Lexbase Fiscal

► À compter du 1^er janvier 2022, les missions de francisation des navires, de perception des droits de navigation et de gestion des hypothèques maritimes sont transférées à d'autres administrations.

📌 Sur la perception des droits de navigation assurée par la DGFiP :

• à compter du 1^er janvier 2022, la Direction générale des Douanes et droits indirects n’aura plus en charge la francisation des navires et la perception des droits de navigation (DAFN et droit de passeport) ;
• à partir de cette date, la Direction des Affaires maritimes gérera les formalités de francisation qui seront fusionnées avec la procédure d’immatriculation déjà instruite par cette administration ;
• la Direction des Affaires maritimes prendra aussi en charge dès le 1^er janvier 2022 les droits de navigation (DAFN et droit de passeport) qui prendront le nom de taxe annuelle sur les engins maritimes à usage personnel.

💡 Les règles de calcul et d’exonération des droits de navigation resteront identiques. De même, les conditions à remplir pour franciser un navire n’évolueront pas.

⚠️ Les dossiers déposés dans des bureaux de douane avant le 1^er janvier 2022 seront instruits par la direction générale des douanes et droits indirects. À partir du 1^er janvier 2022, toute nouvelle demande devra être adressée à la direction des affaires maritimes.

📌 Sur la gestion des hypothèques maritimes transférée aux greffes des tribunaux de commerce. À partir du 1^er janvier 2022, la tenue du registre des hypothèques maritimes sera transférée de la douane vers les greffes de tribunaux de commerce. Cette mission sera répartie entre les 33 greffes de tribunaux de commerce, en fonction du port d’attache des navires.

Consultez le tableau d’implantation des greffes.

💡 Rien ne change pour les hypothèques inscrites avant le 1^er janvier 2022. Le registre sur lequel elles sont inscrites sera désormais tenu par les greffiers de tribunaux de commerce. Le contenu du registre reste le même.

⚠️ Les navires inscrits au registre international français, réservé aux navires de commerce au long cours, au cabotage international et aux navires de plaisance à utilisation commerciale de plus de 15 mètres, ne seront pas confiés aux greffes. Les hypothèques de ces navires seront directement gérées par le guichet unique (douane/affaires maritimes).

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► L'administration est fondée à réintégrer dans les résultats de la société mère d'un groupe fiscalement intégré une fraction des charges financières du groupe, lorsqu'une société est acquise en vue d'être intégrée par une société du groupe auprès d'une ou de plusieurs personnes qui contrôlent la société cessionnaire ;

► Ces dispositions sont applicables, compte tenu de ce que l'existence d'un tel contrôle s'apprécie par référence aux critères définis par l'article L. 233-3 du Code de commerce, non seulement dans l'hypothèse d'une identité entre le ou les actionnaires de la société cédée et le ou les actionnaires exerçant le contrôle de la société cessionnaire mais également dans le cas où l'actionnaire qui contrôlait la société cédée exerce, de concert avec d'autres actionnaires, le contrôle de la société cessionnaire ;

► Il appartient à l'administration d'établir l'existence d'une action de concert puis de vérifier si tout ou partie des personnes agissant de concert déterminent en fait les décisions prises en assemblée générale.

Les faits :

• l'administration fiscale a réintégré dans les résultats imposables des exercices clos de 2009 à 2013 d’une société une partie des frais financiers supportés par les sociétés membres de son groupe fiscal intégré ;
• le ministre de l'Économie, des Finances et de la Relance se pourvoit en cassation contre l'article 1^er de l'arrêt du 30 janvier 2020 par lequel la CAA de Nantes a rejeté son appel contre le jugement du 25 octobre 2017 du tribunal administratif de Rennes qui avait prononcé la décharge de ces impositions ;
• par un pourvoi incident, la société demande l'annulation de l'article 2 de l'arrêt du 30 janvier 2020 qui rejette son appel contre le jugement du 25 octobre 2017 du tribunal administratif de Rennes en tant qu'il a rejeté sa demande tendant à bénéficier, au titre de l'exercice clos en 2012, du dispositif de report en arrière du déficit.

🔎 Principes :

• lorsqu'une société a acheté, après le 1^er janvier 1988, les titres d'une société qui devient membre du même groupe aux personnes qui la contrôlent, directement ou indirectement, ou à des sociétés que ces personnes contrôlent, directement ou indirectement, au sens de l'article L. 233-3 du Code de commerce (N° Lexbase : L5817KTM), les charges financières déduites pour la détermination du résultat d'ensemble sont rapportées à ce résultat pour une fraction égale au rapport du prix d'acquisition de ces titres à la somme du montant moyen des dettes, de chaque exercice, des entreprises membres du groupe ;
• le prix d'acquisition à retenir est réduit du montant des fonds apportés à la société cessionnaire lors d'une augmentation du capital réalisée simultanément à l'acquisition des titres à condition que ces fonds soient apportés à la société cessionnaire par une personne autre qu'une société membre du groupe ou, s'ils sont apportés par une société du groupe, qu'ils ne proviennent pas de crédits consentis par une personne non-membre de ce groupe ;
• la réintégration s'applique pendant l'exercice d'acquisition des titres et les huit exercices suivants (CGI, art. 223 B N° Lexbase : L5473LQR).

⚖️ Précisions du CE :

• le juge de cassation laisse à l'appréciation souveraine des juges du fond, sous réserve de dénaturation, le point de savoir si tout ou partie des personnes agissant de concert déterminent en fait les décisions prises en assemblée générale ;
• le juge de cassation exerce un contrôle de qualification juridique sur le point de savoir si des actionnaires de la société cédée exercent un contrôle conjoint sur la société cessionnaire.

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Mots-clés : revenus professionnels intention spéculative immobilier

Quand y a-t-il intention spéculative ? Quand le contribuable ne réussit pas à prouver qu’il n’y avait pas intention spéculative ! Tel est le sentiment classiquement éprouvé à la lecture de cette décision de la CAA de Douai en date du 18 novembre 2021.

M. et Mme A… font l’acquisition en octobre 2005 d’une parcelle dont la superficie est de 26130 m2. Après division cellulaire est opérée la cession – entre le 31 août 2006 et le 9 mars 2011 - de neuf terrains à bâtir pour une somme de 390130 euros. Selon l’administration, c’est à une activité de marchands de biens que se sont livrés les époux A…Les bénéfices découlant de ces cessions n’ont pas été imposés dans la catégorie des plus-values des particuliers mais dans la catégorie des BNC. À la suite de cette évaluation d’office, sujétion à des cotisations supplémentaires d’impôt il y a eu ; la majoration de 40 % (CGI, art. 1728 b N° Lexbase : L9389LH9) a été en outre appliquée.

Saisi, le tribunal administratif de Lille prononce un non-lieu à statuer à hauteur des dégrèvements prononcés en cours d’instance ; il réduit la base taxable de l’impôt à l’IR (pour l’année 2011) ; il accorde aux requérants la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d’IR mise à la charge de ces derniers (année 2011) à hauteur de cette réduction en base. Reste que les époux A… demandent l’annulation de l’article 5 du jugement du TA de Lille en ce qu’il y a eu rejet du surplus des conclusions de leur demande. La cour administrative d’appel de Douai constate que les premiers juges du fond n’ont pas répondu à un moyen soulevé par les requérants. Ceux-ci avaient invoqué l’opposabilité de la doctrine administrative référencée BOI-CF-IOR-50-20 (N° Lexbase : X5040ALA), en particulier son §40 exigeant que toute mise en demeure indique la date à laquelle la déclaration (ou l’acte dont la présentation est demandée) aurait dû être déposée. En ne répondant pas à un tel moyen, la décision du TA de Lille est entachée d’irrégularité ; annulation de l’article 5 du jugement il y a par la CAA. Celle-ci décide de statuer sur les conclusions des époux A… demandant la décharge des impositions contestées.

Commençons par l’interrogation substantielle de la CAA : est-on en présence d’une intention spéculative ?

Après lecture de l’article 150 U du CGI (N° Lexbase : L6951LZH), elle fait mention de l’article 35 du CGI (N° Lexbase : L3342LCR) : présentent le caractère de BNC, pour l’application de l’IR, les bénéfices réalisés par les personnes physiques procédant à la cession d’un terrain divisé en lots ayant vocation à être construit lorsque le terrain a été acquis à cet effet. Présomption il y a, rappelle immédiatement le juge : les profits découlant de la cession d’un terrain divisé en lots destinés à la construction sont présumés être réalisés dans le cadre de la gestion du patrimoine privé. À ce titre, ils relèvent de régime d’imposition des plus-values des particuliers ; cependant, ils sont imposables dans la catégorie des BNC si le terrain a été acquis en vue du lotissement et de la vente par lots. Pour déterminer s’il y a eu – ou pas – intention spéculative, il convient de retenir la date d’acquisition du terrain (quand bien même il est loisible de prendre en compte des éléments postérieurs afin de mesurer l’intention du contribuable lors de l’acquisition).

Dans le cas présent, les époux A… acquièrent en octobre 2005 un terrain d’une superficie de 26130 M2 pour un montant de 72500 euros. Une division en parcelle est opérée puis advient (entre août 2006 et mars 2011) la cession de neuf terrains à bâtir (surface totale de 14791 m2) pour la somme de 390130 euros. Nous sommes indiscutablement en présence, estime la CAA, d’une opération de lotissements au sens de la réglementation de l’urbanisme. Les époux A… insistent sur le fait que le terrain n’était pas constructible au moment de l’acquisition ; celle-ci précède de peu l’adoption de la carte communale révisée de la commune sur laquelle se trouve le bien, révision qui a ouvert le terrain à l’urbanisation. Et les acquéreurs des premiers lots cédés obtiennent même des permis de construire quand bien même la carte révisée n’a pas été encore adoptée. Les requérants soulignent que les dispositions d’urbanisme ont été modifiées et qu’il y a eu application de ce nouveau régime à la parcelle acquise en 2005 ; une telle modification est « totalement indépendante de leur volonté ». L’assertion, pour être exacte, n’est pas de nature à s’avérer décisive aux yeux du juge : « cette circonstance ne suffit pas à exclure la possibilité d’une intention spéculative ». L’existence d’une intention spéculative n’est pas exclue en tant que telle par la seule constatation que le terrain n’était pas constructible au moment de son acquisition. D’autant que les époux A… procèdent, dès mai 2006, via un géomètre expert, à la division de la parcelle en lots ; puis, ils déposent, dès juillet 2006, une demande d’autorisation de lotir. Le temps accomplit son œuvre qualificative aux yeux de la CAA, et ce au détriment des requérants.

Comment ne pas constater que la vente du premier terrain à bâtir intervient moins de onze mois après l’acquisition de la parcelle ? Comment ne pas relever que les huit autres cessions sont advenues sur une période de moins de cinq années ? Et s’il fallait poser une autre (fausse) interrogation, il ne pourrait s’agir que de celle-ci : comment ne pas souligner que M. A… exerce une activité professionnelle de nature immobilière ?

Il est des indices qui – cumulés – prennent aisément la forme d’un faisceau… Quand une telle présomption pèse sur les épaules des contribuables, le fardeau probatoire ne peut que – vainement – leur échoir ; aussi n’est-il guère surprenant de lire que les requérants, qui contestent toute intention spéculative, « n’expliquent pas quelle autre intention, et notamment un motif d’ordre privé », aurait présidé à l’acquisition du terrain. Eu égard à l’ensemble de ces éléments, l’existence d’une intention spéculative est avérée lors de l’acquisition de la parcelle en 2005. Il s’ensuit que c’est à bon droit que les profits enfants des cessions ont été assujettis à l’IR dans la catégorie des BNC ; que le revenu imposable des époux A… s’en trouve rehaussé n’est alors que chose logique.

Quid des charges déductibles du bénéfice imposable ? Après lecture de l’article 39 du CGI (N° Lexbase : L2449L7T), le juge fait mention de la demande des époux A… visant à ce que soient prises en compte les cotisations de taxe foncière mises en recouvrement à raison du stock d’immeubles non bâtis. La CAA rejette sèchement la prétention, arguant que les contribuables ne produisent aucun élément, en particulier aucun avis d’imposition. Or, en l’absence de celui-ci, il est impossible de déterminer les montants dont ils se sont acquittés à ce titre. Rejet de la demande il y a.

Quid de la prise en compte d’une dépense de 20188, 14 euros qui correspond à la participation pour voiries et réseaux mis à leur charge en 2010 ? Cette dépense a certes été admise en déduction par l’administration mais seulement à hauteur de 13418,12 euros. Cependant, constate le juge, la prétention des requérants a été accueillie par l’administration en cours d’instance devant le TA de Lille. La demande devient ainsi sans objet.

Quid de la demande de compensation formulée par les époux A… ? Ces derniers demandent la compensation entre le montant des plus-values immobilières acquittées (pour les années 2010 et 2011) et les cotisations supplémentaires d’IR mises à leur charge. Cette demande est, là encore, sans objet : a été prononcé par l’administration un dégrèvement de l’imposition sur les plus-values immobilières – dont ils se sont acquittés à hauteur de 17327 – devant le TA de Lille.

Enfin, quid des pénalités infligées ? Après lecture de l’article 1728 du CGI, la CAA rappelle que les époux A… ont fait l’objet de mises en demeure pour déposer les déclarations de TVA et de BNC (lettres du 7 mai 2013 réceptionnées le 11 mai 2013, Cerfa n° 2111). Point de déclarations souscrites par les contribuables nonobstant ces mises en demeure ; l’administration pouvait alors à bon droit appliquer la majoration de 40 % (article 1728 b du CGI). Que le notaire en charge de la rédaction des actes de vente des terrains ait commis une erreur sur le régime d’imposition applicable en l’espèce ne saurait valoir : cela n’emporte pas d’incidence sur l’application des pénalités puisqu’une mise en demeure de déposer la déclaration n° 2031 (BNC) a été adressée, sans que M. A… y défère. Quand bien même l’éventuelle bonne foi des requérants peut ne pas être écartée ex abrupto, cela n’emporte aucune conséquence quant au bien-fondé de l’application de la majoration de 40 %.

Passons, pour terminer, à quelques questions de procédure.

Les requérants invoquent la méconnaissance de l’article L. 76 B du LPF (N° Lexbase : L7606HEG) (obligation d’informer le contribuable de la teneur et de l’origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s’est fondée pour établir l’imposition … obligation de communiquer avant la mise en recouvrement une copie des documents au contribuable qui en fait la demande). Certes, rappelle le juge, il appartient à l’administration d’informer le contribuable de l’origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès des tiers (usités aux fins d’établissement des impositions) pour rehausser ou arrêter d’office les bases d’imposition ; et ce, naturellement, avant la mise en recouvrement. Cette information doit être d’une « précision suffisante » afin que le contribuable puisse utilement discuter leur provenance et demander qu’ils soient mis à sa disposition. Toutefois, cette obligation qui échoit à l’administration ne saurait s’étendre aux informations… se trouvant dans les propres déclarations du contribuable. Dans le cas présent, l’administration s’est seulement fondée sur les déclarations de plus-values immobilières des époux A…et sur les documents par eux communiqués lors des opérations de contrôle. Ces informations étant, par définition, connues des époux A…, il n’existait aucune obligation pour l’administration d’indiquer l’origine des documents ni de leur communiquer. De cette assertion logique, il s’ensuit que l’article L. 76 B du LPF n’est aucunement violé.

Est encore écarté le moyen tiré d’une présumée violation de la procédure d’imposition d’office (LPF, art. L. 73 N° Lexbase : L0715ITN). Les mises en demeure de déposer les déclarations de TVA (via les imprimés Cerfa n° 2111) sont qualifiées de régulières par la CAA : elles comportent, s’agissant des BIC, la nature des déclarations sollicitées, les périodes visées, les nom et prénom ainsi que la signature de leur auteur, les textes applicables s’agissant des pénalités. Que les mises en demeure n’indiquent pas la date limite à laquelle les déclarations doivent être déposées ne saurait avoir d’incidence sur la régularité de la procédure. Les contribuables n’ayant pas souscrit ces déclarations – nonobstant les mises en demeure – c’est à bon droit que l’administration évalue d’office les BIC réalisés lors des exercices de 2010 et 2011. L’invocation, par les contribuables, de la doctrine référencée 5B-8211 n° 30 (cf. BOI-CF-IOR-50-20-n° 40, 4 février 2015) est sans effet aux yeux du juge. Cette doctrine porte sur les mentions de la mise en demeure, en particulier la mention de la date limite à laquelle il convient de déposer les déclarations. Une telle doctrine n’est pas opposable à l’administration en vertu de l’article L. 80 A du LPF (N° Lexbase : L6958LLB) : ces exigences des mentions de la mise en demeure sont relatives à la procédure d’imposition et non point à l’établissement des pénalités (en dépit de la thèse soutenue par les contribuables). Enfin, la régularité de la procédure d’imposition d’office ne saurait être contestée sur le fondement de la violation des garanties découlant de la Charte du contribuable vérifié ; certes, les mises en demeure ont seulement été envoyées à l’un des deux exploitants. Mais cela ne vicie aucunement la procédure. Nous sommes en présence de copropriétaires indivis d’une exploitation ; or, au regard de la loi fiscale, le copropriétaire indivis d’une exploitation est réputé acquérir, à raison même de cette qualité, celle de co-exploitant. Il n’est alors pas irrégulier d’adresser uniquement à l’un des deux exploitants (Monsieur A… ici) les mises en demeure.

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► Eu égard à l'objet de l'article L. 331-21 du Code de l'urbanisme (N° Lexbase : L3911KWR), et en l'absence de toute autre disposition applicable, le délai dont dispose l'administration pour exercer son droit de reprise est interrompu, notamment, à la date à laquelle le pli contenant un titre de perception émis sur le fondement de l'article L. 331-24 du même Code (N° Lexbase : L7420LZT) en vue du recouvrement de la taxe d'aménagement a été présenté à l'adresse du contribuable.

Les faits :

• le maire de la commune de Bouc-Bel-Air a délivré à une SAS Sam Immobilier un permis de construire qui a été transféré par arrêté du 16 septembre 2013 à la SNC Résidence Seniors ;
• les 5 et 6 décembre 2016, le Directeur de la Direction départementale des territoires et de la mer (DDTM) des Bouches-du-Rhône a émis à l'encontre de la société Résidence Seniors deux titres de perception au titre de la taxe d'aménagement ;
• en l'absence de règlement, la direction régionale des finances publiques Provence-Alpes-Côte D'azur (DRFIP PACA) a émis le 16 février 2017 des mises en demeure de payer relatives aux première et deuxième échéances de la taxe d'aménagement ;
• par un courrier du 9 mars 2017, la société Résidence Seniors a formé un recours auprès de la direction régionale des finances publiques afin d'obtenir la décharge de ces impositions ;
• par un jugement du 20 décembre 2019, le tribunal administratif de Marseille a annulé les titres de perception émis les 5 et 6 décembre 2016, les mises en demeure de payer du 16 février 2017 ainsi que la décision implicite rejetant la réclamation préalable formée par la société le 9 mars 2017 et a déchargé cette dernière, notamment, de l'obligation de payer la somme de 265 079 euros mise à sa charge au titre de la taxe d'aménagement ;
• la ministre de la Cohésion des territoires et des Relations avec les collectivités territoriales se pourvoit en cassation, dans cette mesure, contre ce jugement.

⚖️ Solution du CE. En jugeant que la SNC Résidence Seniors était fondée à invoquer le bénéfice de la prescription du délai de reprise prévu par l'article L. 331-21 du Code de l'urbanisme qui s'est achevé en l'espèce le 31 décembre 2016, au motif qu'elle n'avait reçu les titres de perception émis les 5 et 6 décembre 2016 que le 12 janvier 2017, alors qu'il ne ressortait d'aucune pièce versée au dossier de première instance que la date de cette réception du pli contenant ces titres n'aurait pas été celle de sa première présentation à l'adresse de la société, le tribunal administratif de Marseille n'a pas commis d'erreur de droit.

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► Les articles L. 331-6 (N° Lexbase : L9079IRP), L. 331-20 (N° Lexbase : L1442IP4) et L. 331-22 (N° Lexbase : L4630I7M) du Code de l'urbanisme impliquent que le procès-verbal d'infraction, nécessaire à l'établissement de la taxe d'aménagement, puisse être porté à la connaissance du contribuable pour lui permettre de faire valoir utilement ses observations. Elles relèvent par suite des exceptions prévues à l'article 11 du Code de procédure pénale (N° Lexbase : L7022A4T).

► Par suite, il appartient à l'administration de communiquer cette pièce au contribuable qui en fait la demande ou, si elle n'en dispose pas, de l'inviter à présenter sa demande à l'autorité judiciaire.

Les faits :

• le maire d'Arles a délivré au requérant un permis de construire des boxes à chevaux d'une surface hors œuvre brute de 40 m² puis un permis modificatif l'autorisant à modifier l'implantation de ces boxes et à réaliser une piscine
• un procès-verbal établi par la commune a constaté la présence de deux bâtiments d'habitation sur la parcelle en litige, édifiés sans autorisation d'urbanisme ; en conséquence, deux titres de perception ont été émis à l'encontre du requérant au titre de la taxe d'aménagement, de la redevance d'archéologie préventive et des pénalités correspondantes
• le tribunal administratif de Marseille a rejeté la demande du requérant tendant à la décharge de la taxe d'aménagement et des pénalités correspondantes.

Préalablement à la notification des titres de perception en litige, la Direction départementale des Territoires et de la mer des Bouches-du-Rhône a adressé au requérant un courrier en date du 24 juillet 2015 qui, d'une part, faisait état de l'édification d'une construction sans autorisation en se référant, sans autre précision, au procès-verbal de constat d'infraction du 18 septembre 2012 dont elle avait été rendue destinataire et, d'autre part, déterminait les bases de la taxe d'aménagement ainsi que des pénalités correspondantes.

Devant le tribunal administratif de Marseille, le requérant soutenait que l'administration avait entaché la procédure d'irrégularité en s'abstenant de répondre, avant la notification du titre de perception relatif à cette taxe, à ses demandes tendant à ce que lui soit communiqué ce procès-verbal. Le tribunal a écarté ce moyen en jugeant que les dispositions de l'article 11 du CPP faisaient obstacle à la communication du procès-verbal qui constituait une pièce de procédure pénale couverte par le secret de l'enquête et de l'instruction.

Toutefois, les dispositions législatives du Code de l'urbanisme précitées impliquent que le procès-verbal d'infraction, nécessaire à l'établissement de la taxe d'aménagement, puisse être porté à la connaissance du contribuable pour lui permettre de faire valoir utilement ses observations. Elles relèvent par suite des exceptions prévues à l'article 11 du CPP, de sorte qu'il appartient à l'administration de communiquer cette pièce au contribuable qui en fait la demande ou, si elle n'en dispose pas, de l'inviter à présenter sa demande à l'autorité judiciaire. Dès lors, en statuant comme il l'a fait, le tribunal administratif de Marseille a commis une erreur de droit.

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► L'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées ;

► Hormis le cas où elle se réfère à un document qu'elle joint à la proposition de rectification ou à la réponse aux observations du contribuable, l'administration peut satisfaire cette obligation en se bornant à se référer aux motifs retenus dans une proposition de rectification, ou une réponse aux observations du contribuable, consécutive à un autre contrôle et qui lui a été régulièrement notifiée, à la condition qu'elle identifie précisément la proposition ou la réponse en cause et que celle-ci soit elle-même suffisamment motivée.

Les faits :

• une SARL, dont le requérant est le gérant et l'unique associé, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration fiscale a réintégré dans ses résultats des exercices clos en 2011 et 2012 des charges non justifiées et des charges non engagées dans l'intérêt de l'entreprise ;
• ces sommes ont été réintégrées dans les revenus du requérant et de son épouse dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ;
• en conséquence de ces rehaussements ainsi que du rehaussement de ses traitements et salaires en 2012, effectués selon la procédure contradictoire, le requérant et son épouse ont été assujettis à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2011 et 2012, assorties des pénalités correspondantes ;
• le tribunal administratif de Grenoble a prononcé la réduction des bases d'imposition à l'impôt sur le revenu au titre des années 2011 et 2012, à concurrence respectivement des sommes de 2 050 euros et de 19 188 euros, imposées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, et la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti correspondant à cette réduction de bases, ainsi que des pénalités correspondantes ;
• le ministre de l’Action et des Comptes publics se pourvoit contre l'arrêt du 3 avril 2020 par lequel la cour administrative d'appel de Lyon a rejeté son appel formé contre ce jugement.

🔎 Principes :

• l'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (LPF, art. L. 57 N° Lexbase : L0638IH4) ;
• la proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée (LPF, art. R. 57-1 N° Lexbase : L2033IBW).

En l’espèce, la proposition de rectification de l'impôt sur le revenu notifiée le 1^er décembre 2014 au requérant indique, à propos des revenus de capitaux mobiliers, que dans le cadre d'une vérification de comptabilité de la SARL JFTP dont il est le gérant et l'unique associé, des charges engagées dans l'intérêt du dirigeant et des charges non justifiées ont été relevées. Elle précise le montant des rehaussements du bénéfice imposable de la société qui en résultent et ajoute que ces sommes constituent des revenus réputés distribués par cette société au profit du requérant, imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

⚖️ Solution du CE. En jugeant que cette proposition de rectification, qui ne précisait pas elle-même les modalités de détermination des bases rectifiées, ni la nature des charges dont la déduction des bénéfices de la SARL avait été remise en cause, et ne renvoyait pas expressément à la proposition de rectification adressée à la SARL JFTP contenant ces informations, n'était pas suffisamment motivée, alors même qu'elle faisait référence, sans autre précision, à des rehaussements du bénéfice imposable de la SARL et qu'elle avait été notifiée le même jour que la proposition de rectification adressée à cette société, dont le requérant était le mandataire, la cour n'a pas commis d'erreur de droit.

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► Lorsque des effets notables autres que fiscaux sont susceptibles de résulter du refus opposé par l'administration à une demande de révision du classement de parcelles cadastrales, cette décision peut être contestée par la voie du recours pour excès de pouvoir, nonobstant la possibilité pour le contribuable de former un recours de plein contentieux devant le juge de l'impôt en vue d'obtenir, le cas échéant, les restitutions d'impôt résultant de la révision du classement de ces parcelles.

Les faits :

• le requérant a demandé le déclassement de parcelles cadastrées, dont il est propriétaire sur la commune de Maen Roch, classées dans la deuxième catégorie correspondant aux « prés et prairies naturels, herbages et pâturages », dans la sixième catégorie correspondant aux  « landes, pâtis, bruyères, marais, terres vaines et vagues » ;
• sa demande ayant été rejetée, le requérant a porté le litige devant le tribunal administratif de Rennes ; il demandait, d'une part, l'annulation pour excès de pouvoir de la décision du 12 janvier 2017 par laquelle le Directeur régional des Finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine avait rejeté sa demande de révision du classement des parcelles ci-dessus mentionnées, d'autre part, la décharge des cotisations de taxe foncière sur les propriétés non bâties correspondant à ces parcelles auxquelles il avait été assujetti au titre des années 2014 et 2016 et, enfin, le paiement de sommes d'argent ;
• le tribunal administratif de Rennes a annulé la décision du 12 janvier 2017 en tant qu'elle a refusé le classement de la parcelle cadastrée ZY 136 dans la sixième catégorie et rejeté le surplus des conclusions de la demande.

⚖️ Solution du CE :

• il ressort des pièces du dossier qu'à l'appui de sa demande tendant à l'annulation du refus de révision du classement de ses parcelles qui lui a été opposé, le requérant faisait état des conséquences de ce refus au regard de ses droits à retraite et des aides européennes susceptibles de lui être accordées ;
• eu égard aux effets notables autres que fiscaux susceptibles de résulter de la décision de refus du 12 janvier 2017 sur la situation du requérant, ce refus constitue un acte détachable de la procédure d'imposition à la taxe foncière sur les propriétés non bâties, qui peut être contesté par la voie du recours pour excès de pouvoir ;
• par suite, il y a lieu d'attribuer à la cour administrative d'appel de Nantes le jugement des conclusions, qui présentent le caractère d'un appel, tendant à l'annulation du jugement du tribunal administratif en tant qu'il a rejeté le surplus des conclusions du requérant à fin d'annulation de la décision du 12 janvier 2017.

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► En cas de dégrèvement prononcé à la suite d'une réclamation portant sur l'assiette ou le calcul de l'impôt, le contribuable a droit à la perception des intérêts moratoires assis sur les impositions dégrevées, qui ont pour objet de tenir compte de la durée pendant laquelle le contribuable a été privé des sommes correspondantes, en compensant en particulier les effets de l'indisponibilité de celles-ci et les coûts de substitution que l'intéressé a été contraint d'exposer ;

► Il peut également, le cas échéant, demander la réparation des préjudices causés par une faute de l'administration fiscale ne résultant pas du seul paiement de l'impôt, notamment ceux résultant des conséquences matérielles des décisions prises par l'administration ou des troubles causés dans ses conditions d'existence.

Les faits :

• les requérants ont fait l'objet d'un ESFP au titre des années 2002 à 2004, au terme duquel l'administration fiscale a écarté, sur le terrain de l'abus de droit, les donations des actions et parts de sociétés consenties à leurs enfants
• le TA de Poitiers puis la CAA de Bordeaux ayant rejeté leurs recours, les requérants se sont acquittés, selon un calendrier négocié avec l'administration fiscale, du paiement des impositions supplémentaires ainsi mises à leur charge
• le Conseil d'État a prononcé la décharge des impositions litigieuses
• les requérants ont, par ailleurs, saisi le TA de Pau d'une demande tendant à ce que l'État soit condamné à les indemniser à raison de la faute commise à leur encontre par les services fiscaux, ainsi qu’une somme en réparation du préjudice moral qu'ils estimaient avoir subi du fait de la méconnaissance de leur droit à un délai raisonnable de jugement.
• la CAA de Bordeaux a annulé le jugement du TA de Pau du 6 avril 2017 et condamné l'État à verser à aux requérants une indemnité d'un montant de 75 530 euros (CAA Bordeaux, 6 novembre 2019, n° 17BX01765 N° Lexbase : A8951ZZK).

🔎 Principes :

• lorsqu'une réclamation contentieuse est admise en totalité ou en partie, le contribuable ne peut prétendre à des dommages-intérêts ou à des indemnités quelconques, à l'exception des intérêts moratoires prévus par l'article L. 208 du LPF (LPF, art. L. 207 N° Lexbase : L8347AEU) ;
• quand l'État est condamné à un dégrèvement d'impôt par un tribunal ou quand un dégrèvement est prononcé par l'administration à la suite d'une réclamation tendant à la réparation d'une erreur commise dans l'assiette ou le calcul des impositions, les sommes déjà perçues sont remboursées au contribuable et donnent lieu au paiement d'intérêts moratoires dont le taux est celui de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du CGI (LPF, art. L. 208 N° Lexbase : L7618HEU).

⚖️ Solution du CE. En réparation des intérêts d'emprunt et des frais de dossier que les requérants ont supportés pour acquitter les suppléments d'impôt indument mis à leur charge, la cour a condamné l'État à leur verser la somme de 70 530 euros alors que ce préjudice financier, résultant du coût du financement nécessaire au paiement de ces impôts supplémentaires, avait déjà été couvert par les intérêts moratoires, d'un montant de 475 703,26 euros, dont la restitution d'impôt avait été assortie.

La cour administrative d'appel de Bordeaux a entaché son arrêt d'une erreur de droit en faisant une application erronée des dispositions des articles L. 207 et L. 208 du LPF précitées.

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Mots-clés : TVA •  douanes • échanges de biens 

Selon le projet de loi de finances (article 9), les fonctions et modalités déclaratives de la déclaration d’échange de biens (« DEB ») seront modifiées à compter du 1^er janvier 2022.

Cette modification découle des nouvelles règles européennes résultant de l’abrogation du Règlement (CE) n° 638/2004 du Parlement européen et du Conseil, relatif aux statistiques communautaires des échanges de biens entre États membres (N° Lexbase : L0682DYW) (dit Règlement « Intrastat ») par l’article 25 du Règlement (UE) n° 2019/2152 du Parlement européen et du Conseil, 27 novembre 2019, relatif aux statistiques européennes d'entreprises, abrogeant dix actes juridiques dans le domaine des statistiques d'entreprises (N° Lexbase : L0927LUU).

Ces modifications liées aux modalités déclaratives statistiques de la DEB pourraient paraître superficielles mais le dépôt de la DEB constitue une des conditions d’exonération des opérations de livraisons intra-communautaires de biens.

Gare aux opérateurs qui s’estimeraient donc dispensés du dépôt de cette déclaration à compter du 1^er février 2022 (mois de dépôt de la DEB de janvier 2022).

I. Rappel du contexte

A. La règlementation européenne

Lors de l’abolition des frontières fiscales au 1^er janvier 1993 dans le cadre du marché unique entre les États membres de l'Union européenne, nombre formalités et contrôles liés à la circulation et à l’échange de biens ont été supprimés. Toutefois, certaines obligations déclaratives et statistiques ont été maintenues.

Il convient de souligner que ces contrôles sont rendus nécessaires par l’application d’un régime unique dans l’Union européenne relatif aux échanges de biens entre opérateurs. 

En effet, les livraisons intracommunautaires de biens sont exonérées de TVA conformément à l’article 138 de la Directive TVA 2006/112/CE (Directive (UE) n° 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006, relative au système commun de TVA N° Lexbase : L7664HTZ), relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (« Directive 2006/112/CE »), la logique étant l’imposition au lieu de consommation des biens. Cette exonération ouvre toutefois le droit à déduction de l’opérateur (article 169-b de la Directive précitée).

Dans le contexte de ce régime particulier, la Directive TVA impose aux assujettis réalisant ce type d’opérations d’établir des déclarations complémentaires de leurs déclarations de chiffre d’affaires afin qu’un suivi européen global puisse être réalisé par chacune des autorités fiscales locales des États membres.

Ainsi, les articles 262-1-a) et 264-1-b) de la Directive 2006/112/CE [1] prévoient le dépôt d’un état récapitulatif où doivent notamment figurer les acquéreurs identifiés à la TVA auxquels les biens ont été livrés (réalisant ainsi une acquisition intracommunautaire dans le pays d’arrivée des biens) ainsi que leur numéro d’identification à la TVA.

En complément de ces informations à inclure dans l’état récapitulatif, il est prévu aujourd’hui (jusqu’au 31 décembre 2021), le dépôt d’une déclaration statistique, dit « Intrastat ». Cette réglementation provient des deux Règlements communautaires (CE) 638/2004 [2] et (CE) 1982/2004 [3].

Cette déclaration a pour objectif d’établir « un cadre commun pour la production systématique de statistiques communautaires des échanges de biens entre États membres » (cf. Article 1^er du Règlement (CE) 638/2004).

Ainsi, dans le cadre du système Intrastat institué par ces règlements européens, des données complémentaires aux états récapitulatifs doivent être collectées par les autorités nationales telles que : le flux des biens, la valeur et la quantité des marchandises, la nature de la transaction, la nomenclature correspondante etc.

Le Règlement (CE) 638/2004 laisse le libre choix aux États membres de collecter des données complémentaires telles que le mode de transport, les conditions de livraisons ou encore le pays d’origine. Par exemple, le mode de transport doit être indiqué dans la DEB française.

Ainsi, les fonctions statistiques et de surveillance du respect des règles fiscales concernant la TVA sont prévues par la réglementation européenne.

B. La réglementation française

Ces deux déclarations sont imposées en France par :

• l’article 289 C-1 du Code général des impôts (N° Lexbase : L3325IGA) (« CGI ») pour la déclaration statistique ; et
• l’article 289 B du CGI (N° Lexbase : L6298LUS) pour l’état récapitulatif.

Cependant, le législateur français a voulu simplifier la vie déclarative des opérateurs en fusionnant ces deux déclarations en une : la déclaration d’échange de biens.

En effet, il a été prévu [4] que les échanges de biens entre opérateurs des États membres faisant l’objet des déclarations statistiques dites « Intrastat » et d’état récapitulatif feront l'objet d'une déclaration unique, nommée « déclaration des échanges de biens entre États membres de l'Union européenne ».

La DEB comporte à la fois un volet statistique et un volet fiscal (à l’image de la réglementation européenne) :

• un volet statistique relatif à la collecte des caractéristiques principales des flux d’introduction et d’expédition de biens intra-UE, pour alimenter le chiffre du commerce extérieur ; ce volet correspond aux données collectées avec les régimes :
  • 11 (acquisition intracommunautaire et transferts assimilés),
  • 19 (notamment : (ré)introduction de biens en vue d’une prestation de travail à façon ou faisant l’objet d’un travail à façon, placement sous régime suspensif),
  • 21 (livraisons intracommunautaires de biens ou transfert de ses propres biens dans l’UE),
  • 29 (notamment ; (ré)expédition de biens en vue d’une prestation de travail à façon, expédition de biens destinés à faire l’objet d’un montant ou d’une installation, dons/cadeaux) ;
• un volet fiscal relatif à l’état récapitulatif des livraisons de biens intra-UE à des fins de vérification du respect des règles de TVA intracommunautaire ; ce volet correspond aux données collectées avec les régimes :
  • 10 (correction de la DEB initialement déposée en code régime 20 en cas de retour de stock, sans transfert de propriété dans le délai de 12 mois),
  • 20 (régime des transferts de stocks sous contrat de dépôt, sans transfert de propriété),
  • 21 (cf. ci-devant),
  • 25 (régularisation commerciale entraînant une minoration de valeur (rabais, remise, ristourne),
  • 26 (régularisation commerciale entraînant une majoration de valeur),
  • 31 (notamment : opération triangulaire).

Concernant le volet statistique, les entreprises en dessous du seuil de collecte, 460 000 €, les données statistiques ne sont pas à transmettre et la DEB est restreinte au volet fiscal.

Le Règlement (UE) n° 2019/2152 du Parlement européen et du Conseil du 27 novembre 2019, relatif aux statistiques européennes d’entreprises, abrogeant dix actes juridiques dans le domaine des statistiques d’entreprises en son article 25 abroge à compter du 1^er janvier 2022 le Règlement fondateur de la déclaration Intrastat (Règlement (CE) n° 638/2004).

Compte tenu de cette abrogation, le projet de loi de finances pour 2022 vient modifier la rédaction de l’article 289 B du CGI et abroge l’article 289 C du CGI.

II. Comment procéder à compter du 1^er février 2022 ?

Le dépôt de la déclaration d’échanges de biens pour janvier 2022 intervenant en février 2022, les opérateurs disposent encore d’un léger temps d’adaptation.

La Direction générale des Douanes et Droits indirects (« DGDDI ») avait déjà anticipé ce changement dans une note aux opérateurs du 4 juin 2021.

Dans une nouvelle note aux opérateurs du 18 octobre 2021, des précisions fondamentales ont été apportées par la DGDDI sur les nouvelles modalités déclaratives de la DEB.

La DEB est abrogée et remplacée par deux procédures séparées :

• l’enquête statistique sur les échanges de biens intra-UE ; et
• l’état récapitulatif TVA concernant les livraisons de biens intra-UE : il s’agit d’informations fiscales, qui sont destinées à la DGFIP et à l’échange entre services fiscaux des États membres pour le contrôle de la TVA intra-UE.

Dans ce contexte de changement et de dissociation des fonctions fiscales et statistiques, les écrans du portail DEB seront modifiés et feront distinctement apparaître les liens de saisie en fonction des déclarations à remplir : saisie de l’« état récapitulatif TVA » ou la saisie de « la réponse à l’enquête statistique ».

A. État récapitulatif : statu quo

Le principe de collecte de l’état récapitulatif TVA reste inchangé : les opérateurs doivent déclarer spontanément les informations fiscales dont ils sont redevables.

Comme déjà rappelé en préambule, les opérateurs se devront de veiller au dépôt régulier des états récapitulatifs. En effet, le dépôt de cette déclaration est une condition de fond pour bénéficier de l’exonération applicable aux livraisons intracommunautaires de biens conformément à l’article 138-1 bis de la Directive TVA 2006/112/CE [5].  

La note aux opérateurs précise que « les variables collectées par l’état récapitulatif TVA restent inchangées : la valeur (euros), le régime (10, 20, 21, 25, 26, 31), le numéro d’identification TVA de l’acquéreur UE ».

B. Enquête statistique : quoi et comment ?

Une réponse sera demandée à une enquête mensuelle statistique relative aux échanges de biens intra-UE.

Toutefois, cela est important pour être souligné, seuls les assujettis désignés feront l’objet de cette enquête statistique. Un opérateur ne doit donc pas déclarer spontanément une réponse à une enquête statistique s’il n’a pas été désigné dans « l’échantillon ».

Un courrier postal (appelé « lettre avis ») sera envoyé chaque année au siège social de tous les opérateurs concernés. Ces derniers seront ainsi dans l’obligation de réponse à l’enquête statistique.

S’agissant des réponses mensuelles attendues pour l’année 2022, la note aux opérateurs précise que « les entreprises sélectionnées pour répondre à l’enquête statistique devraient recevoir leur « lettre avis » en décembre 2021 ». En cours d’année 2022, de nouveaux assujettis seront très probablement désignés.

Précisons qu’en pratique, les assujettis redevables de cette enquête statistique ne devraient pas être très différents de ceux visés par la déclaration DEB en 2021.

La note aux opérateurs précise que :

• les opérateurs devront fournir une seule réponse à l’enquête statistique par type de flux (introduction/expédition). Il convient de noter que cette rédaction laisse place à deux interprétations : la déclaration d’enquête statistique pourrait en effet concerner l’un ou l’autre des flux (introduction/expédition) ou l’ensemble des deux flux. Il semble ressortir des projets d’échantillon reçu à date, qu’une déclaration d’enquête pour un seul flux pourrait être envisagée.
• un seul état récapitulatif TVA, pour un mois de référence donné et par compte de déclarant et ce, même en l’absence de flux réalisé sur la période concernée. Dans ce dernier cas, un mode déclaratif particulier devrait être prévu.

Comme le précisait la première note aux opérateurs, de nouveaux éléments seront à déclarer dans le cadre de l’enquête statistique :

• la variable pays d’origine ;
• la variable numéro TVA d’identification du client dans le cadre du régime 29 (notamment : (ré)expédition de biens en vue d’une prestation de travail à façon, expédition de biens destinés à faire l’objet d’un montant ou d’une installation, dons/cadeaux).
• les modalités du code « nature de transaction » sont modifiées (cf. annexe).
• les variables à renseigner seront les suivantes :
  • la nomenclature de produit ;
  • le pays de destination à l’expédition / pays de provenance à l’introduction ;
  • la valeur (euros) ;
  • le régime (11 et 19 à l’introduction, 21 et 29 à l’expédition) ;  
  • la masse nette (kg) ;
  • les unités supplémentaires ;  
  • la nature de transaction ;  
  • le mode de transport ;  
  • le département ;
  • le pays d’origine (à l’introduction et à l’expédition) ;
  • le numéro TVA d’identification du client (à l’expédition pour les régimes 21 et pour certaines transactions du régime 29).

C. Comment concilier la transition DEB à l’introduction / à l’expédition vers ce nouveau régime ?

Concernant la DEB à l’introduction, à compter du 1^er janvier 2022, il ressort des notes aux opérateurs que seules les sociétés faisant partie de l’échantillon devront déposer des déclarations statistiques comprenant les introductions intracommunautaires (sauf modifications à venir).

Toutefois, l’état récapitulatif ne concerne que les expéditions intracommunautaires. En effet, comme vu ci-dessus, le volet fiscal déclaratif constitué par l’état récapitulatif n’est que relatif aux expéditions de biens au départ de France (cf. ci-dessus I.B.).

Les deux notes aux opérateurs ne faisant référence à aucun seuil, il convient de comprendre que le seuil déclaratif existant à ce jour de 460 000 € ne trouverait plus à s’appliquer [6].

La déclaration relative à l’enquête statistique (qui reprendra les flux d’introduction et d’expédition) devra être remplie dès le 1^er euro.

Celle relative à l’état récapitulatif (qui se rapporte exclusivement aux expéditions) devra être souscrite sans considération de montant.

D. Retour sur certaines variables de l’enquête statistique [7]

1) Variable « numéro TVA d’identification du client »

Il devra être indiqué le numéro de TVA intracommunautaire du client de l’assujetti expéditeur (cette donnée est commune à l’état récapitulatif qui reprend également le numéro de TVA du client).

Ce numéro devra être indiqué lors des expéditions de biens dans l’Union européenne sous régime 21 (livraisons intracommunautaires et transferts assimilés) et sous régime 29. 

La note aux opérateurs du 18 octobre 2021 précise les cas dans lesquels cet identifiant est obligatoire dans l’enquête statistique pour le régime 29 :

• dans le cas d’expéditions de biens vers un État membre en vue d'une prestation de services (travail à façon…), le numéro d’identification à la TVA du prestataire de service dans l’État membre de destination devra être renseigné.
• dans le cas de réexpéditions de biens en suite d'une prestation de services (travail à façon…), le numéro d’identification à la TVA du destinataire de la marchandise devra être renseigné.
• dans le cas d’expéditions de biens destinés à faire l'objet d'un montage ou d'une installation, le numéro d’identification à la TVA de l’acquéreur de la marchandise qui a conclu le contrat de vente ayant pour effet la livraison des marchandises devra être renseigné.
• dans le cas d’expéditions de biens pour réaliser les formalités douanières d’exportation dans un autre État membre, l’identifiant à saisir est le suivant :
• lorsque le bien est expédié vers un établissement de l’entreprise dans l’État membre où aura lieu l’exportation, il s’agit de l’identifiant TVA de l’établissement auprès de l’administration fiscale de cet État membre ;
• lorsque le bien est expédié dans un État membre où aura lieu l’exportation et dans lequel l’entreprise n’est pas établie, il s’agit de l’identifiant TVA de l’entreprise expéditrice en France.

Lors de l’utilisation du régime 21, le numéro TVA de l’acquéreur devra toujours être indiqué.

2)Variable « pays d’origine »

À l’heure actuelle, cette information doit être renseignée uniquement à l’introduction sur la DEB.

À partir du mois de référence janvier 2022, cette variable devra également être renseignée à l’expédition.

La note aux opérateurs du 18 octobre 2021 précise que « cette information est relative au pays d’où les marchandises sont originaires au sens de la réglementation européenne douanière sur l'origine. Les marchandises entièrement obtenues dans un même pays ou territoire sont considérées comme originaires de ce pays ou territoire.

Les marchandises dans la production de laquelle interviennent plusieurs pays ou territoires sont considérées comme originaires de celui où elles ont subi leur dernière transformation ou ouvraison substantielle, économiquement justifiée, effectuée dans une entreprise équipée à cet effet et ayant abouti à la fabrication d'un produit nouveau ou correspondant à un stade de fabrication important ».

Par exemple, la variable « pays d’origine » peut être la France (code « FR ») dans le cas où la marchandise qui fait l’objet de l’expédition a été fabriquée en France. Mais il peut s’agir également de tout autre État membre ou pays tiers dans le cas où la marchandise y a été fabriquée avant d’être acheminée en France et d’être expédiée vers un autre État membre [8].

3) Codes « nature de transaction » dans l’enquête statistique

L’annexe des notes aux opérateurs du 4 juin 2021 et 18 octobre 2021 relative à la nouvelle codification de la nature des transactions de l’enquête statistique est reproduite en annexe.

Annexe – Tableau de codification de la nature de transaction prévue au 1^er janvier 2022 (sous réserve de modification lorsque la circulaire DEB 2022 sera publiée).

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► Le Conseil d’État est venu rendre un nouvel arrêt en matière d’exonération de TVA pour les centres aquatiques publics.

Les faits :

• la commune de Nyons exploite en régie un complexe aquatique ;
• elle a demandé au TA de Grenoble d'ordonner la restitution des droits de TVA qu'elle a spontanément acquittés à raison de cette activité au titre de la période du 1^er janvier 2013 au 31 décembre 2014 ;
• le tribunal administratif de Grenoble a déchargé la commune de Nyons de ces droits de TVA ;
• la cour administrative d'appel de Lyon a annulé ce jugement (CAA Lyon, 14 janvier 2020, n° 18LY02896 N° Lexbase : A01083CY).

🔎 Quelques rappels du Conseil d’État :

• le non-assujettissement à la TVA prévu en faveur des personnes morales de droit public, qui déroge à la règle générale de l'assujettissement de toute activité de nature économique, est subordonné notamment à une condition tenant à ce que l'activité soit exercée par l'organisme agissant en tant qu'autorité publique ;
• il résulte de l'article 256 B du CGI (N° Lexbase : L5161HLQ) que la France a fait usage de la possibilité, ouverte par la Directive TVA, de regarder comme des activités effectuées en tant qu'autorité publique les services à caractère sportif rendus par les personnes morales de droit public.

⚖️ Solution du Conseil d’État :

• par suite, la seule circonstance qu'une commune n'exerce pas l'activité d'exploitation d'un complexe aquatique dans le cadre du régime juridique particulier aux personnes morales de droit public ne suffit pas à en déduire que cette activité n'entre pas dans le champ de l'article 256 B du CGI ;
• il convient de rechercher si l'exploitation de ce complexe constitue l'activité d'un service sportif ;
• selon la jurisprudence européenne, l'accès à un parc aquatique proposant aux visiteurs non seulement des installations permettant l'exercice d'activités sportives, mais également d'autres types d'activités de détente ou de repos, peut constituer une prestation de services ayant un lien étroit avec la pratique du sport, pour autant que l'élément prédominant est la possibilité d'y exercer des activités sportives.

👉 Dans le cadre de cette appréciation d'ensemble, il y a lieu de tenir compte, en particulier, de la conception du parc aquatique en cause résultant de ses caractéristiques objectives, à savoir les différents types d'infrastructures proposés, leur aménagement, leur nombre et leur importance par rapport à la globalité du parc. S'agissant, en particulier, des espaces aquatiques, il y a lieu de prendre notamment en considération le fait de savoir si ceux-ci se prêtent à une pratique de la natation de nature sportive, en ce qu'ils sont, par exemple, divisés en lignes d'eau, équipés de plots et d'une profondeur et d'une dimension adéquates, ou s'ils sont, au contraire, aménagés de sorte qu'ils se prêtent essentiellement à un usage ludique.

👉 En déduisant de la seule circonstance que la commune de Nyons n'exerce pas l'activité d'exploitation de son complexe aquatique dans le cadre du régime juridique particulier aux personnes morales de droit public que cette activité n'entre pas dans le champ des dispositions de l'article 256 B du CGI, sans rechercher si l'exploitation de ce complexe constitue l'activité d'un service sportif, la cour administrative d'appel a commis une erreur de droit.

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Mots-clés : TVA • holding mixte • frais d'avocat

À l’occasion d’une décision rendue le 28 septembre 2021, le Conseil d’État est revenu sur la délicate question de la notion de frais généraux en matière de TVA déductible. Publié au recueil Lebon, cet arrêt mérite attention.

En l’espèce, une personne physique, substituée par la suite par une société (SARL Saint-Exupéry Holding) s’est engagée à céder ses parts sociales, représentant l’intégralité du capital social de la société Westwings, à la société Metland, filiale de la société PSP, pour un prix de 2 400 000 euros. Cette contrepartie s’est réalisée en deux temps : d’une part, par la remise de 1 800 actions de la société Metland d’une valeur de 960 000 euros en contrepartie de l’apport à cette dernière de 400 actions de la société Westwings, la société PSP s’étant engagée à racheter les actions au terme d’un délai de trois années ou immédiatement après la rupture du contrat de travail de celui-ci ; d’autre part, par le versement d’une somme de 1 400 000 euros, correspondant à la vente des 600 autres actions de la société Westwings, en partie sous forme de distributions de dividendes par la société Metland pour un paiement de 800 000 euros payable en douze mensualités. À l’occasion de ces opérations, la société a exposé des frais d’avocats et d’instance. L’administration fiscale a remis en cause la déduction de la TVA ayant grevé ces frais, position confirmée par le tribunal administratif de Strasbourg mais annulée par la cour administrative d’appel de Nancy. Le ministre de l’Économie et du Budget s’est donc pourvu en cassation.

Saisi du litige, le Conseil d’État a ainsi dû rechercher si les frais d’avocats et d’instance occasionnés lors des différentes cessions de titres sociaux pouvaient ou non ouvrir droit à déduction.

Sur le fondement de l’article 168 de la Directive TVA et de l’article 271 du Code général des impôts (N° Lexbase : L8605LZQ), les hauts magistrats ont rappelé dans un premier temps que la caractérisation d’un lien direct et immédiat entre une opération particulière en amont et une ou plusieurs opérations en aval ouvrant droit à déduction est en principe nécessaire pour qu’un droit à déduction à la TVA soit reconnu à l’assujetti à la TVA. Ce droit à déduction grevant l’acquisition des biens ou de services en amont suppose que les dépenses effectuées fassent partie des éléments constitutifs du prix des opérations taxées en aval ouvrant droit à déduction. En l’absence d’un tel lien, l’assujetti est toutefois autorisé à déduire de la TVA lorsque les dépenses liées à l’acquisition de ces biens et services font partie de ses frais généraux et sont, en tant que tels, constitutifs du prix des biens produits ou des services fournis par cet assujetti.

Dans un second temps, les hauts magistrats ont appliqué ces principes relatifs à l’ouverture du droit à déduction à l’affaire litigieuse. Ils ont annulé la décision de la cour administrative d’appel de Nancy. Celle-ci avait considéré que non seulement la cession des titres avait le caractère d’une opération purement patrimoniale mais également que cette société établissait que les frais d’avocat et d’instance qu’elle avait engagés en vue d’obtenir le paiement du solde du prix de cession de cette cession n’avaient pas été incorporés dans ce prix et partant, qu’elle était en droit de déduire la taxe ayant grevé ces dépenses au titre des frais généraux. Or, pour les hauts magistrats, elle ne pouvait admettre la déduction de ces frais alors qu’elle avait jugé que ces dépenses se rattachaient à une opération à caractère purement patrimonial située par nature hors du champ d’application de la TVA. Cela impliquait que par nature elles pouvaient présenter un lien direct et immédiat avec l’ensemble de l’activité économique de la société holding assujettie à cette taxe. La cour d’appel a donc commis une erreur de droit en concluant à la déductibilité de la TVA qui a grevé les frais d’avocat et d’instance au seul motif qu’ils avaient été incorporés dans le prix de cession. En conséquence, l'arrêt de la cour administrative d’appel de Nancy est annulé.

Que faut-il en penser ?

Dans cette affaire, le Conseil d’État sanctionne les juges administratifs d’appel de ne pas avoir déduit les bonnes conséquences de leurs constatations. Selon les hauts magistrats, ces derniers ne pouvaient d’un côté reconnaître un caractère purement patrimonial à l’opération de cession de titres sociaux et d’un autre considérer que la TVA ayant grevé les dépenses était déductible au titre des frais généraux au motif que celles-ci n’avaient pu être incorporées dans le prix de cession des titres sociaux et qu’elle classait ces dépenses dans les frais préparatoires.

Pour bien comprendre la cassation, encore faut-il revenir sur la jurisprudence traditionnelle en la matière. Dans un arrêt de principe, la Cour de justice de l’Union européenne avait souligné la nécessité de caractériser l’existence d’un lien direct avec les opérations pour que le droit à déduction puisse s’exercer [1]. Ainsi, une cession de droits sociaux exonérée de TVA était en soi exclue du droit à déduction en dépit de l’affectation in fine de ces opérations à des opérations imposables. Ce n’est que 5 ans après que la Cour de justice a assoupli son analyse en autorisant la déduction des frais d’avocats engendrés par l’échec d’un rachat d’entreprise [2]. Pour les juges européens, ces dépenses constituaient des frais généraux faisant partie des éléments constitutifs du prix des opérations taxées. Cette dernière notion de « frais généraux » ouvrant droit à déduction a été par la suite appliquée aux opérations réalisées par des sociétés holdings dans le cadre de prise de participations dans une filiale [3], puis aux frais de cessions d’actions [4] et de restructurations du capital [5].

En l’espèce, les juges de la cour administrative d’appel avaient qualifié le caractère patrimonial de l’opération. Cela excluait de facto le caractère déductible des frais préparatoires à la cession aux opérations exposés par la société holding. En conséquence, aucun lien direct et immédiat avec l’activité économique ne pouvait donc être caractérisé entre l’activité taxable et la dépense réalisée. La qualification en opération patrimoniale de cette activité n’étonne guère en l’espèce : les frais exposés lors de la cession avaient été réalisés dans le cadre d’un litige visant à obtenir en justice l’exécution d’un protocole d’accord consistant non seulement au paiement des dividendes mais également l’exécution de la promesse de rachat de titres. L’opération de perception des dividendes étant hors du champ d’application de la TVA, cela excluait de facto toute déduction. Il en est de même de l’exécution de la promesse de rachat de titres sociaux, laquelle se rattache par nature à la qualité de simple détenteur de droits sociaux. L’objectif poursuivi par la société holding étant purement patrimonial, les dépenses de frais de cession de titres ne pouvaient donc en tant que telles ouvrir droit à déduction. L’objectif recherché par les parties étant en conséquence purement patrimonial, les dépenses en lien direct et immédiat ne pouvaient ouvrir droit à déduction de la TVA d’amont.

Dans sa décision, le Conseil d’État a pris position en faveur à l’absence d’immixtion de la société holding pour justifier la non-déduction des frais de cession de titres sociaux, et ce, contrairement à celle des juges du fond. En application de la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne, il convient de distinguer les holdings pures, non assujetties à la TVA, des holdings mixtes s’immisçant dans la gestion de leurs filiales car la cession s’inscrit dans le prolongement de son activité taxable. Dans l’arrêt AB SKF [6], la Cour de justice de l’Union européenne a toutefois neutralisé la portée de cette distinction en rendant déterminant le critère en amont de l’incorporation dans le prix de cession. Ainsi deux hypothèses distinctes peuvent se présenter : d’une part, si le prix de cession est incorporé dans le prix de cession, il ne peut être déduit dans la mesure où l’opération en aval n’est pas taxable ; d’autre part, si le prix de cession est une composante du prix de l’ensemble des services offerts par la holding dans le cadre de son activité économique, les frais de cessions de titres peuvent être déduits au titre des frais généraux.

En l’espèce, les éléments de preuve rapportés par les parties étaient insuffisants afin de caractériser l’immixtion de la société holding. Or, il est relevé que cette dernière avait engagé des frais d’avocat et d’instance en vue d’obtenir en justice le paiement du solde du prix de la cession de titres pour préserver les actifs nécessaires à la réalisation de son objet social. Pour les hauts magistrats, cet élément reste insuffisant pour caractériser une immixtion. En conséquence, les sociétés holdings doivent se montrer vigilantes quant aux preuves à rapporter en cas de contestation par l’administration fiscale de leur caractère animateur. Il faut qu’elles vérifient que ces éléments soient suffisants pour justifier une immixtion effective dans la gestion de leurs filiales.

Le motif relevé par la cour administrative d’appel tenant à la non-incorporation des dépenses dans le prix de cession des titres reste en pratique inopérant. Le caractère patrimonial de l’approche suivie par la holding l’emporte : si le fait que ces frais ne soient pas incorporés dans prix de cession est une condition nécessaire, elle reste néanmoins en pratique insuffisante. Traditionnellement, le Conseil d’État distingue en la matière entre les frais préparatoires de la cession et ceux de la transaction [7] : les premiers sont présumés faire partie des frais généraux mais l’administration fiscale a la possibilité de renverser cette présomption non seulement lorsque l’opération revêt un caractère patrimonial ou lorsque les dépenses litigieuses ont été incorporées dans le prix de cession ; quant aux seconds, ils sont présumés présenter un lien direct avec l’opération de cession mais cette présomption peut être renversée par la société holding s’il est établi que les dépenses litigieuses n’ont pas été incorporées dans le prix de cession.

En l’espèce, les dépenses supportées par la société holding n’intégraient aucune de ces deux catégories. Comme il a été mentionné par les hauts magistrats, les frais engagés sont intervenus a posteriori de la cession des titres sociaux et avaient pour seule finalité de permettre l’exécution de l’opération conformément aux clauses prévues dans le protocole d’accord. Ils en ont déduit très justement l’exclusion de la théorie des frais généraux dans cette affaire.

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