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Mots-clés : abus de droit • L. 64 A du LPF 

À la suite de pressions parlementaires, la loi de finances pour 2019 [1] a instauré une nouvelle procédure d’abus de droit codifiée à l’article L. 64 A du Livre des procédures fiscales (ci-après LPF) (N° Lexbase : L9137LNQ) — procédure dite du « mini-abus de droit » [2] — permettant à l’administration fiscale d’écarter comme ne lui étant pas opposables les actes qui, recherchant le bénéfice d’une application littérale de textes à l’encontre de l’intention de leurs auteurs, ont pour motif principal d’éluder ou d’atténuer la charge fiscale normalement due.

Tout l’intérêt de cette l’étude pratique est présidé par le fait que la procédure de l’article L. 64 A du LPF s’applique aux propositions de rectifications notifiées depuis le 1^er janvier 2021, portant sur des actes passés ou réalisés à compter du 1^er janvier 2020. Comment ne pas y trouver un intérêt à la prédiction des conséquences fiscales d’une application dudit article aux procédures en cours ou à venir.

Tout d’abord, rappelons que la proposition de loi de finances pour 2019 [3] énonce l’article L. 64 A du LPF comme le prolongement de l’article 205 A du Code général des impôts (ci-après CGI) aux autres impôts que ceux visés par ce dernier. Toutefois, ce constat ne peut recevoir qu’une acceptation théorique. En pratique, il est incontestable que l’article L. 64 A s’écarte très distinctement de de l’article 205 A du CGI (N° Lexbase : L8907LN9).

En revanche, il peut être intéressant d’évoquer le lien intime existant entre les articles L. 64 A du LPF et L. 64 du LPF (N° Lexbase : L9266LNI). D’autant plus, au regard de conséquences juridiques que cela peut engendrer au niveau procédural. C’est donc sous cet angle que sera abordée cette étude pratique des conséquences juridiques de l’application de l’article L. 64 A du LPF.

En avant-propos, il pourrait être intéressant de constater le doute émergent quant à l’utilité de créer un second cas d’abus de droit. En effet, si nombreux sont les États membres qui disposent de peu ou prou de mesures visant à lutter contre la fraude et l’évasion fiscales, ce n’est pas le cas de la France. Sommes-nous ainsi autorisés à parler « d’inflation législative ». Ce qui n’est pas sans influence sur la sécurité juridique [4].

De prime abord, il peut être constaté que l’article L. 64 A n’est, en apparence, qu’un miroir de l’article L. 64 dans sa partie fraude à la loi. En effet, nous y retrouvons tantôt l’élément objectif, tantôt élément subjectif édicté par l’article L. 64 du LPF.

La seule différence textuelle résiderait dans l’objectif embrassé par l’opération contestée. À savoir, un but principalement fiscal en lieu et place du but exclusivement fiscal.

Face à ce constat, nombreux ont été les auteurs qui ont émis l’hypothèse selon laquelle le but principalement fiscal risquerait de constituer un critère autonome et suffisant à la constatation de l’abus. Autonomie qui porterait, in fine, une atteinte évidente au principe de liberté de gestion dont le contribuable jouit naturellement. Cette argumentation, bien que discutée par un auteur légitime [5] en la matière, demeure toutefois perceptible par la jurisprudence toute récente du Conseil d’État.

Le Conseil d’État, par l’intermédiaire des récents arrêts « Verdannet » et « Charbit », illustre parfaitement le risque de cet assouplissement à l’égard des conditions de l’abus, notamment en ce qui concerne la détermination de l’intention des auteurs. Plus précisément, la portée pratique de ces arrêts tient au fait que désormais, la présence d’un montage (purement) artificiel entraine, ipso facto, la condition tenant à la démonstration de l’intention des auteurs. Dans cette hypothèse, il n’est ainsi plus nécessaire, pour l’administration fiscale, de démontrer l’intention réelle des auteurs. Intention qui, rappelons-le, fait parfois défaut textuellement voire matériellement [6]. Reste qu’aujourd’hui la signification dudit montage (purement) artificiel demeure énigmatique. Cette inconnue qui n’est pas sans portée, puisque l’administration fiscale pourrait être tentée, face à un montage en apparence abusif, d’appliquer cette qualification de montage (purement) artificiel. Ce qui faciliterait aisément sa charge de la preuve.

La question qui se pose est alors de savoir qu’elles seraient les conséquences pratiques de cette évolution jurisprudentielle sur l’applicabilité de l’article L. 64 A du LPF.

Répondre à celle-ci suppose d’évoquer, en amont, les délicatesses textuelles propres à l’article L.64 A du LPF.

Tout d’abord, nombreux ont été les commentaires portant sur la définition du « but principalement fiscal » de l’article L. 64 A du LPF. Difficulté qui, pour certains auteurs légitimes en la matière [7], n’en est pas une. Leur raisonnement se fonde sur le constat selon lequel le « but principalement fiscal » doit être entendu comme le « but exclusivement fiscal » que l’on retrouve au sein de l’article L. 64 du LPF.

Ce qui se matérialisait en pratique, de la manière suivante :

• si la recherche des effets fiscaux a été déterminante lors de la mise en œuvre du montage mis en cause alors le but principalement fiscal doit être assimilé au but exclusivement fiscal tel qu’interprété par le Conseil d’État et la Cour de justice de l’Union européenne (ci-après CJUE) ;
• si la recherche des effets fiscaux n’a pas été déterminante lors de la mise en œuvre du montage mis en cause alors le but de ce dernier ne peut être qualifié de principal et in fine d’exclusivement fiscal. Ce qui exclut l’application de tout abus.

Or, nous sommes d’avis, tout comme l’administration fiscale au sein de sa doctrine fiscale que le terme de « motif principal » est, en tant que telle, plus large que le terme de « but exclusivement fiscal » au sens de l’article L. 64 du LPF [8].

Néanmoins, une difficulté d’envergure apparait lorsque l’administration fiscale assimile pour l’article L. 64 A du LPF le « but principal » au « but essentiel » de l’opération. But « essentiel », qui, rappelons-le, est le terme communément utilisé par la Cour de Justice pour qualifier une pratique abusive [9]. Or, il est désormais considéré, par la majorité de la doctrine fiscaliste, mais également européaniste, que le terme « d’essentiel » est synonyme « d’exclusif ». On pourrait illustrer ces propos en considérant que l’article L. 64 du LPF n’a été que la transposition en droit fiscal français du principe de l’interdiction des pratiques abusives évoqué, notamment lors de l’arrêt de la Cour de Justice « Lankhorst- Hohorst Gmbh [10] ».

Ainsi rapporté à notre étude, force est de constater que l’administration fiscale se contredit au sein de sa doctrine fiscale. Ce qui n’est pas sans conséquence, notamment au regard de la sécurité juridique du contribuable. Il convient ainsi, pour les conseils, de rester vigilant lors de la mise en place d’un montage fiscal ayant pour but d’optimiser la fiscalité du contribuable.

À ce questionnement relatif à la détermination du terme de « principalement » s’ajoute, ensuite, celle du détournement possible des pénalités fiscales.

Contrairement à la procédure de l’abus de droit prévue à l’article L. 64 du LPF, le dispositif de l’article L. 64 A du LPF n’entraîne pas l’application automatique des majorations prévues au b de l’article 1729 du CGI. Seules les majorations de droit commun peuvent être applicables [11]. Prononcé qui ne donne, a priori, donc pas lieu à une application automatique des sanctions fiscales comme le rappel l’examen des travaux parlementaires [12], mais à des pénalités pour insuffisances, omissions ou inexactitudes prévues aux a et c de l’article 1729 du CGI (N° Lexbase : L4733ICB), aux taux respectifs de 40 % pour manquements délibérés et 80 % pour manœuvres frauduleuses et abus de droit.

En pratique, l’application cumulative de l’article L. 64 A du LPF et de la position récente du Conseil relative au montage (purement) artificiel n’expose telle pas les contribuables aux mêmes conséquences fiscales qu’une application directe de l’article L. 64 du LPF, mais sans bénéficier des privilèges rattachés audit article.

En outre, ne serait-il pas tentant pour l’administration fiscale de démontrer que l’opération contestée est abusive au sens de l’article 1729 a et c du CGI tout en démontrant ledit montage (purement) artificiel. Ce qui faciliterait aisément sa charge probatoire.

Il résulte de cette étude, que l’année 2021 sera, sans doute, gelée par ce climat d’incertitude pesant sur la mise en application de l’article L. 64 A du LPF. Il conviendra ainsi aux praticiens de veiller scrupuleusement aux récoltes jurisprudentielles émanant du Conseil d’État afin de proposer à leurs clients un vin élégant.

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Mots-clés : management package • dirigeants • entreprises • imposition des gains

Les différents gains issus de dispositifs de « management packages » des dirigeants de sociétés peuvent être imposés dans la catégorie des traitements et salaires s'ils sont liés à l'exercice des fonctions. 

Dans le cadre d’une stratégie de développement économique, certaines sociétés proposent des dispositifs de « management packages » à leurs dirigeants ou salariés afin qu’ils acquièrent des actions de la société dans laquelle ils exercent leur activité professionnelle.

Pour mettre en œuvre cette stratégie, la société recourt à divers instruments juridiques, que l’on peut distinguer en deux catégories :

• D’une part, il existe des dispositifs d’acquisitions d’actions dont le régime juridique et fiscal est encadré légalement. Cette situation correspond aux stock-options [1], les attributions d’actions gratuites [2] et les bons de souscription de parts de créateur d’entreprise [3].
• D’autre part, il y existe des dispositifs d’acquisitions d’actions non encadrés par le législateur comme les bons autonomes de souscription d’actions - appelé BSA - et les contrats d’options d’achat d’actions. Ces régimes présentent un double avantage. Le premier est qu’ils bénéficient d’une grande liberté contractuelle concernant les modalités d’acquisition et d’exercice puisqu’il est possible par exemple de déterminer le prix d’exercice ou levée, les conditions d’exercice et définir divers objectifs. De plus, ce régime est fiscalement avantageux puisqu’il n’est pas soumis à un régime fiscal spécifique. Ainsi, ces dispositifs sont soumis au régime fiscal de droit commun. Dès lors, seulement la cession d’un de ces dispositifs ou de l’action acquise par leur utilisation est soumise au régime des plus-values mobilières des particuliers, qui est bien plus avantageux que le régime des traitements et salaires. D’autant plus que cela a été accentué avec l’instauration du prélèvement forfaitaire unique.

C’est cette dernière catégorie de titres financiers qui pose des difficultés concernant le régime fiscal applicable comme en témoignent les trois arrêts rendus par la formation la plus élevée du Conseil d’État, le 13 juillet 2021. En l’occurrence, le juge administratif a élaboré « une grille de lecture » [4] à suivre concernant le régime fiscal applicable pour les différents gains procurés par ces dispositifs de « management packages », notamment en présence de BSA et d’options d’achat d’actions.

Dans les trois affaires rendues par le Conseil d’État, chaque contribuable était un dirigeant d’une société qui a eu l’opportunité de bénéficier soit de BSA [5], soit de contrat d’options d’achat d’actions [6]. Lors de la cession de ces valeurs mobilières, chacun des contribuables a déclaré leur gain dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, afin de bénéficier du régime des plus-values mobilières des particuliers. Toutefois, l’administration fiscale a remis en cause l’application de ce régime fiscal afin d’imposer le gain dans la catégorie des traitements et salaires.

En formation plénière, le Conseil d’État s’est saisi de l’opportunité de ces trois affaires afin de déterminer les modalités d’impositions de ces titres financiers lorsqu’ils sont attribués à un dirigeant ou salarié dans le cadre d’un « management packages ». Pour cela, le Conseil d’État réalise une véritable grille d’analyse dans laquelle il identifie trois gains différents issus de ces dispositifs de « management packages » :

• Gain concernant l’attribution d’un avantage lors de l’acquisition du management package
• Gain tenant à l’exercice du management package
• Gain relatif à la cession du management package

En se prononçant sur les modalités d’impositions de ces trois gains, le Conseil d’État détermine la fiscalité applicable à toutes les situations qu’un contribuable peut rencontrer avec le dispositif de management package.

Dans une approche didactique, ce commentaire examinera chacun des gains mentionnés par le Conseil d’État.

I. Le gain d’attribution d’un avantage lors de l’acquisition

Dans les trois affaires, le juge administratif a précisé comment est identifié un avantage (A), la marche à suivre pour déterminer si sa nature est salariale (B) et enfin il donne les modalités d’imposition de l’avantage octroyé lors de l’acquisition ou la souscription d’un management package par un dirigeant ou salarié (C).

A. Sur l’existence de l’octroi d’un avantage

Cet avantage correspond au gain dont a bénéficié un dirigeant ou un salarié lorsqu’il a acquis un titre financier à un prix préférentiel, c’est-à-dire à un prix minoré par rapport à la valeur vénale de ce titre financier. Toutefois, deux difficultés s’imposent :

• d’une part la détermination de la valeur vénale,
• et d’autre part l’appréciation de la minoration du prix d’acquisition.

La première difficulté tient à l’évaluation du dispositif de management package puisque l’évaluation n’est pas une science exacte pour les valeurs mobilières lorsqu’elles ne sont pas cotées sur un marché réglementé comme cela peut être le cas pour les BSA et contrat d’option d’achat d’actions. Dans ces conditions, leur évaluation nécessite de recourir à des méthodes financières comme les approches Black and Scholes, Monte Carlo et arbres binomiaux. Ces méthodes prennent en considération différents éléments comme la valeur vénale de l’actif sous-jacent du dispositif de management package et ses conditions d’exercice (comme le temps entre l’acquisition et la levée, la probabilité d’exercer le titre, le nombre de titres disponibles ou la détermination du prix…) [7]. Ainsi, la détermination de la valeur vénale du titre financier peut être un exercice encore plus difficile que l’évaluation du sous-jacent que le management package permet d’acquérir.

La deuxième difficulté tient à l’appréciation de la minoration du prix d’acquisition du management package. Encore faut-il savoir jusqu’à quel pourcentage de rabais peut-on apprécier la présence d’une minoration. Doit-on appréhender la minoration de façon restrictive, c’est-à-dire que dès le premier pourcentage de rabais par rapport à la valeur vénale serait le signe caractérisant la présence d’un avantage, ou peut-on avoir une approche plus tolérante sur la minoration du fait que l’évaluation n’est pas une science exacte ? Faudra-t-il apprécier la présence d’une minoration dès qu’il existe une diminution de 20 % de la valeur vénale comme c’est le cas pour les droits sociaux non cotés en bourse ?

Nous retenons que les étapes de la valorisation et celle de l’appréciation de la minoration sont délicates à apprécier.

B. Sur la nature salariale de l’avantage

Une fois que l’avantage a été caractérisé, le Conseil d’État précise que cet avantage est de nature salariale lorsqu’il « trouve essentiellement sa source dans l’exercice par l’intéressé de ses fonctions de dirigeant ou salarié » [8]. L’utilisation de cette formule et notamment le terme « essentiellement » indique que le juge de l’impôt n’apporte aucune certitude sur les éléments à prendre en compte afin d’apporter la preuve de la nature salariale de l’avantage. Ainsi, cette appréciation se réalisera à travers la méthode du faisceau d’indices. Il sera donc, nécessaire d’observer la mise en œuvre des management packages en étudiant toutes les conventions d’attributions, ainsi que les pactes d’associés. Dans le cas où des éléments de ces actes juridiques démontreraient que l’avantage a été octroyé en raison de la fonction de dirigeant ou de salarié du contribuable, alors le gain procuré devra faire l’objet d’une imposition dans la catégorie des revenus des traitements et salaires. À titre indicatif, dans le cas où il est impossible d’apprécier la nature salariale de l’avantage, celui-ci sera imposé comme un revenu distribué.

C. Sur les modalités d’impositions

Pour terminer sur l’encadrement du traitement fiscal du gain issu de l’avantage accordé lors de l’attribution du management package.

D’abord, le juge administratif précise que l’assiette taxable de l’avantage correspond à la différence entre la valeur vénale du titre financier au jour de l’acquisition et le prix préférentiel acquitté par le contribuable dirigeant ou salarié.

Ensuite, il exige que l’avantage accordé soit l’objet d’une imposition « au titre de l’année d’acquisition » [9]. Ce principe est inspiré du régime des stock-options dans lequel le rabais est également imposé dans la catégorie des traitements et salaires au titre de l’année de l’attribution de stock-options.

Or, ce principe est discutable puisque même si le contribuable s’est vu accorder un avantage numéraire lors de l’acquisition d’un BSA ou d’un contrat d’option d’achat d’actions, la réalisation de l’effet procuré par l’avantage correspondant au gain généré par l’exercice ou de la cession du titre financier est seulement potentielle. Dans le cadre d’une hypothèse pessimiste, l’avantage accordé lors d’une acquisition à un dirigeant sera imposé, alors que l’effet de cet avantage n’aura procuré aucun véritable gain car le contribuable n’aurait pas exercé ou vendu son titre financier.

Par ailleurs, s’agissant des flux financiers, ce raisonnement est critiquable car le contribuable sera dans l’obligation d’acquitter son imposition tandis qu’il n’aura reçu aucune liquidité supplémentaire dans son patrimoine. Par conséquent, il serait opportun que le législateur s’interroge sur le fait de décaler l’année d’imposition de l’avantage accordé à la date où le contribuable reçoit des liquidités suite à la cession de l’action sous-jacente acquise après la levée du titre financier ou lors de la cession du titre financier.

II. Le gain d’acquisition issu de la levée

Dans l’une des trois affaires [10], le juge administratif a spécifié les modalités d’imposition de gains issus lors de l’exercice du titre financier dans le cadre d’un management package par un dirigeant ou salarié.  

Pour cela, il mentionne que l’assiette imposable de ce gain correspond à la différence entre la valeur vénale de l’action et la valeur d’acquisition lors de l’exercice du titre, auquel il faut ajouter les frais d’acquisition. Dans cette approche, il est possible d’apercevoir que le juge s’est inspiré du régime des stock-options qui prévoit un gain d’acquisition égal à la différence entre la valeur vénale de l’action lors de levée de l’option et du prix payé par le bénéficiaire.

De plus, le juge mentionne que si ce gain d’acquisition « trouve essentiellement sa source dans l’exercice par l’intéressé de fonctions de dirigeant ou de salarié ». Cette formulation est identique à celle utilisée pour caractériser la nature salariale de l’avantage accordé au dirigeant ou salarié lors de son acquisition du titre financier dans le cadre d’un management package. Encore une fois, on retrouve l’inspiration du régime des stock-options puisque depuis le 28 septembre 2012 le gain d’acquisition issu de stock-options fait l’objet d’une imposition au barème progressif dans la catégorie des traitements et salaires. À titre indicatif, il existe une différence entre les modalités d’imposition d’un dispositif de management package et celles des stock-options, puisque ces dernières font l’objet également d’une contribution salariale de 10 % [11] en plus de l’imposition à l’impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux.

III. Le gain de cessions

Pour le gain de cession, le juge a apporté deux précisions. La première est qu’il faut distinguer entre la qualité d’investisseur et la qualité de dirigeant salarié du contribuable afin de savoir déterminer la catégorie d’imposition du gain (A). Ensuite, il est intervenu pour encadrer le régime fiscal d’un cas particulier où la plus-value de cession est inexistante, car l’exercice du titre précède la cession de l’action dans un bref délai (B).

A. La distinction entre la qualité d’investisseur et la qualité de dirigeant salarié  

Dans un premier temps, le Conseil d’État rappelle que le principe d’imposition d’un gain de cession d’action pour le contribuable personne physique est l’application du régime des plus-values mobilières des particuliers. Néanmoins, il décide d’apporter une exception à ce principe concernant les gains de cessions d’actions préalablement acquises par l’exercice de dispositifs de management packages. En effet, lorsque ce gain est « acquis, non à raison de la qualité d’investisseur du cédant, mais en contrepartie de ses fonctions de salarié ou de dirigeant » [12], alors il devra être imposé dans la catégorie des traitements et salaires.

Il est observable que le Conseil d’État souhaite faire une distinction entre un gain patrimonial réalisé par un investisseur et un gain professionnel réalisé par un dirigeant ou salarié. Or, lorsque le contribuable possède ces deux qualités, il faut rechercher la véritable nature du gain afin de l’imposer dans la catégorie idoine. Pour cela, il faudra se référer à la méthode du faisceau d’indices puisque le juge n’apporte aucune précision pour distinguer entre les qualités d’investisseur ou de dirigeant salarié.

Pourtant, à l’étude des décisions rendues, il est possible de dire que les circonstances de la réalisation du gain de cession seront examinées avec précaution. En l’occurrence, le juge a étudié divers actes juridiques afin de rechercher la présence d’une potentielle garantie du prix de cession (affaire n° 437408). Le juge mentionne aussi que le fait de posséder des actions ordinaires en plus des actions acquises par des dispositifs de management package ne fait pas obstacle à la requalification du gain en complément de salaire (affaire n° 435452). Enfin, il rajoute la présence « d’un versement à caractère incitatif » [13] n’est pas un élément permettant d’éviter que le gain ne soit pas imposé dans la catégorie des traitements et salaires (affaire n° 435253).

Par conséquent, ce sera l’ensemble des circonstances qui seront prises en compte afin de déterminer si le gain de cession sera imposé comme un supplément de salaire ou comme un investissement financier.

B. Cas particulier : absence d’évolution de la valeur vénale entre la cession et la levée de l’option 

À la suite de ces précisions, le juge a précisé le traitement fiscal pour un cas particulier dans l’affaire n° 428506, en décidant que dans le cas où l’action acquise par la levée du titre financier a été cédée dans un bref délai n’entraînant aucune évolution de sa valeur vénale.

Afin d’éviter que le contribuable ne réalise aucune plus-value en raison de l’absence d’évolution de la valeur vénale, le juge a décidé de mettre en place un mécanisme anti-abus. L’administration fiscale est en droit « d’imposer l’intégralité de l’écart entre le prix de cession et le prix d’achat majoré » [14] des frais d’acquisition.

Conclusion :

En étudiant les trois gains, le Conseil d’État a une véritable volonté de déterminer le régime fiscal des titres financiers dans le cadre de management packages. Il rappelle que chaque gain est imposé dans la catégorie des traitements et salaires lorsqu’il est la contrepartie de la fonction de direction ou de salarié.

Toutefois, il ne mentionne aucune précision sur les éléments à prendre en compte. Dès lors, les conseils et le contribuable devront avoir une attention particulière à la mise en œuvre de management packages, car le juge examinera toutes les circonstances afin de déterminer la nature du gain.

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► Le président de la République a annoncé le 16 septembre une série de 20 mesures de soutien à destination des indépendants.

Ces mesures s’articulent autour de cinq axes :

• créer un statut unique protecteur pour l’entrepreneur individuel et faciliter le passage d’une entreprise individuelle en société ;
• améliorer et simplifier la protection sociale des indépendants ;
• faciliter la reconversion et la formation des indépendants ;
• favoriser la transmission des entreprises et des savoir-faire ;
• simplifier l’environnement juridique des indépendants et leur accès à l’information.

Plusieurs mesures fiscales sont prévues.

📌La simplification du calcul de cotisations sociales pour les conjoints collaborateurs 

Afin de simplifier le dispositif et de garantir des droits à la retraite équitables entre le chef d’entreprise et son conjoint collaborateur, deux des cinq assiettes fiscales seront supprimées pour ne conserver que les options les plus protectrices des droits du couple :

• une assiette égale à 50 % du revenu du chef d’entreprise avec partage d’assiette (ces 50 % sont déduits de l’assiette de cotisation du chef d’entreprise pour les risques auxquels est affilié le conjoint) ;
• une assiette égale à 50 % du revenu du chef d’entreprise sans partage d’assiette ;
• une assiette égale à 1/3 du plafond annuel de la sécurité sociale (PASS) afin de permettre au conjoint collaborateur de choisir cette option, par exemple, si l’assiette égale à 50 % des revenus du chef d’entreprise est inférieure à ce montant.

📌 La suppression des pénalités liées à une sous-estimation de déclaration du revenu d’activité

Les indépendants peuvent déclarer en cours d’année un revenu estimé qui sert de base pour payer le montant de leurs cotisations prévisionnelles.

Il est néanmoins prévu l’application d’une majoration de retard lorsque le revenu définitif est supérieur de plus d'un tiers au revenu estimé par le cotisant sauf si des éléments en la possession du cotisant justifient l’estimation faite initialement.

Un indépendant pourra demain déterminer en temps réel son revenu estimé et ajuster ses cotisations au plus près de ses possibilités financières, sans crainte d’une pénalité en cas de mauvaise estimation.

📌 Le crédit d’impôt pour la formation des dirigeants des TPE est doublé

Cette mesure facilitera l’accès des dirigeants des très petites entreprises, de moins de dix salariés, à l’offre de formation professionnelle en augmentant la compensation de la perte de revenu subie lors de la période de formation.

📌 L’assouplissement temporaire du délai de demande d’exonération des plus-values professionnelles de cession d’entreprise réalisées lors d’un départ à la retraite

Un entrepreneur qui cède son entreprise individuelle au moment de son départ à la retraite pourra bénéficier de l’exonération des plus-values professionnelles de cession, s’il fait valoir ses droits à la retraite dans un délai maximum de 36 mois avant ou après la cession (contre 24 mois actuellement).

Cette mesure s’appliquera aux exploitants ayant fait valoir leurs droits à la retraite en 2019, 2020 ou 2021 avant la cession de leur entreprise.

📌 L’augmentation des plafonds d’exonération partielle et totale des plus-values lors de cession d’entreprises individuelles

Lors de la cession d’une entreprise individuelle, ou d’une branche complète d’activité, une plus-value professionnelle de cession peut être dégagée. Si la valeur des éléments d’actif cédés (hors immobilier) est inférieure à 300 000 euros, le cédant peut être totalement exonéré d’impôt sur la plus-value de cession. Si la valeur des éléments d’actif cédés est supérieure à 300 000 euros mais inférieure à 500 000 euros, il peut être partiellement exonéré d’impôt sur la plus-value.

La mesure augmente ces plafonds à 500 000 euros pour une exonération totale, et 1 000 000 euros pour une exonération partielle.

📌 Les délais pour le choix de régime d’imposition pour un micro-entrepreneur sont allongés

Fiscalement, un entrepreneur individuel peut être soumis à deux régimes d’imposition distincts en fonction de son chiffre d’affaires ou du montant de ses recettes : le régime dit de la « micro-entreprise » (ou « régime micro »), qui s’applique de plein droit sous certains seuils10, et le régime réel d’imposition. Lorsqu’un entrepreneur relève de plein droit d’un régime micro, il peut choisir, sous certaines conditions, d’opter pour un régime réel d’imposition. Les délais prévus pour exercer une telle option, ou pour y renoncer, s’avèrent parfois insuffisants pour permettre aux entrepreneurs de prendre une décision parfaitement éclairée.

Les délais actuels d’option ou de renonciation seront donc harmonisés et fixés au dernier jour de dépôt de la déclaration fiscale des résultats de l’exercice précédent.

Consultez le dossier de presse [en ligne].

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► Le Conseil d’État a, dans un arrêt du 13 septembre 2021, validé la doctrine administrative relative à la limitation de l’effet rétroactif d’une fusion-absorption en l’absence de clôture d’exercice comptable au cours de l'année précédant l’opération.

Les faits : une société demande au Conseil d'État d'annuler pour excès de pouvoir la décision du 24 février 2021 par laquelle le ministre de l'Économie, des Finances et de la Relance a refusé d'abroger les paragraphes 80, 90 et 110 des commentaires administratifs publiés le 3 octobre 2018 BOFiP - Impôts sous la référence BOI-IS-FUS-40-10-20 (N° Lexbase : X5909ALG) par lesquels le ministre a fait connaître son interprétation de la loi fiscale en ce qui concerne les conséquences à tirer, en matière d'imposition des bénéfices des sociétés, des clauses des traités de fusion prévoyant une date d'effet rétroactif.

⚖️ Plusieurs rappels du CE

✔ Dans le cas d'une fusion de deux sociétés, qui ont convenu de donner effet à la fusion à une date antérieure à celle à laquelle la convention de fusion a été définitivement conclue, rien ne s'oppose à ce que soient prises en compte toutes les conséquences de la fusion, pour la détermination des bénéfices imposables de la société absorbante, dans le bilan de clôture de l'exercice au cours duquel la convention a été définitivement conclue.

⚠️ Toutefois, les effets de la fusion, qui ne saurait exercer une influence sur le bilan de clôture du ou des exercices précédents de chacune des deux sociétés concernées, et donc sur les bénéfices imposables dégagés par celles-ci au cours de ces exercices, ne sauraient remonter à une date antérieure à la plus récente des dates d'ouverture des exercices des deux sociétés au cours desquels la convention a définitivement été conclue.

👉 Il résulte de ce qui précède que la société n'est pas fondée à soutenir qu'en énonçant qu'une date d'effet rétroactif donnée à un traité de fusion ou d'apport reste sans influence sur le bilan de clôture de l'exercice de la société absorbante ou bénéficiaire de l'apport qui précède celui au cours duquel la fusion ou l'apport a été conclue et que, par suite, lorsqu'une telle date d'effet rétroactif est antérieure à la date de clôture de cet exercice, les opérations réalisées jusqu'à cette dernière par la société absorbée ou apporteuse depuis la date d'effet conventionnelle doivent être imposées au nom de la société absorbée ou apporteuse, le paragraphe 110 des commentaires administratifs publiés au BOFiP - Impôts sous la référence BOI-IS-FUS-40-10-20 donnerait de la loi une interprétation méconnaissant sa portée.

✔ Aux termes du deuxième alinéa de l'article 37 du CGI (N° Lexbase : L1140HLS), si aucun bilan n'est dressé au cours d'une année quelconque, l'impôt dû au titre de la même année est établi sur les bénéfices de la période écoulée depuis la fin de la dernière période imposée ou, dans le cas d'entreprise nouvelle, depuis le commencement des opérations jusqu'au 31 décembre de l'année considérée. Ces mêmes bénéfices viennent ensuite en déduction des résultats du bilan dans lesquels ils sont compris.

👉 D'une part, aucune disposition ne prévoit qu'il pourrait être dérogé à l'obligation mentionnée au point précédent à raison d'événements ou clauses contractuelles postérieurs au 31 décembre de l'année considérée, qu'ils interviennent avant ou après la date de dépôt de la déclaration liée à cette obligation. La société n'est par suite pas fondée à soutenir qu'en énonçant que lorsqu'une société n'a pas clos d'exercice au cours de l'année civile précédant celle de sa fusion avec une autre entité ou de l'apport de ses actifs à une autre entité, l'effet rétroactif donné conventionnellement à cette opération ne saurait dispenser cette société de déposer au titre de ladite année civile une déclaration de résultats, le paragraphe 80 des commentaires administratifs publiés le 3 octobre 2018 au BOFiP - Impôts sous la référence BOI-IS-FUS-40-10-20 donnerait de cet article une interprétation inexacte.

👉 D'autre part, dans le cas où une société n'a pas clos d'exercice au cours de l'année civile précédant celle de sa fusion avec une autre entité ou de l'apport de ses actifs à une autre entité, l'obligation dans laquelle elle se trouve de déterminer le bénéfice résultant des opérations réalisées entre la date de clôture de son précédent exercice et le 31 décembre de l'année considérée et de le soumettre à l'impôt fait obstacle à ce que l'effet rétroactif donné conventionnellement à l'opération de fusion ou d'apport puisse, dans ce cas particulier, remonter antérieurement au 1er janvier de l'année au cours de laquelle cette opération est conclue. La société n'est ainsi pas davantage fondée à soutenir que le paragraphe 90 des commentaires administratifs en litige, en énonçant une telle règle, donnerait de la loi une interprétation qui en méconnaitrait la portée.

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► Pour le calcul de l'abattement prévu par l'article 80 sexies du CGI pour la détermination de l'assiette de l'impôt sur le revenu dont sont redevables les assistants maternels et familiaux, il y a lieu de prendre en compte le nombre d'enfants accueillis simultanément, sans préjudice du nombre de contrats de garde d'enfants en cours d'exécution, dans le respect de l'agrément qui leur est délivré par le président du conseil départemental et dans la limite du nombre d'heures effectives de garde par enfant autorisé par la convention collective nationale des assistants maternels du particulier employeur ;

► Dans le cas où un ou plusieurs enfants sont gardés à temps partiel, l'abattement auquel ils ouvrent droit est réduit au prorata de la durée effective de garde rapportée à la durée habituelle d'accueil journalier définie par cette convention collective.

Les faits. À l'issue d'un contrôle sur pièces du dossier fiscal, l'administration a partiellement remis en cause le bénéfice de l'abattement prévu par l'article 80 sexies du CGI dont la requérante s'était prévalue au titre de son activité d'assistante maternelle agréée pour le calcul de l'impôt sur le revenu.

🔎 Principe (CGI, art. 80 sexies N° Lexbase : L4939IQY)

• pour l'assiette de l'impôt sur le revenu dont sont redevables les assistants maternels, le revenu brut à retenir est égal à la différence entre, d'une part, le total des sommes versées tant à titre de rémunération que d'indemnités pour l'entretien et l'hébergement des enfants et, d'autre part, une somme égale à trois fois le montant horaire du salaire minimum de croissance, par jour et pour chacun des enfants qui leur sont confiés
• le montant de l'abattement retenu pour déterminer la rémunération imposable des assistants maternels ne peut excéder le total des sommes versées tant à titre de rémunération que d'indemnités pour l'entretien et l'hébergement des enfants.

⚖️ En appel, la cour a jugé que les revenus de l’assistante maternelle réalisés dans des conditions ne respectant pas l’agrément délivré par le président du conseil général relèvent des règles d’abattement de droit commun et non pas de l’abattement spécifique représentatif des frais engagés dans l’intérêt de l’enfant.

⚖️ Solution du Conseil d’État : « Pour juger que l'administration fiscale n'était pas fondée à remettre en cause le montant des abattements dont les contribuables se sont prévalus […] au titre de l'activité d'assistante maternelle […], le tribunal administratif de Pau a estimé que les bulletins de salaire et les contrats de travail produits comportaient l'ensemble des éléments nécessaires pour établir le nombre d'enfants dont elle a assuré la garde effective, de sorte que l'administration n'était pas fondée à lui réclamer la production des plannings journaliers retraçant le nombre d'enfants gardés et la durée de garde journalière de chacun d'eux ».

En statuant ainsi, alors que les plannings journaliers retraçant le nombre d'enfants gardés chaque jour et, pour chacun d'eux, la durée de garde journalière étaient nécessaires pour vérifier si le montant de l'abattement dont la requérante se prévalait avait été calculé au prorata de la durée effective de garde des enfants qui lui étaient confiés à temps partiel, le tribunal administratif de Pau a entaché son jugement d'une erreur de droit.

Cf. le BOFiP annoté BOI-RSA-CHAMP-10-20-10 (N° Lexbase : X7424ALK).

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► Le décret n° 2021-1191, du 15 septembre 2021, publié au Journal officiel du 17 septembre 2021, modifie les modalités relatives à l'expérimentation du versement contemporain des aides financières aux particuliers employeurs et aux utilisateurs de services à la personne.

🔎 Que prévoit le texte ? Le texte modifie les modalités relatives à l'expérimentation du versement contemporain des aides financières aux particuliers employeurs et aux utilisateurs de services à la personne dans les départements du Nord et de Paris, notamment les conditions d'éligibilité et de mise en œuvre. Dans ces mêmes territoires, il étend en outre le bénéfice de l'expérimentation à l'ensemble des particuliers-employeurs volontaires qui recourent à la fois au dispositif simplifié de déclaration et de recouvrement prévu au 3° de l'article L. 133-5-6 du Code de la Sécurité sociale (N° Lexbase : L4976LRQ) et au dispositif d'intermédiation du paiement du salaire qui lui est associé (Cesu+), et leur permet en conséquence de bénéficier du versement immédiat du crédit d'impôt prévu à l'article 199 sexdecies du Code général des impôts (N° Lexbase : L3951I7H).

⏲️ Le texte est entré en vigueur le 17 septembre 2021.

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► Le Conseil d’État est revenu dans un arrêt du 13 septembre 2021 sur le traitement fiscal d’une plus-value mobilière d’un particulier et la conséquence de la conversion en euros des prix effectifs d’acquisition et de cession aux dates de l’acquisition et de la cession.

Les faits :

• les requérants ont cédé des actions d’une société américaine ; ils ont déclaré à l'administration fiscale, au titre de cette opération, un gain net dans l'annexe n° 2074 jointe à leur déclaration de revenu global déposée au titre de l'année 2015 ;
• à la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration a remis en cause le calcul de ce gain net, estimant que son montant devait être établi à hauteur de la différence entre les prix de cession et d'acquisition mentionnés ci-dessus, après conversion de chacun d'entre eux sur la base des cours du dollar américain respectivement au moment de la cession et de l'acquisition ;
• la cour administrative d'appel de Paris a rejeté l'appel formé par les requérants contre le jugement du tribunal administratif de Paris ayant rejeté leur demande tendant à la réduction, sur les mêmes bases que celles exposées dans leur réclamation, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2015, ainsi que des pénalités correspondantes (CAA Paris, 31 juillet 2020, n° 19PA02095 N° Lexbase : A18823SI).

⚖️ En appel, la cour administrative d’appel de Paris a jugé que lors d’une opération de cession de titres en devises, il convient d’appliquer respectivement le taux de change en vigueur à la date d’acquisition et celui à la date de cession.

⚖️ Solution du Conseil d’État. Il y a lieu de déterminer les prix effectifs d'acquisition et de cession en euros, le cas échéant en convertissant en euros, sur la base des taux de change applicables respectivement à la date d'acquisition ou de cession, les prix qui ont été réglés au moment de ces opérations en devises.

👉 Il en résulte que les gains ou pertes de change pouvant être constatés lors de cessions de valeurs mobilières, droits sociaux et titres assimilés ainsi définis constituent une composante des gains nets ou moins-values réalisés et sont pris en compte pour la détermination des sommes imposables en application de l'article 150-0 A du Code général des impôts (N° Lexbase : L0732L7A).

👉 « En jugeant que le gain net tiré de l'opération en litige devait être établi globalement à hauteur de la différence entre le prix de cession des titres détenus par les requérants, converti en euros sur la base du taux de change du dollar américain à la date de cette cession, et le prix d'acquisition de ces mêmes titres, converti en euros sur la base du taux de change du dollar américain à la date de cette acquisition, la cour administrative d'appel de Paris n'a ni commis d'erreur de droit ni inexactement qualifié les faits ».

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► La cour administrative d’appel a, dans un arrêt du 18 août 2021, validé l’exonération de la plus-value au titre de la résidence principale peu importe la durée d’occupée du bien.

Les faits :

• à l'issue d'un contrôle sur pièces, l'administration fiscale a remis en cause l'exonération de plus-value de cession immobilière dont avaient bénéficié les requérants à l'occasion de la vente d'une maison d'habitation présentée comme leur résidence principale
• le TA de Lyon, après avoir jugé que les requérants ne pouvaient bénéficier de l’exonération au titre de la résidence principale a prononcé la décharge de l’imposition à laquelle ils ont été assujettis au motif qu’ils pouvaient se prévaloir de l’exonération résidence secondaire de l’article 150 U-II-1° bis du CGI (N° Lexbase : L6951LZH), dont bénéficie sous certaines conditions la première cession d’un logement autre que la résidence principale.

🔎 Principe : le CGI prévoit une exonération de la plus-value d’un logement autre que la résidence principale lorsque le vendeur :

• n’a pas été propriétaire de sa résidence principale, directement ou par personne interposée, au cours des quatre années précédant la cession
• procède au remploi du prix de cession de sa résidence secondaire, dans un délai de vingt-quatre mois à compter de la cession, dans l’acquisition ou la construction d’un logement qu’il affecte, dès son achèvement ou son acquisition si elle est postérieure, à son habitation principale, la plus-value de cession de la résidence secondaire est exonérée.

📌 Sur l’exonération de la plus-value au titre de la résidence principale. La cour administrative d’appel applique la méthode du faisceau d’indices :

• les requérants ont déclaré avoir occupé le logement en litige de mi-octobre ou début novembre 2013 au 1^er février 2014, date à laquelle ils ont pris à bail un autre logement, avant la signature de l'acte de vente de leur maison intervenue le 14 février 2014
• si la consommation d’électricité apparaît très faible au cours de la période d’occupation en litige, au regard de la puissance souscrite et du classement obtenu à l’issue du diagnostic de performance énergétique, à E, il résulte que la consommation d’eau relevée au titre de la même période est comparable à celle relevée dans le logement précédemment occupé par les contribuables et cohérente avec la composition de la famille
• la circonstance qu’un compromis de vente du bien ait été signé dès le 13 novembre 2013 est, par ailleurs, par elle-même, sans incidence sur la réalité de l’occupation.

⚖️ Solution de la CAA. Il est suffisamment établi que les époux ont « effectivement, quoique brièvement, fixé leur résidence principale » à l’adresse du bien en cause au litige. Par conséquent, ils étaient fondés à se prévaloir de l'exonération de la plus-value de cession de cette résidence principale.

📌 Sur l’exonération de la plus-value au titre de la résidence secondaire

💡 Le juge précise néanmoins que l’exonération de la plus-value portant sur la résidence secondaire est soumise à des conditions strictes.

⚖️ Solution de la CAA : « Toutefois, s'il est établi que les contribuables ont acquis un terrain à bâtir […], il ne résulte pas de l'instruction, alors que le ministre le conteste en appel, qu'ils aient entrepris la construction de leur future résidence principale sur ce terrain dans les 24 mois de la cession […] par remploi total ou partiel du surplus du prix de cession, ni que l'affectation à leur résidence principale serait intervenue dès l'achèvement du bien, alors que les requérants, qui sont seuls en mesure de le faire, ne produisent ni contrat de construction ni aucune pièce permettant de déterminer la date de leur éventuel changement de résidence principale ».

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► La CJUE vient de confirmer dans un arrêt du 16 septembre 2021 que les exonérations fiscales accordées par la Belgique à des multinationales via des rulings s’apparentent à des aides d’État.

Rappel des faits : depuis 2005, la Belgique applique un système d’exonération des bénéfices excédentaires des entités belges intégrées à des groupes multinationaux de sociétés. Ces entités pouvaient bénéficier d’une décision anticipée (ruling) de la part des autorités fiscales belges, lorsque ces entités pouvaient faire valoir l’existence d’une situation nouvelle, telle qu’une réorganisation entraînant la relocalisation de l’entrepreneur central en Belgique, la création d’emplois ou des investissements. Dans ce cadre, étaient exonérés de l’impôt sur les sociétés les bénéfices considérés comme étant « excédentaires », en ce qu’ils dépassaient les bénéfices que des entités autonomes comparables auraient réalisés dans des circonstances similaires.

📌 Procédure contentieuse :

• par communiqué de presse du 11 janvier 2016, la Commission européenne a estimé que le régime belge d’exonération des bénéfices excédentaires était illégal et a ordonné la récupération d’environ 700 millions d’euros auprès de 35 multinationales ;
• la Belgique et Magnetrol International ont introduit un recours devant le Tribunal de l’Union européenne visant à l’annulation de la décision de la Commission ;
• le Tribunal a annulé la décision de la Commission le 14 février 2019 ;
• la Commission a formé un pourvoi devant la Cour de justice.

Dans le détail, l’enquête menée par la Commission européenne a montré que cette pratique dérogeait à la fois :

• à la pratique ordinaire prévue par les règles belges d’imposition des sociétés. Le régime accorde aux sociétés multinationales en mesure d’obtenir une telle décision fiscale anticipée une subvention préférentielle et sélective par rapport aux autres sociétés ;
• au principe dit « de pleine concurrence » consacré par les règles de l’UE en matière d’aides d’État.

⚖️ Décision de la CJUE. La Cour rappelle que la qualification d’une mesure étatique en tant que régime d’aides présuppose la réunion de trois conditions cumulatives :

1 - des aides peuvent être octroyées individuellement à des entreprises sur le fondement d’une disposition 

👉 Bien que le Tribunal ait constaté que la base juridique du régime en cause résultait non pas uniquement d’une disposition du Code des impôts sur les revenus 1992 (CIR 92) mais de l’application de cette disposition par les autorités fiscales belges, celui-ci n’a toutefois pas tiré toutes les conséquences de ce constat. En ayant limité son analyse aux seuls actes normatifs précités, le Tribunal a procédé à une application erronée du terme « disposition ».

2 - aucune mesure d’application supplémentaire n’est requise pour l’octroi de ces aides 

👉 Le Tribunal a omis de tenir compte du fait que l’une des caractéristiques essentielles du régime en cause résidait dans le fait que les autorités fiscales belges avaient systématiquement accordé l’exonération des bénéfices excédentaires lorsque les conditions étaient réunies. Or, contrairement à ce que le Tribunal a jugé, l’identification d’une telle pratique systématique était susceptible de constituer un élément pertinent pour établir, le cas échéant, que les autorités fiscales ne disposaient en réalité d’aucun pouvoir d’appréciation.

3 - les entreprises auxquelles les aides individuelles peuvent être octroyées doivent être définies « de manière générale et abstraite »

👉 La Cour relève que cette question est également intrinsèquement liée aux deux premières conditions, relatives à l’existence d’une « disposition » et à l’absence de « mesures d’application supplémentaires ». Partant, les erreurs de droit commises par le Tribunal concernant les deux premières conditions ont entaché son appréciation relative à la définition des bénéficiaires de l’exonération des bénéfices excédentaires.

La Cour annule donc l’arrêt du Tribunal.

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► L’ordonnance n° 2021-1190, du 15 septembre 2021, publiée au Journal officiel du 16 septembre 2021 définit le cadre juridique nécessaire à la généralisation de la facturation électronique dans les transactions domestiques entre assujettis (B2B) et à la transmission complémentaire des données de transaction (B2B international, B2C et données relatives au paiement).

Le recours obligatoire à la facture électronique constitue l'un des dispositifs du renforcement de la lutte contre la fraude à la TVA.

🔎 Rappel du cadre juridique

L’article 195 de la loi de finances pour 2021 (loi n° 2020-1721, du 29 décembre 2020, de finances pour 2021 N° Lexbase : L3002LZ9) a habilité le Gouvernement à prendre par voie d’ordonnance toute mesure nécessaire à l'amélioration et la modernisation de la gestion par les entreprises ainsi que de la collecte et du contrôle par l'administration de la taxe sur la valeur ajoutée en :

• généralisant le recours à la facturation électronique et modifiant les conditions et les modalités de ce recours (e-invoicing) ;
• instituant une obligation de transmission dématérialisée à l'administration d'informations relatives aux opérations réalisées par des assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée qui ne sont pas issues des factures électroniques, soit qu'elles sont complémentaires de celles qui en sont issues, soit qu'elles se rapportent à des opérations ne faisant pas l'objet d'une facturation électronique ou n'étant pas soumises à l'obligation de facturation pour les besoins de la taxe sur la valeur ajoutée (e-reporting).

L’article 153 de la loi de finances pour 2020 (loi n° 2019-1479, du 28 décembre 2019, de finances pour 2020 N° Lexbase : L5870LUX) avait introduit une obligation d’émettre des factures électroniques entre professionnels à compter du 1^er janvier 2023.

Parallèlement et conformément à cet article 153, la DGFiP avait remis un rapport au Parlement « La TVA à l’ère du digital » fixant les conditions dans lesquelles pourraient être mises en œuvre ces nouvelles obligations de facturation électronique et de transmission des données de facturation et de paiement.

🖊️ Champ d’application du dispositif

• L'obligation de facturation électronique concerne toutes les opérations entre assujettis en France.
• L'obligation de transmission des données à l’administration concernera les transactions avec des entreprises non établies en France et les transactions réalisées par un assujetti avec des non-assujettis.

⏲️ Un calendrier progressif

Dans le détail, les obligations de facturation électronique seront imposées :

• à compter du 1^er juillet 2024, en réception, à l’ensemble des assujettis ;
• à compter du 1^er juillet 2024, en transmission, aux grandes entreprises ;
• à compter du 1^er janvier 2025 aux entreprises de taille intermédiaire ;
• à compter du 1^er janvier 2026 aux petites et moyennes entreprises et microentreprises.

Le dispositif complémentaire de transmission des données de transaction et de paiement à destination de l'administration fiscale (e-reporting) suivra le même calendrier.

L'ancien calendrier de déploiement de la facturation électronique prévoyait une généralisation entre le 1^er janvier 2023 et le 1^er janvier 2025.

💡 Comment déclarer ?

Les entreprises pourront librement choisir de recourir :

• soit à une plateforme de dématérialisation partenaire de l’administration ;
• soit directement au portail public de facturation qui s’appuiera sur la plateforme Chorus Pro qui assure déjà l’échange dématérialisé des factures du secteur public.

Les opérateurs doivent se faire immatriculer auprès de l’administration pour une durée de trois ans renouvelable.

Seules les plateformes de dématérialisation partenaires immatriculées et le portail public de facturation pourront transmettre les factures à leurs destinataires et les données de factures ou de transactions à l’administration fiscale.

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