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N0641BPG
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par Laurence Vapaille, Maître de conférences à l'Université d'Evry-Val-d'Essonne
le 24 Janvier 2011
Cette décision vient s'ajouter à une jurisprudence très fournie en matière de détermination de la valeur locative cadastrale des locaux commerciaux par application de l'article 1498 du CGI (N° Lexbase : L0267HTM). L'abondance de la jurisprudence relative à cette disposition n'est pas tant due à sa complexité qu'à l'inaction du législateur (1). Aux termes de ce dispositif, il est prévu que la valeur locative doit être évaluée par principe en référence au loyer (CGI, art. 1498, 1°), de manière subsidiaire par comparaison (CGI, art. 1498, 2°), ou encore à défaut par voie d'appréciation directe (CGI, art. 1498, 3°).
Cependant, le législateur s'est abstenu de toute révision générale des valeurs locatives cadastrales depuis 1970 (2). De ce fait, le principe de l'évaluation par référence au loyer qui était la règle est devenu rarement appliqué et la méthode d'évaluation par comparaison s'est généralisée (3). La décision, objet du présent commentaire, est relative à l'application de la méthode comparative. En l'espèce, la SARL Agora Cinémas, propriétaire d'un immeuble à usage de cinéma exploité à Bordeaux, avait formé un pourvoi en cassation en vue d'annuler le jugement du tribunal administratif de Bordeaux en date du 12 avril 2007 (4) qui n'avait pas accueilli sa demande de réduire ses cotisations de TFPB au titre des années 2000, 2001, 2002, 2003 et 2004. Le pourvoi formé par le contribuable portait, d'une part, sur le choix de la méthode d'évaluation (1) et, d'autre part, sur la détermination de la valeur locative (2).
1 - Le contribuable soutenait, par application de l'article L. 80 A du LPF (N° Lexbase : L4634ICM), qu'il aurait fallu appliquer la méthode d'évaluation "par référence à un élément spécifique" définie dans la documentation administrative de base 6 C-234 du 15 décembre 1988. Le Conseil d'Etat ne l'a pas suivi conformément à une jurisprudence antérieure (5), car la doctrine invoquée ne donne aucune interprétation formelle de la loi. En conséquence, le tribunal administratif avait écarté, car considéré comme non-fondé, le recours à la méthode d'évaluation par référence à un élément spécifique. Dans le même temps, le contribuable avait aussi critiqué le jugement du tribunal administratif au motif que ne lui avaient pas été communiqués certains éléments utiles à l'application de la méthode d'évaluation "par référence à un élément spécifique". Cependant, si cette méthode n'avait pas été retenue par le juge, ce dernier ne méconnaissait aucun principe (principe d'égalité entre les contribuables, principe d'égalité des armes entre l'administration et le contribuable, principe du contradictoire, principe de confiance légitime et principe de sécurité juridique) en ne répondant pas à cette demande du contribuable. Dès lors que la Haute juridiction n'accueillait pas le pourvoi sur le fondement de l'article L. 80 A du LPF (N° Lexbase : L4634ICM) et par conséquent ne jugeait pas que le tribunal administratif aurait dû appliquer la méthode d'évaluation "par référence à un élément spécifique", nécessairement la demande relative à la communication des éléments quant à l'application de ladite méthode n'était pas fondée.
2 - S'agissant de la méthode comparative, le point le plus important mis en lumière par cet arrêt est relatif à l'administration de la preuve. En matière d'impôts non déclaratifs, notamment les impôts locaux, s'applique le régime de la preuve objective selon lequel le juge tranche le litige au regard des résultats de l'instruction, sans que l'une ou l'autre partie ne soit désignée a priori comme supportant la charge de la preuve (6). En l'espèce, la SARL Agora Cinémas soutenait que l'administration aurait dû rapporter la preuve que la méthode comparative avait été correctement appliquée. A cette fin, l'administration avait indiqué que la valeur locative de comparaison avait été consignée dans un procès-verbal des locaux commerciaux de la commune de Bordeaux et que cette valeur correspondait au loyer réel de l'immeuble à la date de référence. Or, la société Agora Cinémas n'avait pas remis en cause les éléments fournis par l'administration. Le Conseil d'Etat en déduit que le tribunal n'a pas commis d'erreur de droit, ni méconnu son office.
En matière de choix des locaux-types en vue d'une évaluation par comparaison, le juge forge sa conviction en fonction des éléments de l'instruction. Cette décision vient compléter les conditions du recours à des termes de comparaison proposés par le contribuable. Notamment, le juge ne peut pas rejeter la demande du contribuable pour la seule raison que ce dernier ne produit pas d'exemples de locaux types similaires et il doit examiner obligatoirement le bien-fondé de la contestation du local retenu par l'administration (7). En l'espèce, si face aux éléments apportés par l'administration fiscale, l'autre partie ne les remet pas en cause, elle ne peut, par la suite, soutenir que le jugement est entaché d'erreur de droit ou que le juge n'a pas rempli son office. Même si la charge de la preuve n'incombe pas au contribuable, car nous sommes dans le régime de la preuve objective, il n'en reste pas moins que le contribuable ne peut s'abstenir de n'apporter aucun élément, ni même, en l'espèce, de critiquer les éléments apportés par l'administration.
La taxe sur les logements vacants a été créée par l'article 51 de la loi d'orientation, relative à la lutte contre les exclusions (loi n° 98-657 du 29 juillet 1998 N° Lexbase : L9130AGA), codifiée sous l'article 232 CGI (N° Lexbase : L2831HZU). Cette taxe frappe les logements vacants situés dans les communes appartenant à des zones d'urbanisation de plus de 200 000 habitants dans lesquelles il existe un déséquilibre marqué entre l'offre et la demande de logements. La liste des communes a été fixée par le décret n° 98-1249 du 29 décembre 1998. Le produit net de cette taxe est versé à l'agence nationale de l'habitat. L'objectif de la taxe est d'inciter les propriétaires à mettre en location des logements susceptibles d'être loués (8).
Cependant, le Conseil constitutionnel n'a déclaré ce dispositif conforme à la Constitution que sous réserve du respect de certaines conditions relatives, notamment, à la vacance des logements, "ladite taxation ne [pouvait] frapper que des logements habitables, vacants et dont la vacance tient à la seule volonté de leur détenteur" (9). La décision commentée est, à notre connaissance, une solution inédite quant à la définition de la condition de "vacance indépendante de la volonté du contribuable".
En l'espèce, le demandeur était propriétaire en indivision d'un appartement. L'administration avait mis à sa charge la taxe sur les logements vacants pour les années 2001 à 2002. Le tribunal administratif de Paris, dans une décision en date du 27 mai 2009, a déchargé ce contribuable de ces cotisations de taxe sur les logements vacants. Il a jugé que l'appartement donnant lieu aux contributions, objet des cotisations litigieuses, était en état d'indivision de par l'impossibilité des différents propriétaires indivisaires de trouver un accord sur la manière de disposer de ce bien. En conséquence, la vacance du bien ne dépendait pas uniquement de la volonté d'un des seuls indivisaires. En effet, aux termes de l'article 815-3 du Code civil (N° Lexbase : L9932HN8), les actes d'administration et de disposition ne peuvent se réaliser qu'avec le consentement de tous les indivisaires.
Le Conseil constitutionnel avait explicitement déterminé deux hypothèses dans lesquelles la vacance du logement ne résultait pas de la volonté du détenteur du bien. D'une part, il s'agissait de la vacance due au mauvais état du logement auquel il ne peut être remédié sans travaux financés par le propriétaire ; d'autre part, il s'agissait de la vacance d'un logement "en bon état liée à la l'absence de demande suffisante sur le marché". En l'espèce, il ne s'agissait d'aucune des hypothèses évoquées par le Conseil constitutionnel.
Par ailleurs, la notion de vacance indépendante de la volonté du contribuable existe dans le cadre d'autres impositions, notamment, en matière de taxe foncière aux termes de l'article 1389 du CGI (N° Lexbase : L9892HLX). Cependant même si la terminologie est similaire, le Conseil d'Etat (10) a jugé qu'il fallait apprécier différemment la notion de vacance indépendante de la volonté du contribuable car ces impositions n'obéissent pas à la même finalité. La finalité de la taxe sur les logements vacants a pour but d'inciter les détenteurs de ces logements à les louer alors que la TFPB s'applique du seul fait de la détention d'une propriété. Il en résulte, selon le rapporteur public P. Collin, que cette taxe "a pour objet et pour effet d'accroître le coût d'opportunité de la vacance. [...] La nature spécifique de ce prélèvement commande, à l'inverse de la logique fiscale habituelle [...] une lecture stricte de son champ d'application et une interprétation extensive des exonérations" (11).
Dès lors, la décision du tribunal administratif de Paris se situe dans l'esprit de l'analyse du commissaire du Gouvernement confirmée par la décision du Conseil d'Etat. Le fait que des propriétaires indivisaires ne parviennent pas à s'entendre n'est pas un effet de la volonté d'un des seuls indivisaires, les juges de première instance ont donc considéré que cette situation correspondait à une exonération en matière de taxe sur les logements vacants, exonération interprétée de manière extensive.
En cas de recours contre le jugement commenté, il sera de la compétence de la cour administrative d'appel. En effet, le Conseil d'Etat (12) a jugé qu'étant donné que le produit de la taxe sur les logements vacants est affecté à un établissement public de l'Etat (l'agence nationale pour l'habitat, antérieurement au 1er janvier 2007, il s'agissait de l'agence nationale pour l'amélioration de l'habitat), cette imposition ne pouvait pas être considérée comme un impôt local au sens du 5° de l'article R. 222-13 du CJA (N° Lexbase : L5677ICA). Et ce, alors même qu'aux termes du VII de l'article 232 du CGI, il est énoncé que "le contrôle, le recouvrement, le contentieux, les garanties et les sanctions de la taxe sont régis comme en matière de taxe foncière sur les propriétés bâties".
L'espèce commentée est relative à l'imposition ou non à la taxe professionnelle de membre de partnership exerçant leur activité à l'étranger. Pour rappel, les groupements de professions libérales mentionnés à l'article 1476 du CGI (N° Lexbase : L2879IGQ) prennent généralement la forme de partnership. Ce type d'entité est une forme de relations contractuelles créée entre des personnes qui font des affaires ensemble en vue de réaliser des bénéfices. On peut comparer le partnership à la société en participation. Il existe deux sortes de partnership. D'une part, le partnership à responsabilité non limitée qui n'est pas doté de personnalité morale, souvent utilisé en vue de réguler les relations de personnes qui exercent une activité en commun sans pour autant avoir constitué une société. D'autre part, le limited liability partnership dont les membres ont une responsabilité limitée bien que, dans le même temps, la structure de leur firme soit organisée comme un partnership.
Le demandeur est associé au sein d'un cabinet d'avocats organisé sous la forme d'un partnership de droit américain. Ce cabinet a été assujetti à la taxe professionnelle pour l'année 2006. Aux termes de l'article 1476 du CGI, antérieurement à sa modification entrée en vigueur le 1er janvier 2008 (13), "les sociétés civiles professionnelles, les sociétés civiles de moyens et les groupements réunissant des membres de professions libérales, l'imposition est établie au nom de chacun des membres. Toutefois, ces dispositions ne s'appliquent pas aux sociétés civiles professionnelles, à compter de l'année qui suit celle où elles sont, pour la première fois, assujetties à l'impôt sur les sociétés".
L'administration avait, donc, considéré que Monsieur S., en tant qu'associé, était imposable à la taxe professionnelle au titre de l'année 2006. Ce dernier a demandé la décharge de cette cotisation au motif que, non seulement il n'était pas résident en France, mais que, par ailleurs, il n'exerçait pas en France d'activité, et qu'en conséquence il ne pouvait être soumis à la taxe professionnelle. Le tribunal administratif de Paris a accueilli sa demande. Selon les juges de première instance, l'activité soumise à la taxe n'est pas celle du groupement, mais celle de chacun de ses membres imposable à titre individuel en raison d'une assiette distincte. Dès lors, si l'associé en question n'exerçait pas son activité en France, il n'était pas imposable au titre de cette activité à la taxe professionnelle.
Depuis le 1er janvier 2008, l'article 1476 du CGI a été modifié. Les termes suivants ont été ajoutés : "Lorsqu'un ou plusieurs membres de ces sociétés civiles professionnelles, de ces sociétés civiles de moyens ou de ces groupements n'exercent pas leur activité en France, l'imposition est établie au nom de chacun des membres exerçant une activité en France. La totalité des bases est répartie entre les membres exerçant une activité professionnelle en France dans le rapport existant pour chacun d'entre eux entre le montant de leurs droits respectifs dans la société civile ou le groupement et le montant total des droits détenus par ces mêmes membres".
L'administration fiscale, dans son instruction du 15 septembre 2008 (BOI 6 E-4-08 N° Lexbase : X4027AEU) énonçait que, sous l'empire de l'article 1476, avant sa modification, "chaque membre d'une société ou d'un groupement visé au deuxième alinéa de l'article 1476 du CGI, quel que soit le lieu d'exercice de sa propre activité et sa situation au regard de l'IR ou de l'IS, est redevable de la TP sur une base incluant une fraction des éléments imposables se rapportant à l'activité réalisée en France par le groupement et qui correspond à ses droits dans ce dernier".
A notre connaissance, la solution dégagée dans l'affaire commentée, relative à la territorialité de la taxe professionnelle dans le cadre de l'application de l'article 1476 du CGI antérieurement à sa modification entrée en vigueur le 1er janvier 2008, est inédite. Elle vient contredire la position de l'administration sur ce point. S'agissant de la territorialité de la taxe, on ne peut noter que le silence du législateur. Dès lors, pour analyser cette décision, il est nécessaire d'en revenir aux principes généraux. A noter que, dans sa documentation de base (6 E-122), l'administration en faisait application puisque, selon elle, "la taxe professionnelle est due par les personnes qui exercent une activité professionnelle en France. Les redevables qui exercent une partie de leur activité en dehors du territoire national ne sont passibles de la TP que pour leurs activités exercées en France". A fortiori, si le redevable n'exerce aucune activité en France, il n'est pas imposable au titre de la taxe professionnelle, même s'il relève d'un groupement de professions libérales doté ou non de la personnalité morale. Chacun des membres est imposable individuellement et au titre du groupement. Ainsi, selon le tribunal, ce qui prime n'est pas le fait que le groupement soit situé en France, mais que le membre dudit groupement n'exerce pas son activité sur le territoire français.
Depuis l'entrée en vigueur de la modification de l'article 1476 du CGI, les précisions apportées répondent précisément à la question qui était posée au tribunal administratif de Paris dans cette affaire. Désormais, aux termes de la loi, il est clairement indiqué que, lorsqu'un ou plusieurs membres d'une société civile professionnelle, d'une société civile de moyens ou d'un groupement n'exercent pas leur activité en France, l'imposition est établie au nom des seuls membres qui exercent une activité professionnelle en France. L'instruction du 15 septembre 2008 relative à cette modification s'applique aussi aux partnerships.
(1) En ce sens : O. Fouquet, Taxes foncières : terra incognita ?, RA, 2007, n° 355, pp. 41-42 ; Y. Bénard, Valeur locative des locaux commerciaux : les limites du système, RJF, 2/06, pp. 99-106.
(2) O. Fouquet, op. cit.
(3) Y. Bénard, op. cit., p. 100.
(4) Pour rappel, par application des articles R. 222-13, 5° (N° Lexbase : L5677ICA) et R. 811-1 (N° Lexbase : L8777IBP) du CJA, en matière d'impôts locaux, la voie de l'appel n'est pas ouverte.
(5) Pour exemple : CE, 25 novembre 2005, n° 260266, Société Natiocrédibail (N° Lexbase : A8205DLH).
(6) C. de La Mardière, La preuve en droit fiscal, Lexis Nexis, Litec, 2010, 327 pages, § 458.
(7) CE, 5 mai 2006, n° 272706 (N° Lexbase : A2376DPP).
(8) Cons. const., décision n° 98-403 DC du 29 juillet 1998, § 16 (N° Lexbase : A8749ACZ).
(9) Cons. const., op. cit., § 16 (N° Lexbase : A8749ACZ).
(10) CE, 13 avril 2005, n° 265562, (N° Lexbase : A8478DHH).
(11) Conclusions sur CE, 13 avril 2005, n° 265562, M. Amirkhanian, DF, 2005, n° 52, comm. 847.
(12) CE, 6 mars 2006, n° 263504 (N° Lexbase : A4851DNY).
(13) Modification intervenue par l'article 48 de la loi n° 2007-1824 du 25 décembre 2007 (N° Lexbase : L5490H3Q).
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