[Le point sur...] Les fondements de la solidarité fiscale du couple imposable en commun

L'obligation fiscale solidaire du couple existe depuis près de 100 ans. Le 6 août 1908, le Conseil d'Etat décidait que l'épouse, quoique séparée de biens devait solidairement la contribution mobilière au motif que l'habitation commune avait pour corollaire la contribution aux charges du ménage (CE, 6 août 1908, Dame Batut c/ Ministre de l'Economie, des Finances et de l'Industrie, DP. 1909 - 3 - p. 113). Cette motivation explique l'adoption, 30 ans plus tard, du décret-loi du 2 mai 1938 instituant la solidarité fiscale des époux devant l'impôt sur le revenu et la taxe d'habitation. Pendant 50 ans, l'administration fiscale a justifié la solidarité fiscale des époux par la notion de charges du ménage (Rép., AN, 23 juillet 1966, p. 2640). Pourtant, le seul article 1685-1 ancien du CGI suffisait. Aux termes de l'article 1202 du Code civil (N° Lexbase : L1304ABW), la solidarité ne se présume point, il faut qu'elle soit expressément stipulée, sauf lorsqu'elle a lieu de plein droit en vertu d'une disposition de la loi. Le fondement légal aurait pu dispenser l'administration fiscale de créer une confusion entre dette ménagère et dette fiscale. La solidarité des époux prévue par l'article 220 du Code civil (N° Lexbase : L2389AB4) vise les dettes, contractuelles ou non, ayant pour objet l'entretien du ménage ou l'éducation des enfants. Tel n'est pas l'objet de l'impôt sur le revenu ou de la taxe d'habitation. L'article 220 du Code civil procède de l'idée d'égalité des conjoints pour engager des dépenses ménagères ; cela, bien avant la reconnaissance du droit de vote aux femmes et l'instauration d'une véritable égalité entre époux dans les régimes matrimoniaux. Si l'impôt était une dette ménagère, l'épouse était fiscalement capable dès 1908 et non à partir de 1983 (loi, n° 82-1126, du 29 décembre 1982, art. 2-VIII-2, al. 3 N° Lexbase : L1095G83 ; lire J-M. Bolle, La femme mariée et l'impôt sur le revenu, JCP, éd. G, 1976, 1, p. 2766 ; D. Mardesson, Le couple et l'égalité devant l'impôt sur le revenu, JCP, éd. G, 1987, J, p. 397 ; A . Derobert, Responsabilité solidaire des époux en matière d'impôt sur le revenu et de taxe d'habitation : Annales des Loyers, 1987, p. 1203 ; La solidarité des époux face à l'impôt, Express Documents, 2 avril 1993, n° 2483, p. 17 ; D. Grillet-Ponton, L'obligation solidaire des époux à la dette fiscale ou la tunique de Nessus, DF 2001, n° 42, p. 1477 ; C. David, J-Cl. Fiscal ID, Fasc. 64). Surtout, pourquoi inscrire la solidarité fiscale des couples imposables en commun dans le CGI, si elle repose sur la notion de dettes ménagères ? Au-delà des textes, articles 1685-1 et 2 et 1685 bis du CGI pour la taxe d'habitation et l'impôt sur le revenu, articles 1723 ter-00 B du CGI et suivants pour l'ISF, le fondement de la solidarité fiscale du couple demeure à rechercher.

Avant la réforme du 29 décembre 1982, l'article 1685-1 du CGI disposait que "chacun des époux lorsqu'ils vivent sous le même toit est solidairement responsable des impositions assises au nom de son conjoint, au titre de la taxe d'habitation ou l'impôt sur le revenu". L'obligation solidaire devant l'impôt sur le revenu et la taxe d'habitation s'adressait aux couples mariés vivant en commun et respectant l'article 215 du Code civil (N° Lexbase : L2383ABU). Quoique la condition de cohabitation ait été abandonnée en matière d'impôt sur le revenu et n'existe pas en matière d'ISF, elle peut encore expliquer la solidarité fiscale du couple. La communauté de vie inhérente au mariage et au PACS se traduit par des choix communs. Outre la décision de partager le même toit, les époux ou pacsés organisent ensemble la vie du foyer. En sorte que la solidarité fiscale du couple imposable en commun traduit leurs intérêts communs (1) et leur toit commun (2).

1. Les intérêts communs du couple imposable en commun

Les règles de détermination de l'impôt sur le revenu ou de l'ISF créent une étroite interdépendance fiscale entre époux ou pacsés.

Les revenus mobiliers échappent totalement ou partiellement à l'impôt sur le revenu lorsqu'ils proviennent de placements exonérés , de valeurs mobilières ouvrant droit à abattement (CGI, art. 158, 3-2° et 5° N° Lexbase : L8691DN9 ; régime précisé par la loi de finances rectificative pour 2004, art. 38 N° Lexbase : L5204GUB ; DF, 2005, n° 7, comm. 199 ; instruction du 11 août 2005, BOI 5 I-2-05, n° 140 N° Lexbase : X3400ADB ; DF 2005, n° 37, p. 13397) ou de créances ouvrant droit au prélèvement libératoire de l'impôt sur le revenu . L'optimisation fiscale familiale des différents régimes de faveur applicables aux revenus mobiliers suppose une véritable concertation. La source de ces revenus mobiliers doit être d'autant plus soigneusement choisie en commun que l'exonération totale ou partielle d'ISF en dépend .

L'imposition commune du couple peut également se révéler intéressante en matière de revenus fonciers. En effet, l'absence d'individualisation des loyers imposables permet de compenser les revenus fonciers avec les déficits fonciers du même foyer fiscal. Compte tenu de la diversité des règles de déductibilité des charges , leur optimisation ne dépend que du choix, plus ou moins judicieux, des investissements immobiliers du couple imposable en commun. La réflexion commune paraît d'autant plus nécessaire que la source des revenus fonciers peut, dans certains cas, bénéficier d'une exonération d'ISF .

Le jeu de vases communicants joue encore en faveur du couple imposable en commun en cas d'exercice d'une activité professionnelle indépendante. Si chacun exploite personnellement, de manière continue et directe une entreprise, les bénéfices de l'un peuvent compenser les déficits de l'autre . Le choix de la structure d'exercice de l'activité indépendante et de l'organisation de la direction doit être soigneusement examiné par le couple soumis à imposition commune car il détermine l'appartenance de certains biens à la catégorie "biens professionnels" exonérée d'ISF . Choisir la société de capitaux comporte un risque d'application de l'ISF si les intéressés ne remplissent pas les conditions relatives à l'importance de la participation, à l'identité des dirigeants et, éventuellement à l'engagement de conservation .

L'exercice d'une activité professionnelle par les deux époux ou pacsés mérite parfois réflexion commune. Outre que l'emploi d'un conjoint par l'autre expose à déduction limitée des salaires versés (CGI, art. 154 N° Lexbase : L9526G7X), le rapport entre les frais d'acquisition du deuxième revenu et ledit revenu, notamment salarié ne justifient pas toujours le sacrifice personnel consenti et le surcoût fiscal.

Manifestement, l'imposition commune des couples mariés ou pacsés doit suggérer une démarche commune en vue d'optimiser la détermination des revenus catégoriels. La globalisation desdits revenus engendre une compensation générale susceptible d'augmenter le revenu du foyer fiscal mais aussi de le réduire en cas de déficit catégoriel. Sauf limitation ou exclusion légale , un résultat déficitaire subi dans l'exercice d'une profession s'impute sur les autres revenus.

La notion de foyer fiscal peut encore jouer en faveur du couple imposable en commun par l'imputation de certaines dépenses sur le revenu global. Les pensions alimentaires versées par l'un des époux ou pacsés réduisent le revenu imposable (CGI, art. 156, II, 2°). Il en va de même des frais d'accueil des personnes âgées de plus de 75 ans en l'absence d'obligation alimentaire (CGI, art. 156, II, 2° ter), des pertes en capital subies par les créateurs d'entreprises , de certaines cotisations sociales etc. Le quotient familial et la progressivité, dans certains cas, peuvent également jouer en faveur des couples mariés ou pacsés. Enfin, les nombreuses réductions d'impôts liés aux choix familiaux et/ou patrimoniaux, s'ils sont judicieusement faits par le couple peuvent réduire l'impôt commun.

La détermination de l'assiette de l'ISF, en ce qu'elle prend en considération certaines dettes doit amener le couple à bien choisir le mode de financement des investissements . Il est ainsi préférable de financer un bien non professionnel par l'emprunt. En effet, le solde restant dû diminuera l'assiette de l'ISF, alors que la dette professionnelle s'impute d'abord sur les biens professionnels exonérés d'ISF.

Qu'il s'agisse de l'IR ou de l'ISF, les choix patrimoniaux du couple imposable en commun emportent des conséquences fiscales dont le contenu et l'étendue dépendent largement de l'intérêt commun bien compris. Cette interdépendance fiscale, par les possibilités d'optimisation fiscale qu'elle offre fonde la solidarité fiscale du couple marié ou pacsé. Il n'en demeure pas moins que l'union fiscale inhérente à l'union civile risque de réduire les efforts du droit civil en faveur de l'indépendance professionnelle et patrimoniale des époux, particulièrement celle de l'épouse depuis la loi du 23 décembre 1985 supprimant la prééminence maritale dans la gestion des biens communs.

Cette union fiscale présente par ailleurs un risque non négligeable de recouvrement de l'impôt commun auprès d'un seul des membres du couple. Certes, l'article 1685-2, al. 2, du CGI prévoit la décharge de solidarité mais son obtention est parfois difficile (lire D. Grillet-Ponton, L'obligation solidaire des époux à la dette fiscale ou la tunique de Nessus, préc., spéc. 15 et s.). Elle peut être demandée lorsque la fin du projet commun se traduit par la cessation de la cohabitation, deuxième fondement de la solidarité fiscale du couple imposable en commun.

2. Le toit commun du couple imposable en commun

A juste titre, l'administration fiscale affirme que "le fondement de la responsabilité solidaire réside, pour la taxe d'habitation, dans la jouissance de l'habitation commune par les deux époux" (instruction CP, 7 juillet 1980, 80-118-A 1). Le devoir de cohabitation posé par l'article 215 du Code civil inspire cette analyse. Si les époux peuvent avoir temporairement des domiciles distincts, notamment pour des raisons professionnelles, l'intention matrimoniale implique la volonté d'une communauté de vie (Cass. civ., 1ère ch., 8 juin 1999, n° 97-15.520, M. Alain Richefeu et autres c/ Procureur de la République près le tribunal de grande instance de Nanterre N° Lexbase : A5201AWK ; D. 2000, somm. 413, obs. Lemouland ; Defrénois 1999, 1256, obs. Massip ; Dr. fam. 1999, n° 110, note Lécuyer).

Le partage du même toit étant lié au mariage et la taxe d'habitation étant établie pour l'année entière d'après les faits existant au 1er janvier de l'année d'imposition, la condition de mariage doit être appréciée à cette seule date. En cas de mariage en cours d'année, aucun des deux conjoints n'encourt la responsabilité pour la taxe d'habitation établie au nom de l'autre au 1er janvier puisque, à cette date, il n'existait pas encore de lien matrimonial entre eux. Dans l'hypothèse inverse d'une cessation de la cohabitation en cours d'année, la responsabilité solidaire de chacun des époux doit être limitée en proportion de la durée effective de la cohabitation. Selon l'administration fiscale, un conjoint peut être actionné en paiement de la taxe d'habitation établie au titre de l'année de la séparation, dès lors qu'au 1er janvier le mariage existait dans la proportion suivante : 163 (TH : 365) ou 164 (TH : 366) les années bissextiles (instruction CP préc.).

Seule la réalité juridique du toit commun permet de penser que le couple réalise des économies justifiant la solidarité fiscale. L'habitation commune a pour effet de limiter les dépenses de logement, d'équipement et de fournitures extérieures. Ces économies ménagères traduisent la solidarité naturelle dans toute communauté d'intérêts. Elle trouve naturellement son prolongement dans la solidarité fiscale devant l'impôt sur le revenu, la taxe d'habitation et l'ISF. Si la communauté de vie n'est pas une condition de la solidarité fiscale du couple devant l'IR et l'ISF, elle en constitue néanmoins un fondement.

Le régime primaire impératif des personnes mariées, issu des articles 212 et suivants du Code civil décrivant les devoirs et droits respectifs des époux révèle que le Code civil conçoit le couple comme une communauté de vie sous le même toit. Si l'organisation légale des intérêts extrapatrimoniaux et patrimoniaux essentiels au couple apparaît plus modeste en matière de PACS, l'article 515-4 du Code civil ([LXB=0620ANB]) prévoit et organise le soutien mutuel entre les deux partenaires pacsés et la mutualisation des moyens. Lorsque la communauté de moyens n'existe pas encore ou disparaît juridiquement, l'imposition commune n'a pas lieu. L'imposition distincte des conjoints ou pacsés avant leur union ou après la séparation rend inutile une condition de cohabitation à la solidarité fiscale devant l'IR ou l'ISF.

La solidarité tenant à l'imposition commune des époux ou pacsés tenus de vivre ensemble, l'un ou l'autre ne risque pas, en principe d'être rechercher pour l'impôt afférent à des revenus perçus ou à un patrimoine détenu en l'absence de cohabitation. Objectons toutefois que la séparation de fait n'écarte pas un tel risque sauf à bénéficier d'une décharge de solidarité et seulement pour l'IR (CGI, art. 1685-2, al. 2, et art. 1685 bis). S'agissant de la taxe d'habitation, il a déjà été indiqué que l'administration fiscale acceptait une répartition en fonction de la durée réelle de l'habitation commune. Reste à l'en convaincre ! En matière d'ISF, les aménagements ne dépendent que de la bienveillance de l'administration fiscale.

L'éventuelle différent entre époux ou pacsés à propos du paiement de l'impôt commun soulève immanquablement la question de savoir qui le supportera effectivement. La contribution à la dette fiscale relève du droit civil. Si les régimes matrimoniaux doivent permettre de régler ce problème entre époux, il n'est pas sûr que les solutions adoptées par le juge soient aisées à comprendre. S'agissant des pacsés, il faudra rechercher leur commune volonté.

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