Lexbase Fiscal

► La loi n° 2021-1109 du 24 août 2021, confortant le respect des principes de la République, publiée au Journal officiel du 25 août 2021, contient plusieurs dispositions sur l’encadrement des avantages fiscaux attribués aux associations.

📌 Renforcement du contrôle fiscal des organismes bénéficiaires de dons ouvrant droit à une réduction d'impôt pour les contribuables donateurs

Pour rappel, afin de lutter contre la délivrance abusive ou frauduleuse d’attestations de versements ouvrant droit à avantage fiscal, l'article L. 14 A du Livre des procédures fiscales (N° Lexbase : L9076LNH) prévoit une procédure spécifique de contrôle sur place des organismes qui délivrent des reçus destinés à permettre à un contribuable d'obtenir les réductions d'impôt au titre des dons et versements qu'il a effectués.

Cette procédure permet à l'administration de vérifier la régularité des montants portés sur les reçus ouvrant droit aux avantages fiscaux précités.

Ainsi, les organismes sans but lucratif délivrant des reçus permettant à un contribuable de bénéficier de l'une de ces réductions d'impôt sont tenus, à partir du 1^er janvier 2017, de conserver pendant un délai de six ans les documents et pièces de toute nature permettant de vérifier la régularité de l'établissement de ces reçus.

L’article 18 de la loi renforce le pouvoir de contrôle de l'administration fiscale et ajoute un article L. 14 B ainsi rédigé :

« Art. L. 14 B. -I.-Le contrôle prévu à l'article L. 14 A ne peut être engagé sans que l'organisme bénéficiaire des dons et versements en ait été informé par l'envoi d'un avis l'informant du contrôle.

« Cet avis précise les années soumises au contrôle et mentionne expressément, sous peine de nullité de la procédure, que l'organisme a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix.

« II.- Le contrôle prévu à l'article L. 14 A ne peut s'étendre sur une durée supérieure à six mois à compter de la présentation de l'ensemble des documents et pièces de toute nature mentionnés à l'article L. 102 E, sous peine de nullité de la procédure. Dans ce même délai, l'administration fiscale informe l'organisme bénéficiaire des dons et versements, par un document motivé de manière à lui permettre de formuler ses observations, des résultats du contrôle prévu à l'article L. 14 A et, le cas échéant, de sa proposition d'appliquer la sanction prévue à l'article 1740 A du code général des impôts.

« En cas de désaccord, l'organisme bénéficiaire des dons et versements peut présenter un recours hiérarchique dans un délai de trente jours à compter de la notification du document motivé mentionné au premier alinéa du présent II.

« La sanction prévue au même article 1740 A ne peut être prononcée avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification de ce même document.

« III. − Lorsque le contrôle prévu à l'article L. 14 A du présent Livre, pour une période déterminée, est achevé, l'administration ne peut pas procéder à ce même contrôle pour la même période ».

Ces dispositions entreront en vigueur au 1^er janvier 2022.

📌 Nouvelle obligation déclarative pour les OSBL

Après l'article 222 du CGI (N° Lexbase : L4159HLM), est inséré un article 222 bis ainsi rédigé :

« Art. 222 bis.- À l'exception de ceux mentionnés au 3 de l'article 200, les organismes qui délivrent des reçus, des attestations ou tous autres documents par lesquels ils indiquent à un contribuable qu'il est en droit de bénéficier des réductions d'impôt prévues aux articles 200, 238 bis et 978 sont tenus de déclarer chaque année à l'administration fiscale, dans les délais prévus à l'article 223, le montant global des dons et versements mentionnés sur ces documents et perçus au cours de l'année civile précédente ou au cours du dernier exercice clos s'il ne coïncide pas avec l'année civile ainsi que le nombre de documents délivrés au cours de cette période ou de cet exercice.

Le modèle de cette déclaration est fixé par l'administration ».

Sont ainsi visés par cette nouvelle obligation déclarative les organismes qui délivrent des reçus, des attestations ou tous autres documents par lesquels ils indiquent à un contribuable qu'il est droit de bénéficier d'une réduction d'impôt en matière :

• d’IR (CGI, art. 200 N° Lexbase : L8675L43) ;
• d'IS (CGI, art. 238 bis N° Lexbase : L6231LUC) ;
• d'IFI (CGI, art. 978 N° Lexbase : L9080LNM).

Le bénéfice de la réduction d'impôt est subordonné à la condition que le contribuable soit en mesure de présenter, à la demande de l'administration fiscale, les pièces justificatives, répondant à un modèle fixé par l'administration, attestant la réalité des dons et versements. En cas d'infraction pour la deuxième année consécutive à l'obligation de dépôt de la déclaration, l'amende est portée à 1 500 euros.

📌 Suspension des avantages fiscaux dont bénéficient les OSBL en cas de condamnation pénale

Aux termes du II de l'article 1378 octies du CGI (N° Lexbase : L7566L7D), les organismes sans but lucratif peuvent faire l'objet d'une suspension des avantages fiscaux en conséquence d'une condamnation définitive pour escroquerie ou abus de confiance.

L’article 20 de la loi modifie le II de l'article 1378 octies du CGI en vue d'élargir la liste des infractions susceptibles d'entraîner la suspension des avantages fiscaux au titre des dons, versements et legs pour une durée de trois ans. Sont ainsi intégrés :

• les actes de terrorisme ;
• le blanchiment d'argent ;
• le recel ;
• l'usage de menaces, de violences ou de tout autre acte d'intimidation à l'égard d'un agent public ou de toute autre personne chargée d'une mission de service public ;
• l'atteinte à la vie d'autrui par la diffusion d'informations relatives à la vie privée, familiale ou professionnelle.

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► Une entreprise peut valablement porter en provision et déduire des bénéfices imposables d'un exercice des sommes correspondant à des pertes ou charges qui ne seront supportées qu'ultérieurement par elle, à la condition que ces pertes ou charges soient nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d'être évaluées avec une approximation suffisante, qu'elles apparaissent comme probables eu égard aux circonstances constatées à la date de clôture de l'exercice et qu'elles se rattachent par un lien direct aux opérations de toute nature déjà effectuées à cette date par l'entreprise ;

► En outre, en ce qui concerne les provisions pour charges, elles ne peuvent être déduites au titre d'un exercice que si se trouvent comptabilisés, au titre du même exercice, les produits afférents à ces charges.

Les faits :

• une SARL commercialise et viabilise des terrains à construire, et des immeubles dans la région parisienne ;
• à la suite d'une vérification de sa comptabilité portant sur les exercices clos en 2012 et 2013, l'administration lui a notifié divers rehaussements, résultant principalement de la réintégration de provisions, que l'intéressée a refusés ;
• le tribunal administratif de Paris a rejeté la demande en décharge de la SARL des suppléments d'impôt sur les sociétés résultant de la réintégration de ces provisions.

🔎 Principe : le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant notamment les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables (CGI, art. 39 N° Lexbase : L2449L7T).

Ainsi, la provision doit faire face à une perte ou à une charge probable et non seulement éventuelle.

✔ En l’espèce, l'administration a rejeté la déduction de provisions pour perte relatives à des programmes de développement d'opérations commerciales, impliquant le versement par la société d'honoraires d'architecte et d'apporteur d'affaires à hauteur de 46 000 euros au titre de l'année 2012 et de 335 000 euros au titre de l'année 2013, dès l'envoi au propriétaire du terrain d'une offre.

👉 Réponse de la cour : cette offre est distincte de la signature d'une promesse de vente et n'entraîne donc ni l'achat d'un terrain, qui n'a d'ailleurs pas été constaté au cours des exercices litigieux, ni le dépôt du permis de construire.

✔ Les contrats d'honoraires d'architecte et d'apporteur d'affaires sont résiliés de plein droit au cas où la SARL abandonnerait le projet, notamment en cas de refus de permis de construire ou de dépassement des charges prévues.

👉  Réponse de la cour : à la clôture de l'exercice de constitution de ces provisions, la probabilité d'une perte n'est pas établie. Il faut pour cela un contrat susceptible de donner lieu à recettes à terme et un montant résultant du dépassement probable des recettes escomptées par les coûts supportés, donc une perte et non un manque à gagner.

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► L’administration fiscale a intégré dans ses commentaires l’aménagement du régime d’imputation sur une base élargie des déficits sur agrément dans le cadre du régime de groupe.

🔎 Rappels

Le régime de l’intégration fiscale permet, sous certaines conditions, de calculer l’IS en consolidant les profits et pertes des membres d’un même groupe.

Les règles d’imputation diffèrent selon que les déficits enregistrés par une société membre d’un groupe l’ont été antérieurement ou postérieurement à l’entrée de cette société au sein du groupe.

En cas de cessation du groupe, plusieurs cas peuvent se présenter :

• l’acquisition de la société mère à hauteur d’au moins 95 % par une autre société ;
• l’absorption de la société mère (suivie ou non de la constitution d’un nouveau groupe).

Le dispositif d’imputation permet à l’ancien groupe de poursuivre l’imputation de son déficit d’ensemble à l’intérieur du nouveau groupe.

⚖️ Position de la jurisprudence : le Conseil d'État avait refusé l'imputation sur une base élargie de la fraction du déficit générée par une filiale de l'ancien groupe qui avait été absorbée avant sa cessation par une autre société du groupe qui avait bien rejoint le nouveau groupe (CE 3° et 8° ch.-r., 28 novembre 2018, n° 417173, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A2469YNR).

🖊️ Que prévoient les aménagements instaurés par la loi de finances pour 2021 ?  

L'article 30 de la loi n° 2020-1721, du 29 décembre 2020, de finances pour 2021 (N° Lexbase : L3002LZ9) a aménagé les conditions dans lesquelles le déficit d'ensemble d'un groupe fiscal mentionné à l'article 223 A (N° Lexbase : L2208LYG) et suivants du Code général des impôts, ses charges financières nettes non déduites et sa capacité de déduction de charges financières inemployée, peuvent être utilisés suite à la cessation de ce groupe, par une personne morale soumise à l'impôt sur les sociétés qui forme un nouveau groupe avec des sociétés du groupe ayant cessé, dans les situations de restructuration visées à l’article 223 L du CGI (N° Lexbase : L9023LNI).

✔ Dans ces situations, la fraction du déficit d'ensemble correspondant aux sociétés qui, antérieurement à la cessation de l'ancien groupe, ont été absorbées par d'autres sociétés de ce groupe ou scindées à leur profit en plaçant l'opération sous le régime prévu à l'article 210 A du CGI (N° Lexbase : L9521ITS), est dorénavant prise en compte pour déterminer la part de ce déficit qui peut s'imputer sur les résultats des sociétés membres de l'ancien groupe devenant membres du nouveau groupe.

✔ Lorsque l'opération consiste en l'absorption de la société mère, sa scission, ou un apport-attribution réalisé par elle, la part du déficit d'ensemble, des charges financières nettes non déduites et de la capacité de déduction inemployée qui peut être transférée sur agrément au profit de la ou des personnes morales bénéficiaires des apports, est dorénavant déterminée en prenant notamment en compte les sommes provenant des sociétés qui, antérieurement à la cessation de l'ancien groupe, ont été absorbées par d'autres sociétés de ce groupe ou scindées à leur profit en plaçant l'opération sous le régime prévu à l'article 210 A du CGI.

✔ Par ailleurs, des précisions sont apportées sur les modalités d'imputation du déficit d'ensemble d'un groupe fiscal prévues au deuxième alinéa de l'article 223 C du CGI (N° Lexbase : L6224LU3), lorsque des sociétés du groupe ont bénéficié, entre le 15 avril 2020 et le 31 décembre 2021, d'abandons de créances de loyers et accessoires afférents à des immeubles donnés en location.

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► Publiée au Journal officiel du 24 août 2021, la loi « Climat et résilience » contient plusieurs dispositions visant à accélérer la transition écologique. Notons l’article 128 concernant directement la fiscalité des particuliers.

L’article 128 de la loi « Climat et résilience » prévoit de porter à 600 euros le montant de l'avantage fiscal et social accordé en cas de cumul forfait mobilités durables / abonnement de transport en commun.

Rappelons que le dispositif forfait mobilités durables (FMD) permet aux salariés d’obtenir une participation financière de leur employeur couvrant une partie des frais de déplacement domicile-travail.

Les moyens de déplacement qui peuvent être pris en charge sont les suivants :

• le vélo (électrique ou mécanique) ;
• la voiture dans le cadre d’un covoiturage ;
• les engins de déplacement personnel (motorisé ou non) ;
• les transports en commun (hors abonnement) ;
• les services de mobilité partagée.

Le FMD est cumulable avec la participation de l’employeur à l’abonnement aux transports publics. Cet avantage ne peut dorénavant pas dépasser le plafond du forfait, soit 600 euros (contre 500 euros auparavant).

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Mots-clés : pacte Dutreil • transmission • patrimoine • location meublée 

L’activité de location meublée revêt une nature particulière. En effet, le Code général des impôts et le Code de commerce n’envisagent pas cette activité sous le même angle.

Pour le droit fiscal, l’activité de location meublée revêt une nature commerciale. À ce titre, en vertu de l’article 35 du Code général des impôts (N° Lexbase : L3342LCR), les activités de location en meublé sont imposées dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.

En revanche, l’article L.110-1 du Code de commerce (N° Lexbase : L1282IWE) ne vise pas l’activité de location en meublée au rang des activités commerciales.

On en déduit ainsi, a contrario, que l’activité de location en meublé est une activité civile.

Or, les articles 787 B (N° Lexbase : L5936LQW) et 787 C (N° Lexbase : L8958IQT) du Code général des impôts, traitant respectivement des cas de transmissions de parts de sociétés ou d’entreprises individuelles, définissent respectivement l’application du « pacte Dutreil », aux activités « industrielles, commerciales, artisanales, agricoles ou libérales ». Il convient de rappeler que « le pacte Dutreil » permet de bénéficier d’un abattement de 75% sur les droits de donation ou de succession.

Effectivement, les articles 787 B et 787 C du Code général des impôts visent les activités commerciales.

Cependant, ces articles ne procèdent pas à un renvoi à l’article 35 du Code général des impôts ou L.110-1 du Code de commerce.

Pour reprendre l’expression de Monsieur Frédéric Douet (Droit fiscal, n° 19-20, 7 mai 2015, n° 301), comment gérer « ce hiatus » entre le droit fiscal et le code de commerce.

Quelles sont les positions de l’administration fiscale (I) et de la jurisprudence (II) sur cette question ?

I. Une doctrine administrative réfractaire à l’application du pacte Dutreil 

A. Une ancienne doctrine favorable mais discutée par certains auteurs

Les commentaires administratifs en vigueur jusqu’au 6 avril 2021, au BOI-ENR-DMTG-10-20-40-10 n° 10 précisait : « Les biens susceptibles de bénéficier de l'exonération partielle de droits de mutation à titre gratuit prévue à l'article 787 B du CGI sont les parts ou les actions d'une société ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale. Pour l’appréciation de la nature de ces activités, il convient de se reporter aux indications données dans la documentation y afférente dans le cadre de l'exonération des biens professionnels à l'impôt sur la fortune (BOI-PAT-ISF-30-30-10-10) ».

Ainsi, le périmètre d’éligibilité du pacte Dutreil était défini par renvoi à l’impôt sur la fortune immobilière.

Il s’agissait de la doctrine administrative relative à la notion de biens professionnels

Le paragraphe n° 180 du BOI-PAT-ISF-30-30-10-10 comprenait un ensemble d’indications visant le cas des locations en meublé exercées à titre professionnel.

Ainsi, étaient considérées comme professionnelles les activités de location en meublée qui remplissaient les conditions cumulatives suivantes :

• que le propriétaire des locaux soit inscrit au registre du commerce et des sociétés en qualité de loueur professionnel ;
• qu’il réalise plus de 23 000 euros de recettes annuelles dans le cadre de cette activité ;
• qu’il retire de cette activité plus de 50 % des revenus à raison desquels son foyer fiscal auquel il appartient est soumis à l’impôt sur le revenu dans les catégories des traitements et salaires, bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices agricoles, bénéfices non commerciaux, revenus des gérants et associés mentionnés à l’article 62 du CGI (N° Lexbase : L2354IBS).

On pouvait donc considérer, au moins par une majeure partie des auteurs et des praticiens, que l’activité de location meublée à titre professionnel était éligible au pacte Dutreil.

Cette lecture de la doctrine administrative a notamment été mise en avant par un certain nombre d’auteurs et de praticiens, avec des avis plus ou moins divergents (M. F. Douet - Droit fiscal, n° 19-20, 7 mai 2015, n° 301 ; J. Duhem, P. Danis, C. Goarant, P. Julien Saint-Amand, L. Benoudiz – Acte pratique et stratégie patrimoniale, n° 2, avril 2016, dossier 8).

B. Un repositionnement difficilement compréhensible 

La nouvelle mouture de la doctrine administrative, qui a fait l’objet d’une consultation publique jusqu’au 6 juin 2021 est nettement plus restrictive quant au champ d’application du pacte Dutreil.

En effet, le paragraphe n° 15 du BOI-ENR-DMTG-10-20-40-10 (N° Lexbase : X6754ALQ) précise dorénavant :

« Sont ainsi exclues toutes les activités de gestion par une société de son propre patrimoine immobilier, y compris celles mentionnées à l'article 34 du CGI ou à l'article 35 du CGI (BOI-PAT-IFI-20-20-20-30, § 90, II). Tel est le cas notamment :

• des activités de location de locaux nus, quelle que soit l'affectation des locaux ;
• des activités de location de locaux meublés à usage d'habitation ;
• des activités de loueurs d'établissements commerciaux ou industriels munis du mobilier ou du matériel nécessaires à leur exploitation ;
• des activités de promotion en restauration de son patrimoine immobilier, consistant à faire effectuer des travaux sur ses immeubles ».

On constate ainsi que la nouvelle rédaction de la base BOFiP exclut les activités de location en meublé du champ d’application des articles 787 B et 787 C du Code général des impôts.

Ce nouveau positionnement de la doctrine administrative, s’il devait perdurer, met ainsi à mal l’application du pacte Dutreil sur ce type d’activité.

On comprend mal ce retournement de position, dans la mesure où comme l’indique Monsieur François Fruleux (Acte pratique et stratégie patrimoniale, avril 2021, n° 2), l’administration fiscale avait déjà eu l’occasion d’accepter l’application du pacte Dutreil à ce type d’activité. En effet, l’avis rendu par Commission des Abus de droit fiscal du 6 novembre 2015 permettait de nourrir de nombreux espoirs (CADF, avis n° 2015-07 à 2015-09, 6 novembre 2015, p. 6 ; La revue fiscale du patrimoine, juin 2016, n° 6).

Ce nouveau positionnement crée ainsi une disparité entre le traitement au niveau de l’IFI et le pacte Dutreil. Cela contribue à rajouter des difficultés à un dispositif qui se complexifie au fil des années.

Ce positionnement de l’administration fiscale n’en demeure pas moins étonnant, surtout au vu de l’arrêt rendu par la cour d’appel de Grenoble.

II. Une jurisprudence rare et hostile en apparence

A. La cour d’appel de Grenoble refuse l’application du pacte Dutreil

La cour d’appel de Grenoble (CA Grenoble, 11 mai 2021 n° 19/01583 N° Lexbase : A46784RP) a rendu un arrêt concernant le pacte Dutreil et l’activité de location meublée le 11 mai 2021.

Dans cette affaire, Madame A avait plusieurs biens :

• un studio à Paris évalué à 310 000 euros ;
• une maison en Corse évaluée à 500 000 euros ;
• ainsi qu’un chalet situé à VENOSC, donné en location, et évalué à 300 000 euros.

Madame A a exercé jusqu’en 2010 l’activité de loueur en meublé professionnel. En 2011, l’exploitation de cette activité a été confiée à la SARL Manaau.

Lors du décès de Madame A, ses enfants ont hérité de ses biens, dont le chalet donné en location.

Il a été fait application de l’article 787 C du Code général des impôts sur celui-ci.

L’administration fiscale a remis en cause l’application de l’article 787 C du Code général des impôts.

La cour d’appel de Grenoble indique :

« En conséquence, pour bénéficier du régime d’exonération partielle des droits de mutation à titre gratuit de ces dispositions, il faut que l’entreprise individuelle soit détenue par le défunt, exploitée par ce dernier et que les biens affectés en cause soient affectés à cette entreprise.

Il est constant qu’à compter de 2011, Madame A a confié en 2011 la gestion de son activité de loueur professionnel de meublés à la SARL MANAAU.

Le tribunal qui a omis de vérifier la première condition d’exercice d’une activité individuelle, a mal appliqué les dispositions de l’article 787 C du Code général des impôts à la situation de fait.

Ainsi, faute pour Madame A d’avoir, à la date de son décès, exercé une entreprise individuelle à laquelle étaient affectés les biens transmis par succession, Mesdames X et B-A ne peuvent bénéficier de l’exonération partielle des droits de mutation à titre gratuit de l’article 787 C du Code général des impôts ».

La cour d’appel refuse ainsi de l’article 787 C du Code général des impôts.

Faut-il pour autant en conclure que la jurisprudence considère purement et simplement que le pacte Dutreil ne s’applique pas à l’activité de location meublée.

B. Un rejet aux apparences trompeuses ?

Incontestablement, l’arrêt rendu par la cour d’appel Grenoble rejette l’application du pacte Dutreil dans ce contexte.

Cependant, il est intéressant de constater que la cour d’appel motive l’arrêt eu égard aux conditions d’application de l’article 787 C du Code général des impôts et non de son champ d’application.

En effet, le raisonnement de la cour d’appel est bâti sur l’absence d’exercice d’une activité individuelle, à savoir la condition visée au a de l’article 787 C du Code général des impôts.

La cour d’appel accepte donc de vérifier les conditions d’application de ce dispositif. En l’acceptant, elle considère implicitement, mais nécessairement que l’activité de location meublée est dans le champ d’application de l’article 787 C du Code général des impôts.

À défaut, elle aurait pu adopter le même positionnement que la nouvelle doctrine administrative, considérant que l’activité de location meublée est hors champ, ce qui lui aurait évité de s’interroger sur les conditions d’application de l’article 787 C du Code général des impôts.

On peut se demander si le traitement aurait été le même en cas d’apport de l’entreprise individuelle à la SARL par Madame A, suivi du transfert des parts.

On peut effectivement se demander si une telle situation n’aurait pas été plus favorable.

Ainsi, même si la nouvelle rédaction de la base BOFiP apporte une précision, il n’est pas certain que le débat soit définitivement tranché.

En espérant que la version définitive de la base BOFiP revienne sur ce positionnement.

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► Publiée au Journal officiel du 24 août 2021, la loi « Climat et résilience » prévoit la prorogation du dispositif du suramortissement pour les véhicules de plus de 2,6 tonnes utilisant des motorisations alternatives jusqu'en 2030.

🔎 Rappels : les entreprises soumises à l’IS ou à l’IR selon un régime réel d’imposition peuvent pratiquer une déduction assise sur la valeur d’origine des biens, affectés à l’activité de l’entreprise, lorsqu’ils relèvent des catégories de véhicules de plus de 2,6 tonnes qui utilisent exclusivement les énergies suivantes :

• le gaz naturel et le biométhane carburant,
• le carburant ED95,
• l’énergie électrique,
• l’hydrogène,
• le carburant B100.

Le taux du suramortissement varie en fonction du poids du véhicule. Il s’élève ainsi à :

• 20 % entre 2,6 et 3,5 tonnes ;
• 60 % entre 3,5 et 16 tonnes ;
• 40 % au-delà de 16 tonnes.

Ce dispositif, déjà prorogé par la loi de finances pour 2021 (loi n° 2020-1721, du 29 décembre 2020, de finances pour 2021, art. 142 N° Lexbase : L3002LZ9), devait prendre fin le 31 décembre 2024. Avec la loi « Climat et résilience » il est de nouveau prorogé jusqu’au 31 décembre 2030.

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► Le Luxembourg et la France ont convenu de prolonger la disposition exceptionnelle de ne pas prendre en compte les journées de télétravail liées à la crise de la Covid-19 pour la détermination de la législation de sécurité sociale applicable aux travailleurs frontaliers jusqu'au 15 novembre 2021, ce qui correspond à la date de sortie de l'état d'urgence sanitaire en France (loi n° 2021-1040, du 5 août 2021, relative à la gestion de la crise sanitaire N° Lexbase : L4664L7U).

Les dispositions dérogatoires qui auraient pris fin au 30 septembre 2021 sont ainsi maintenues jusqu'à la mi-novembre 2021.

Cet accord est important pour éviter un changement d'affiliation en cas de dépassement du seuil de 25 % prévu dans la législation européenne pour les travailleurs concernés. Concrètement, cela veut dire qu'un travailleur frontalier français qui effectue son travail à partir de son domicile en raison de la crise de la COVID-19 continue à être affilié au système luxembourgeois de sécurité sociale.

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► L’Observatoire européen de la fiscalité a publié un rapport documente l’activité des banques européennes dans les paradis fiscaux et la façon dont cette activité a évolué depuis 2014.

Dans ce rapport, 17 juridictions figurent sur la liste des paradis fiscaux : Bahamas, Bermudes, îles Vierges britanniques, îles Caïmans, Guernesey, Gibraltar, Hong Kong, Irlande, île de Man, Jersey, Koweït, Luxembourg, Macao, Malte, Maurice, Panama et Qatar.

📌 Les principales données fournies par le rapport

• bénéfices dans les paradis fiscaux : 20 milliards d’euros, soit 14 % du total des bénéfices des banques dans les paradis fiscaux chaque année. Ce pourcentage est stable depuis 2014
• environ 25 % des bénéfices réalisés par les banques européennes de l’échantillon sont comptabilisés dans des pays dont le taux d’imposition effectif est inférieur à 15 %
• utilisation des paradis fiscaux : varie considérablement d’une banque à l’autre, de 0 % à un maximum de 58 % ; Pourcentage moyen de bénéfices comptabilisés dans les paradis fiscaux : 20 %.
• la productivité dans les paradis fiscaux est anormalement élevée : 238 000 euros par employé, contre environ 65 000 euros dans les pays non paradisiaques. Cela suggère que les bénéfices comptabilisés dans les paradis fiscaux sont principalement transférés à partir d’autres pays où la production de services a lieu
• taux d’imposition effectif dans les paradis fiscaux : entre 10 et 13 %.

📌 Quelles sont les banques européennes en tête du palmarès ? La banque britannique HSBC s'illustre avec 62 % de ses bénéfices, suivie de la banque italienne Monte dei Paschi (50 %). Standard Chartered (29,8 %) arrive en troisième position.

📌 Quid de la France ? La Société générale (13,8 %, principalement à Hong-Kong et au Luxembourg) arrive en tête, suivie du Crédit agricole (11,5 %) et BNP Paribas (7 %).

Consultez le rapport (en anglais).

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Mots-clés : contentieux fiscal • responsabilité de l’État • juge compétent

En matière fiscale, la faute est souvent envisagée sous le seul angle du contribuable.

Il doit d’emblée être souligné que le droit fiscal dispose de sa propre terminologie pour distinguer les différents degrés de fautes pouvant être commises par le contribuable. Le législateur, la jurisprudence et la doctrine ne parlent ainsi jamais de faute du contribuable en tant que telle, mais de manquement délibéré [1], de manœuvres frauduleuses, d’abus ou encore de fraude de ce dernier [2]

Le contribuable est toutefois loin d’avoir le monopole des fautes commises. L’État, par le biais des agents de l’administration fiscale, est également amené à commettre un certain nombre de fautes chaque année au détriment du contribuable, pouvant parfois avoir des conséquences dramatiques pour ce dernier. Le principe de responsabilité de l’État fut toutefois plus long à s'imposer dans le domaine fiscal que dans d'autres domaines. C’est pourtant dans ce domaine, avec la décision « Bourgeois » du 27 juillet 1990 [3], que nous verrons que s’est inauguré le mouvement jurisprudentiel ayant conduit à une disparition progressive de l'exigence d'une faute lourde. Toute faute des services de la DGFiP est ainsi désormais susceptible d'engager la responsabilité de l'État.

Pour rappel, un contribuable qui obtient un dégrèvement total ou partiel n’a pas la possibilité de bénéficier de plein droit d'un dédommagement ou d'indemnités quelconques [4]. Il peut seulement percevoir des intérêts moratoires au taux désormais de 0,4 % par mois (2,4 % par an) [5]. Par suite, si le contribuable entend être dédommagé d'un préjudice non couvert par les intérêts moratoires qu'il prétend avoir subi du fait des services de la DGFiP,il doit former un recours en dommages-intérêts pour mettre en cause la responsabilité de l'État.

S’agissant de la responsabilité de l’État, deux questions se posent en premier lieu :

• qui sont les responsables des fautes commises ?
• quelle est la juridiction compétente ?

Cet article a vocation à présenter succinctement la réponse à ces deux questions.

I. Qui sont les responsables ?

Les services de la DGFiP peuvent léser le contribuable, voire d’autres tiers, dans le cadre de :

• leurs attributions fiscales (assiette, contrôle, recouvrement) ;
• leurs attributions extrafiscales (renseignements, dégâts matériels) [6].

La responsabilité personnelle d'un agent de la DGFiP peut être engagée sous réserve que ce dernier ait commis une faute personnelle, détachable du service, selon les critères définis par la jurisprudence administrative. L'action en responsabilité intentée contre l'agent est soumise au juge judiciaire de droit commun.

Un caractère personnel est reconnu :

• aux fautes commises par le fonctionnaire dans sa vie privée ;
• aux fautes commises par le fonctionnaire dans l'exercice de ses fonctions, lorsqu'il a agi dans une intention anormale (malveillance, but malicieux, dolosif, recherche de l'intérêt personnel), ou lorsqu'il a commis une infraction pénale.

La faute personnelle peut se cumuler avec une faute de service. La victime peut donc engager à sa convenance la responsabilité du fonctionnaire ou du service.

II. Quelle est la juridiction compétente ?

► Rappels liminaires

La procédure de l'action en dommages et intérêts soulève, en matière fiscale, des problématiques de délimitation de compétence entre les deux grands ordres juridictionnels :

• l’ordre administratif ;
• l’ordre judiciaire.

Cela résulte de la combinaison de trois principes attributifs de compétence.

Selon le premier principe de la séparation des autorités administratives et judiciaires, le juge administratif est normalement compétent pour connaître de toutes les actions en dommages-intérêts dirigées contre l'État ;

Selon le second principe, le juge fiscal, « juge de l'impôt », relève soit de l'ordre administratif (impôts directs, taxes sur le chiffre d'affaires) soit de l'ordre judiciaire (enregistrement, timbre, taxe de publicité foncière, impôt de solidarité sur la fortune et impôt sur la fortune immobilière) ;

Selon le troisième principe, le juge judiciaire est compétent pour connaître de la régularité en la forme des actes de poursuites [7].

Le tribunal des conflits, le Conseil d'État et la Cour de cassation ont été amenés à opérer une distinction selon que le dommage résulte d'une faute affectant les opérations d'assiette, de recouvrement ou une activité extrafiscale.

► La répartition actuelle des compétences en matière fiscale à raison des opérations d’assiette et de recouvrement

Pour mémoire, la jurisprudence a tout d’abord donné compétence à la seule juridiction administrative pour statuer sur toutes les actions en responsabilité intentées contre l'État, à raison des fautes commises par les services d'assiette, quelle que soit la nature de l'impôt. Le Conseil d'État a ensuite élaboré dans les années 1950 la théorie des « blocs de compétence ».

Selon la théorie des « blocs de compétence », chaque ordre de juridiction est compétent pour statuer sur les actions en responsabilité afférentes aux impôts dont il est juge de l'assiette.

La responsabilité de l'État à raison des opérations d'assiette doit ainsi être engagée devant la juridiction compétente pour statuer sur l'imposition concernée. Il s’agira :

• du juge administratif pour les impôts directs et les taxes sur le chiffre d'affaires et taxes assimilées [8] ;
• du juge judiciaire pour les droits d'enregistrement, droits de timbre, contributions indirectes [9] ainsi que pour les droits de douane et assimilés [10].

Si les impositions dont le recouvrement est poursuivi relèvent de la compétence du juge administratif, celui-ci est compétent pour se prononcer sur la responsabilité des services fiscaux au titre de différents types d’agissements. Il peut notamment s’agir de la décision d'engager les poursuites sur la base d'un titre de perception devenu caduc [11] ou du refus d'accorder le sursis de paiement [12].

Les actions en réparation fondées sur les fautes commises lors d'opérations de recouvrement doivent être portées devant le juge compétent pour connaître des contestations dirigées contre les actes de recouvrement eux-mêmes. Il s’agit :

• du juge judiciaire de l'exécution si le litige porte sur la régularité en la forme de l'acte de poursuite [13] ;
• du juge de l'impôt - administratif ou judiciaire selon l'imposition - si le litige porte sur l'exigibilité, la quotité ou l'obligation de payer la créance fiscale.

► Compétence exclusive du juge judiciaire

Le juge judiciaire est exclusivement compétent afin d’apprécier la responsabilité des services fiscaux du fait de l'irrégularité des procédures d'exécution [14]. Relèvent ainsi ce juge les actions en responsabilité fondées sur des agissements tels que la faute commise par le comptable en signifiant à parquet la sommation au requérant d'assister à la vente [15] ou encore la faute commise à l'occasion d'une saisie mobilière. [16]

Le juge judiciaire est aussi exclusivement compétent s’agissant des opérations non détachables des procédures soumises à son contrôle. Relèvent ainsi de la compétence exclusive de la juridiction judiciaire, les demandes indemnitaires fondées sur :

• le dépôt d'une plainte pour fraude fiscale à l'encontre du contribuable [17]
• la visite domiciliaire prévue par l'article L. 16 B du Livre des procédures fiscales [18]
• la faute consistant dans la poursuite par les services fiscaux de la procédure de liquidation judiciaire en dépit des offres de règlement faites par la société requérante [19].

► Compétence exclusive du juge administratif

Le juge administratif est exclusivement compétent s’agissant des opérations détachables de l'assiette et du recouvrement de l'impôt. Sont notamment détachables de la procédure d'imposition l’institution d'une taxe par voie réglementaire et l’instauration par délibération municipale d'une exonération d'impôt sur les spectacles.

Le juge administratif est seul compétent pour apprécier la responsabilité des services fiscaux au titre de certaines opérations. Il s’agit notamment de la délivrance d'un extrait cadastral [20], de l’organisation du service des douanes [21], de la fourniture d'informations erronées [22] ou de documents de complaisance [23]. Il est également seul compétent en matière d’interprétation de la loi [24], d’activité législative [25], d’agréments fiscaux. [26]

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► Ne doit pas être exclu du dénominateur de la fraction servant au calcul du prorata de déduction le montant du chiffre d’affaires afférent à des opérations d’intermédiation dans la vente d’extensions de garantie qui sont effectuées par un assujetti dans le cadre de son activité principale consistant en la vente aux consommateurs d’appareils électroménagers et d’autres articles dans le domaine de l’informatique et de la télécommunication.

Les faits :

• une société anonyme a pour activité principale la vente d’appareils électroménagers et d’autres articles dans le domaine de l’informatique et de la télécommunication ;
• elle propose, en outre, aux acheteurs de ses articles un nombre de services complémentaires tels que, notamment, l’extension de la garantie sur les articles achetés, issue d’un contrat d’assurance par lequel l’entreprise d’assurance garantit à l’acheteur, en cas de sinistre, la réparation de l’article acheté, ou, éventuellement, son remplacement, pendant une période allant au-delà de la période couverte par la garantie fournie par le fabricant ;
• agissant en tant qu’intermédiaire dans la vente de produits d’assurance, la société facture au client, en contrepartie de l’extension de la garantie souscrite, un montant qui s’ajoute au prix de l’article acheté ;
• la société n’a pas liquidé la TVA afférente aux ventes de ces extensions de garantie mais a néanmoins déduit intégralement la TVA acquittée en amont pour l’ensemble de son activité.

🖊️  Question préjudicielle : « Les opérations d’intermédiation de vente d’extensions de garantie d’appareils électroménagers, effectuées par un assujetti à la TVA ayant comme activité principale la vente d’appareils électroménagers au consommateur, constituent-elles des opérations financières ou sont-elles assimilables à ces opérations en application des principes de neutralité et de non-distorsion de la concurrence, aux fins de l’exclusion de leur montant du calcul du prorata de déduction, en vertu de l’article 135, paragraphe 1, sous b) et/ou c), de la Directive [TVA] ? »

🔎 Principe. La Directive TVA prévoit, pour certaines opérations, notamment pour des opérations de nature accessoire, une dérogation au mode de calcul du prorata de déduction, en vertu de laquelle le montant du chiffre d’affaires afférent à ces opérations doit être exclu du dénominateur de la fraction servant au calcul du prorata de déduction.

✔ Les opérations d’intermédiation dans la vente d’extensions de garantie, telles que celles en cause au principal sont exonérées de la TVA. Les États membres exonèrent « les opérations d’assurance et de réassurance, y compris les prestations de services afférentes à ces opérations effectuées par les courtiers et les intermédiaires d’assurance ».

L’exonération de ces prestations est soumise au respect de deux conditions cumulatives :

• d’une part, lesdites prestations doivent être « afférentes » à des opérations d’assurance et ;
• d’autre part, elles doivent être « effectuées par les courtiers et les intermédiaires d’assurance ».

⚖️ Position de la jurisprudence :

• la Cour a jugé que le terme « afférentes » est suffisamment large pour couvrir différentes prestations concourant à la réalisation d’opérations d’assurance et, notamment, le règlement de sinistres, lequel constitue l’une des parties essentielles de ces opérations (CJUE, 17 mars 2016, aff. C‑40/15, Aspiro N° Lexbase : A6428Q79) ;
• afin de déterminer si les prestations pour lesquelles l’exonération est demandée sont effectuées par un courtier ou un intermédiaire d’assurance, il convient non pas de se fonder sur la qualité formelle du prestataire, mais d’examiner le contenu même de ces prestations (CJUE, 25 mars 2021, aff. C- 907/19, Q-GmbH N° Lexbase : A69774MD).

👉 Ces critères sont a priori remplis par un prestataire comme la société au litige dans la mesure où ce prestataire est en contact direct tant avec l’assureur, dont il vend les produits d’assurance comprenant l’extension de garantie, qu’avec l’assuré en vue de la vente de ces produits lors de la vente d’appareils électroménagers et d’autres articles dans le domaine de l’informatique et de la télécommunication, et qu’il exerce, ce faisant, des activités ayant essentiellement trait à la fonction d’intermédiaire d’assurance, comme la recherche de clients et la mise en contact de ceux-ci avec l’assureur, en vue de la conclusion de contrats d’assurance.

✔ Il y a lieu d’examiner si des opérations telles que celles en cause bien qu’elles constituent des prestations de services afférentes à des opérations d’assurance effectuées par un intermédiaire d’assurance peuvent néanmoins être qualifiées, notamment au regard du principe de neutralité fiscale, d’« opérations financières accessoires ».

Le bon fonctionnement et l’interprétation uniforme du système commun de la TVA impliquent, en principe, que des opérations similaires visées par la Directive TVA ne soient pas désignées par des notions différentes selon qu’elles seraient visées à l’une ou à l’autre des dispositions de cette Directive.

👉 Il s’ensuit qu’une opération qualifiée d’« opération d’assurance » ne saurait constituer une opération, de nature financière et accessoire et ce indépendamment de la question de savoir si elle est, en outre, « accessoire ».

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► Lorsque des assujettis à la TVA, par fraude, n’ont ni indiqué l’existence de l’opération à l’administration fiscale, ni émis de facture, ni fait figurer les revenus dégagés à l’occasion de cette opération sur une déclaration au titre des impôts directs, la reconstitution, dans le cadre du contrôle d’une telle déclaration, des montants versés et perçus lors de l’opération en cause par l’administration fiscale concernée doit être considérée comme un prix incluant déjà la TVA, à moins que, selon le droit national, les assujettis n’aient la possibilité de procéder à la répercussion et à la déduction ultérieures de la TVA en cause, nonobstant la fraude.

Les faits :

• le requérant est un travailleur indépendant exerçant une activité d’agent artistique soumise à la TVA ; à ce titre, il fournissait des services à un groupement d’entreprises chargé de la gestion des infrastructures et des orchestres, pour les fêtes patronales et les fêtes de villages de Galice
• les paiements effectués dans ce cadre l’étaient en espèces et ne donnaient lieu ni à l’émission de factures ni à un enregistrement comptable ; par conséquent, ils n’étaient pas déclarés à l’administration fiscale, que ce soit au titre de l’impôt sur les sociétés ou de la TVA.
• le requérant percevait 10 % des recettes du groupe ; les paiements en sa faveur étaient également effectués en espèces
• à la suite du contrôle de la situation fiscale du requérant, l’administration fiscale a estimé que les montants qu’il avait perçus en rémunération de ses activités d’intermédiaire pour le groupe n’incluaient pas la TVA

🖊️ Question préjudicielle : « la juridiction de renvoi interroge, en substance, la Cour sur l’interprétation qu’il convient, notamment à la lumière du principe de neutralité, de donner des articles 73 et 78 de la Directive n° 2006/112, relatifs à la détermination de la base d’imposition d’une opération entre assujettis à la TVA, lorsque ceux-ci, par fraude, n’ont ni indiqué l’existence de l’opération à l’administration fiscale, ni émis de facture, ni fait figurer les revenus dégagés à l’occasion de cette opération sur une déclaration au titre des impôts directs. La juridiction de renvoi demande si, en pareille circonstance, les montants versés et reçus doivent être considérés comme incluant déjà la TVA ou non ».

⚖️ Selon une jurisprudence constante, bien que le droit des assujettis de déduire de la TVA dont ils sont redevables la TVA due ou acquittée pour les biens acquis et les services reçus par eux en amont constitue un principe fondamental du système commun de la TVA mis en place par la législation de l’Union, l’exercice de ce droit n’est en principe possible qu’à partir du moment où l’assujetti est en possession d’une facture (CJUE, 21 mars 2018, aff. C‑533/16, Volkswagen N° Lexbase : A4809XHL).

👉 Le résultat d’une opération dissimulée à l’administration fiscale par des assujettis à la TVA, alors qu’elle aurait dû donner lieu à une facturation, doit être réputé, lorsqu’il procède, comme dans l’affaire au principal, d’une reconstitution par l’administration fiscale concernée effectuée dans le cadre d’un contrôle au titre des impôts directs, inclure la TVA ayant grevé ladite opération.

⚖️ Le respect du principe de neutralité de la TVA ne s’oppose pas à la possibilité dont disposent les États membres, d’adopter des sanctions visant à lutter contre la fraude fiscale, et plus largement, à l’obligation faite auxdits États, de lutter contre les activités illicites portant atteinte aux intérêts financiers de l’Union européenne par des mesures effectives et dissuasives ainsi que de prendre les mêmes mesures pour combattre la fraude portant atteinte aux intérêts financiers de l’Union que celles qu’ils prennent pour combattre la fraude portant atteinte à leurs propres intérêts financiers (CJUE, 5 décembre 2017, aff. C-42/17, M.A.S. et M.B. N° Lexbase : A5023W4S).

👉 C’est dans le cadre de telles sanctions, et non par la détermination de la base d’imposition, qu’une fraude telle que celle en cause au principal doit être réprimée.

« Compte tenu de ces considérations, il y a lieu de répondre à la question posée que la Directive 2006/112, notamment ses articles 73 et 78, lus à la lumière du principe de neutralité de la TVA, doit être interprétée en ce sens que, lorsque des assujettis à la TVA, par fraude, n’ont ni indiqué l’existence de l’opération à l’administration fiscale, ni émis de facture, ni fait figurer les revenus dégagés à l’occasion de cette opération sur une déclaration au titre des impôts directs, la reconstitution, dans le cadre du contrôle d’une telle déclaration, des montants versés et perçus lors de l’opération en cause par l’administration fiscale concernée doit être considérée comme un prix incluant déjà la TVA, à moins que, selon le droit national, les assujettis n’aient la possibilité de procéder à la répercussion et à la déduction ultérieures de la TVA en cause, nonobstant la fraude ».

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► Le décret n° 2021-1141, du 1^er septembre 2021, publié au Journal officiel du 3 septembre 2021, vise à préciser les règles applicables en matière de contingent économique attribué à chacun des distillateurs producteurs de rhum traditionnel, pour ce qui concerne son attribution, sa répartition et sa gestion.

Il définit les modalités de répartition de la quantité annuelle de rhum traditionnel exportée des collectivités de Guadeloupe, de Guyane, de Martinique et de La Réunion vers la métropole en exemption de la soulte.

Le texte est entré en vigueur le 4 septembre 2021.

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