'inspecteur principal.
On sait que le fisc ne peut appliquer à un contribuable des sanctions (ce qui ne vise pas l'intérêt de retard, simple prix du temps) sans respecter certaines formalités. La décision d'appliquer les majorations prévues en cas d'insuffisance de déclaration appartient à un agent des impôts ayant au moins le grade d'inspecteur départemental et cette décision doit être motivée.
1. Motivation de la décision d'appliquer les sanctions
Bien que l'administration recommande à ses agents d'informer les contribuables de l'application de l'intérêt de retard, le juge opère une distinction entre les pénalités qui présentent le caractère de simple réparation pécuniaire de celles qui ont le caractère d'une punition.
a) Ainsi, l'intérêt de retard, considéré comme une simple sanction pécuniaire, n'a pas, en principe à être motivé. C'est le prix du temps et le juge, tant administratif que judiciaire, estime que son application n'a pas à être motivée (CE Contentieux, 27 juillet 2001, n° 211758, Ministre de l'Economie, des Finances et de l'Industrie c/ SA Agencinox N° Lexbase : A5514AYU ; Cass. com., 6 mai 1996, n° 94-14.686, Mme Hélène Verbrugghe c/ M. le Directeur général des Douanes et droits indirects et autres N° Lexbase : A5105CNE). Cependant, l'administration conseille à ses agents d'informer le contribuable de son application.
b) Les autres pénalités, comme celles applicables en cas de mauvaise foi, doivent être motivées. En effet, cette obligation de motivation découle de la loi du 11 juillet 1979, relative à l'obligation des actes administratifs (N° Lexbase : L8803AG7). Le juge l'a confirmé pour la majoration pour mauvaise foi (CE 3° et 8° s-s-r., 1er mars 2000, n° 181665, Minefi c/ M. Rousseaux N° Lexbase : A9255AGU), pour la majoration pour défaut de déclaration (CE Contentieux, 17 février 1992, n° 58299, M. et Mme Vermeersch N° Lexbase : A5067AR4), pour la majoration de 10 % pour paiement tardif des impôts recouvrés par le Trésor public (CAA Paris, 2ème ch., 25 avril 2003, n° 99PA03592, Minefi c/ M. et Mme Laporte N° Lexbase : A7638B9R), et même pour la sanction applicable en cas d'abus de droit (CE Contentieux, 10 novembre 1993, n° 62445, M. Christian Gianoli N° Lexbase : A1343AN3).
2. Visa de l'inspecteur départemental
En vertu des articles L. 80 E (N° Lexbase : L7608HEI) et R. 80 E-1 (N° Lexbase : L7599HE8) du LPF, la décision d'appliquer les sanctions qui doivent être motivées est prise par un agent des impôts de catégorie A ayant au moins le grade d'inspecteur départemental. Cette obligation est considérée comme remplie par l'apposition du nom et de la signature de l'agent sur le document de motivation des pénalités. Ainsi, la notification de redressements qui a simplement été visée par l'inspecteur principal (grade supérieur à celui de départemental) est irrégulière dès lors qu'elle ne comporte aucune motivation des pénalités. En revanche, l'inspecteur divisionnaire qui a régulièrement signé la décision, prise dans la notification de redressements, d'appliquer une majoration n'a pas à renouveler cette formalité dans la réponse aux observations du contribuable même si cette majoration a fait l'objet d'une contestation propre dans la réponse du contribuable (CAA Lyon, 4ème ch., 9 octobre 1996, n° 94LY01467, Mme Messina N° Lexbase : A0250AZB). Cette décision vient donc d'être confirmée par la Haute juridiction.
3. Date à laquelle la motivation doit être effectuée
La motivation des sanctions doit intervenir au plus tard avant la mise en recouvrement de ces sanctions. En effet, depuis le 1er janvier 2001, selon l'article L. 80 D du LPF (N° Lexbase : L8025AEX), la motivation est portée à la connaissance du contribuable au moins trente jours avant la notification du titre exécutoire ou de son extrait. Le document qui motive la sanction doit mentionner l'existence du délai de trente jours. Cependant, dans l'hypothèse où, durant ce délai, le contribuable présente des observations, la loi n'impose pas à l'administration de répondre, ce qui signifie que ces observations n'ont pas pour effet d'engager un débat. Bien entendu, selon la doctrine administrative, si ces observations sont fondées, l'administration en tient compte (Doc Adm 13 L 1611 n° 17 du 1er juillet 2002).
La loi de finances rectificative pour 2008 a consacré la refonte de l'abus de droit. La nouvelle version de l'article L. 64 du LPF (N° Lexbase : L4668ICU), issue de l'article 35 de la loi de finances rectificative pour 2008, intègre désormais le concept de fraude à la loi, concept introduit par la jurisprudence.
La nouvelle rédaction est la suivante : "Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles".
La notion de "fraude à la loi" est donc intégrée dans la loi et le champ d'application de la procédure étendu. Par ailleurs, le Comité change de dénomination, sa composition est modifiée et le régime des pénalités est réformé.
1. Légalisation de la notion de "fraude à la loi"
L'administration dispose désormais de l'alternative suivante pour écarter un acte comme ne lui étant pas opposable :
- soit elle invoque le caractère fictif de l'opération (comme auparavant) ;
- soit elle invoque la motivation exclusivement fiscale dans le cadre d'une application littérale des textes ou à l'encontre de l'esprit des textes. Autrement dit, ce critère lui permet de démontrer que, recherchant le bénéfice d'une application littérale d'un texte ou de décisions, à l'encontre des objectifs poursuivis par ses auteurs, l'acte n'a pu être inspiré par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé cet acte, aurait normalement supportées.
On remarquera, alors, que si la jurisprudence sur la fraude à la loi faisait référence à l'application littérale de textes, la nouvelle mouture de l'article L. 64 fait état de l'application littérale de textes ou de décisions. Si la notion de texte, soient les lois, décrets et arrêtés, est claire, il n'en est pas de même s'agissant des décisions. Dans l'attente des précisions que ne manquera pas d'apporter l'administration, la notion de décision devrait viser les décisions ministérielles ayant une portée générale et l'interprétation des textes fiscaux faite dans le cadre des instructions administratives.
2. Extension du champ d'application
Est désormais passible de la procédure d'abus de droit l'ensemble des actes, quel que soit l'impôt contrôlé.
a) Actes visés
Les actes s'entendent de tout document ou événement qui manifeste une volonté de produire des effets de droit. Il s'agit donc d'un acte écrit ou non, bilatéral ou multilatéral, tel un contrat ou une convention.
b) Impôts et taxes
La loi étend le champ d'application de la procédure d'abus de droit de l'article L. 64 du LPF à tout impôt et taxe, y compris les crédits d'impôts jusque-là exclus du champ d'application de l'article. En effet, l'énumération qui figurait jusqu'à présent à l'article L. 64 est remplacée par une définition générale de l'abus de droit qui ne contient aucune limitation quant aux impôts concernés par la procédure. Entrent ainsi dans le champ de la procédure les impôts qui en étaient exclus, c'est-à-dire, les taxes assises sur les salaires, la taxe d'habitation et la taxe foncière.
3. Possibilité de présenter des observations
La loi prévoit, désormais, la possibilité pour le contribuable de présenter des observations. En effet, lorsque le comité est saisi, son président doit inviter le contribuable à présenter ses observations (CGI, art. 1653 E N° Lexbase : L4698ICY). Il existait, déjà, la possibilité d'un droit de réponse pour le contribuable. Cependant, le texte nouveau organise une forme de procédure contradictoire écrite et orale, puisque le contribuable peut se faire représenter ou assister par un avocat. En effet, cette disposition a été présentée lors des débats devant le Sénat comme devant permettre une audition du contribuable et représentant de l'administration.
4. Réforme du comité
Le comité change de dénomination et sa composition est diversifiée
a) Le changement de dénomination du comité
Le changement de dénomination du comité vise à supprimer la référence à la notion de répression et au caractère consultatif. En effet, au lieu de la dénomination "comité consultatif pour la répression des abus de droit", la loi retient désormais la dénomination de "comité de l'abus de droit fiscal". Sur le fond, le comité reste toujours saisi pour avis.
b) La diversification de la composition du comité
Outre un conseiller d'Etat (président de droit du comité), un conseiller à la Cour de cassation, un conseiller-maître à la Cour des comptes et un professeur agrégé des universités en droit ou en sciences économiques (dont la présence initialement supprimée a été réintroduite au cours de la discussion du projet), l'article 1653 C du CGI modifié (N° Lexbase : L4704IC9), précise que le comité comprend également un avocat ayant une compétence en droit fiscal, un notaire, et un expert comptable. Leur nomination par le ministre chargé du Budget intervient sur proposition, respectivement, du Conseil national des barreaux, du Conseil supérieur du notariat et du Conseil supérieur de l'ordre des experts-comptables. Une restriction à la possibilité d'être nommé membre du comité est désormais prévue : nul ne peut être membre s'il a été condamné au cours des cinq années passées à une peine d'interdiction d'exercer une activité professionnelle ou de gérer une entreprise.
Pour renforcer l'impartialité du comité, il est également prévu une procédure de prévention des conflits d'intérêts entre les fonctions de membres du comité et les activités professionnelles des personnes qui y siègent (CGI, art. 1653 D N° Lexbase : L4711ICH). A cet égard, tout membre doit informer le président des intérêts qu'il a détenus au cours des deux ans précédant sa nomination, qu'il détient ou vient à détenir ; des fonctions dans une activité économique ou financière qu'il a exercées au cours des deux années précédent sa nomination, qu'il exerce ou vient à exercer ; de tout mandat au sein d'une personne morale qu'il a détenu au cours des deux ans précédant sa nomination qu'il détient, ou vient à détenir. En outre, aucun membre ne peut participer à une délibération concernant une affaire dans laquelle, d'une part, lui-même ou une personne morale au sein de laquelle il a exercé des fonctions ou détenu un mandat au cours des deux ans précédant la délibération, a représenté une des parties intéressées au cours de la même période ou, d'autre part, lui-même ou une personne morale au sein de laquelle il a exercé des fonctions ou détenu un mandat au cours des deux années précédant la délibération, a représenté une des parties intéressés au cours de la même période.
En conclusion, les magistrats, qui étaient majoritaires auparavant, deviennent minoritaires.
5. Réforme du régime des pénalités
La pénalité spécifique de 80 % est désormais modulable et son recouvrement modifié.
a) La modulation du régime des pénalités
La loi introduit une modulation de la pénalité spécifique afin de la conformer à la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'Homme et des libertés fondamentales. La pénalité spécifique de 80 % est ramenée à 40 %, s'il n'est pas établi que le contribuable a eu l'initiative principale de l'acte constitutif d'abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire (CGI, art. 1729 b N° Lexbase : L4733ICB). Sont, par exemple, concernés les actionnaires minoritaires d'une société qui, ayant fait confiance à l'actionnaire majoritaire ou au dirigeant se retrouvent partie à un abus de droit.
b) Le recouvrement des pénalités
Le dispositif nouveau vise à rendre toutes les parties à l'acte solidaires avec le contribuable contrôlé pour le paiement de l'intérêt de retard et des pénalités (CGI, art. 1754 V 1 N° Lexbase : L4624ICA).
6. Entrée en vigueur
Les dispositions nouvelles sont entrées en vigueur à compter du 1er janvier 2009, à l'exception des règles relatives à la composition du Comité de l'abus de droit fiscal, qui n'entrent en vigueur qu'en avril 2009.
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