Lexbase Fiscal

► La Chambre commerciale de la Cour de cassation est revenue, dans un arrêt du 3 mars 2021, sur la prescription de l’action en responsabilité à l’encontre d’un expert-comptable.

Les faits :

⇒ l’administration fiscale a notifié à une société de carrosserie mécanique (la société requérante) une proposition de rectification de TVA et lui a adressé un avis de mise en recouvrement,

⇒ la société a adressé deux réclamations contentieuses et a ensuite été mise en redressement judiciaire,

⇒ estimant que le redressement fiscal était la conséquence de fautes commises par son expert-comptable, la société Fidexpertise, la société requérante et son mandataire judiciaire l’ont assigné en paiement de dommages-intérêts.

Principes :

✔ Les obligations nées à l'occasion de leur commerce entre commerçants ou entre commerçants et non-commerçants se prescrivent par cinq ans si elles ne sont pas soumises à des prescriptions spéciales plus courtes (C. com. art. L. 110-4 N° Lexbase : L4314IX3).

✔ La prescription d'une action en responsabilité court à compter de la réalisation du dommage ou de la date à laquelle il est révélé à la victime, si celle-ci établit qu'elle n'en avait pas eu précédemment connaissance (C. civ., art. 2224 N° Lexbase : L7184IAC).

En appel, la cour déclare prescrite l'action de la société en retenant que celle-ci s'est trouvée en mesure d'intenter l'action en responsabilité dès sa connaissance de ce qu'elle devrait s'acquitter de la créance fiscale résultant des avis de mise en recouvrement immédiatement exigibles.

Solution de la Cour : tant que le sort des réclamations contentieuses adressées à l’administration fiscale n’était pas définitivement connu, le dommage de la société, consistant en des impositions supplémentaires mises à sa charge à raison de manquements supposés n’était pas réalisé.

© Reproduction interdite, sauf autorisation écrite préalable

Mots-clés : crédit d’impôt recherche • CIR • dépenses de recherche éligibles • technicien de recherche

La remise en cause du crédit d’impôt recherche lors des contrôles fiscaux se multiplie. Ce dispositif, régi par l’article 244 quater B du Code général des impôts coûte plusieurs milliards d’euros à l’État chaque année. Il est donc fortement contrôlé.

Le Conseil d’État a rendu une décision en matière de crédit d’impôt recherche, relative à la qualification de techniciens de recherche lorsque les salariés ne disposent pas d’un diplôme dans le domaine scientifique.

La société Nurun demande au juge administratif de prononcer la restitution d’un crédit d’impôt recherche.

Mère d’un groupe fiscal intégré dont est membre la société Nurun France, la société Nurun exerce une activité de conception et de mise au point de sites internet de haut niveau technologique.

Cette société présente une réclamation visant à ce que lui soient restitués des crédits d’impôt au titre des dépenses exposées (en 2008, 2009, 2010) pour la réalisation de deux projets. Intitulés « NuWad » et « Landscape Analytics », ils ont pour finalité respective : de permettre à des personnes de réaliser des applications web sans connaissance informatique, de collecter des données afin de les rendre accessibles au plus grand nombre. Le directeur départemental des finances publiques des Hauts-de-Seine rejette, en 2012 et 2013, ces réclamations ; puis, il prononce, en 2015, la restitution partielle des crédits d’impôt au titre des années visées.

Saisi d’une demande de restitution de la totalité des sommes en litige, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise ne fait pas droit à cette demande. Saisie à son tour, la cour administrative d’appel de Versailles confirme ce jugement (CAA Versailles, 29 janvier 2019, n° 16VE00277 N° Lexbase : A8123YWR).

Le Conseil d’État décide de régler l’affaire au fond, en vertu de l’article L. 821-2 du Code de justice administrative (N° Lexbase : L3298ALQ) : c’est à tort que les juges du fond ont refusé la demande de la société quant à la restitution du crédit d’impôt.

Quid des faits à l’origine du contentieux et des interprétations différentes retenues par les divers protagonistes ?

Il est tout d’abord question de la qualification juridique des travaux réalisés dans le cadre du projet « Landscape Analytics », travaux visant à intégrer et normaliser des données en lignes ou issues de bases externes. L’objectif : présenter ces données sur une même interface puis les exploiter.

Le Conseil d’État se prononce sur la qualification de tels travaux retenue par la cour administrative d’appel de Versailles. Selon celle-ci, les travaux se bornent à développer et combiner des techniques existantes et cela « sans dissiper aucune incertitude scientifique et technique ». À l’aune d’un tel constat, la CAA en déduit que les travaux n’ont pas « le caractère d’opération de développement expérimental ».

Le Conseil d’État estime que la CAA donne auxdits travaux leur exacte qualification juridique ; la société Nurun ne peut, à bon droit, demander l’annulation de l’arrêt sur ce point. Le Conseil d’État opère stricte interprétation de l’article 49 septies F de l’annexe III du CGI (N° Lexbase : L1286HML).

Sont considérées comme des opérations de recherche scientifique ou technique les activités : ayant un caractère de recherche fondamentale … ayant le caractère de recherche appliquée … ayant le caractère d’opérations de développement expérimental.

C’est sur ce dernier point qu’il convient de s’appesantir. Ces opérations de développement expérimental sont réputées être effectuées au moyen de prototypes ou d’installations pilotes ; le but est d’agréger les informations nécessaires inhérentes aux éléments techniques de décision afin de produire de nouveaux matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes ou services… « ou en vue de leur amélioration substantielle ». Par cette formule, il faut comprendre des « modifications qui ne découlent pas d’une simple utilisation de l’état des techniques existantes et qui présentent un caractère de nouveauté ».

C’est précisément ici que le Conseil d’État récuse les prétentions de la société : elle ne peut revendiquer l’application, à son profit, de l’article 244 quater B du CGI (N° Lexbase : L7685LU8) (dépenses de recherches ouvrant droit au crédit d’impôt) : ses travaux – développant et combinant seulement des techniques existantes – ne méritent pas le caractère d’opération de développement expérimental.

Second point de notable intérêt : les dépenses de personnel afférentes aux chercheurs et techniciens de recherche. La société Nurun soutient, devant la cour administrative d’appel, que les salariés pour lesquels elle sollicite le bénéfice du crédit d’impôt recherche collaborent étroitement avec les chercheurs œuvrant sur le projet « NuWad ».

Or, la CAA retient que la société ne soutient pas une telle assertion… ce qui signifie que le juge d’appel s’est mépris sur la portée des écritures de la requérante. La CAA écrit en effet que la société ne soutient pas qu’il existe un lien de collaboration entre chacun des salariés dont elle demande la reconnaissance de la qualification de technicien et un chercheur (cf. le soutien technique nécessaire aux travaux de recherche). En l’absence d’une relation avec des travaux de chercheurs, la qualification de personnel éligible au projet de recherche ne peut pas être reconnue – estime à tort la CAA – aux techniciens participant au projet « NuWad ». La société est fondée à demander l’annulation de l’arrêt qui est alors cassé par le Conseil d’Etat.

Reste à régler l’affaire au fond, ce que réalise le Conseil d’État.

Il fait lecture du b) du II de l’article 244 quater B du CGI en vertu duquel les dépenses de personnel afférentes aux chercheurs et techniciens de recherche font partie des dépenses de recherche qui ouvrent droit au crédit d’impôt.

L’article 49 septies G de l’annexe III du CGI (N° Lexbase : L1287HMM) qualifie de personnel de recherches les personnes suivantes : les chercheurs, à savoir les scientifiques ou ingénieurs qui travaillent à la conception ou à la création des connaissances, de produits, de procédés, de méthodes ou de systèmes nouveaux … les techniciens travaillant en « étroite collaboration avec les chercheurs » et qui assurent un « soutien technique indispensable aux travaux de recherche et de développement expérimental ».

Il leur revient de préparer les matériaux et appareils de diverses natures en vue de la réalisation des expériences ; ils apportent leur soutien aux chercheurs lors des expériences, voire effectuent des expériences sous le contrôle des chercheurs. Revient à ces techniciens la charge de l’entretien et du bon fonctionnement des appareils et des équipements indispensables pour les travaux de recherche et de développement expérimental.

Des salariés peuvent être qualifiés de techniciens de recherche – rappelle le Conseil d’État – alors même qu’ils ne disposent pas d’un diplôme ou d’une qualification professionnelle dans le domaine scientifique. Il suffit qu’ils réalisent les opérations nécessaires aux travaux de recherche ou de développement expérimental sous la conduite d’un chercheur.

Une fois précisée ceci, rappelons la requête de la société requérante : elle demande que soient prises en compte, au titre des dépenses du projet « NuWad », des rémunérations versées à six salariés. Le caractère éligible au crédit d’impôt recherche du projet « NuWad » n’est pas contesté par l’administration.

Le Conseil d’État constate que les salariés visés ont été placés sous l’autorité du directeur technique responsable des travaux de recherche. Ce faisant, ils ont « contribué à définir les besoins fonctionnels auxquels devait répondre le projet ». Par leur présence et action, ces salariés ont contribué à « élaborer, dans les langages informatiques adéquats, les applications à construire dans le cadre de ce projet ». Les salariés ont réalisé divers « tests fonctionnels » ainsi que des analyses.

Ayant réalisé des opérations regardées « nécessaires » aux travaux de recherche du projet « NuWad », les salariés méritent la qualification de techniciens de recherche au sens du b) du II de l’article 244 quater B du CGI.

C’est à mauvais droit que le TA de Cergy-Pontoise a rejeté la demande de restitution de crédit d’impôt émanant de la société Nurun, demande relative à la prise en considération des dépenses de personnel relatives aux six salariés visés en amont.

On ne peut que louer cette décision du Conseil en ce qu’il décide de trancher l’affaire au fond. Il opère une lecture fonctionnelle des dispositions du CGI relatives au crédit d’impôt recherche, lecture centrée sur la notion de participation effective et dynamique aux processus d’élaboration dans le cadre du projet de recherche.

Il est de notable intérêt que le Conseil d’État reprenne ce principe établi : l’absence d’un diplôme ou d’une qualification professionnelle dans le domaine scientifique ne saurait être un argument pertinent au profit de la thèse défendue par l’administration.

À plusieurs reprises dans le passé, le juge administratif statue en ce sens. Citons à titre d’exemple révélateur l’arrêt de la CAA de Paris (CAA Paris, 13 mars 2014, n° 13PA01783 N° Lexbase : A0632MP4) : l’administration ne peut « valablement invoquer l’absence de diplôme ou qualification professionnelle (des) salariées dans un domaine scientifique dès lors que leur soutien était indispensable aux travaux de recherche et de développement en cause ».

Bref, peu importe des éléments de nature formelle (diplôme, qualification professionnelle) dès lors qu’il appert que les personnes concernées ont – effectivement, matériellement, concrètement – réalisé des tests, des analyses, des opérations nécessaires aux travaux de recherche. L’absence de diplôme ou de qualification professionnelle n’est pas un motif suffisant pour exclure leurs rémunérations des dépenses ouvrant droit au crédit d’impôt au sens de l’article 244 quater B du CGI. Il suffit que les salariés soient placés sous l’autorité du directeur technique responsable des travaux de recherche. C’est là, semble-t-il, un raisonnement logique au regard de ce que prétend être le crédit d’impôt recherche.

© Reproduction interdite, sauf autorisation écrite préalable

► Le Conseil d’État a apporté de nouvelles précisions dans la notion de charges constatées d’avance dans le cas d’une commission versée en contrepartie d’un asset wrap agreement et d’un put option agreement.

Les faits :

⇒ la société en participation (SEP) Airbus a déduit de ses résultats imposables au titre des exercices clos en 2004 et 2005 des commissions versées à la société de droit irlandais AFS sur le fondement, d'une part, d'une convention intitulée « asset swap agreement » conclue en 2004, d'autre part, de conventions intitulées « put option agreements » conclues en 2004 et 2005,

⇒ l'administration fiscale a remis en cause la déduction des commissions au titre de ces exercices pour leur plus grande partie, au motif qu'elles devaient être regardées comme des charges constatées d'avance,

⇒ la SEP Airbus étant soumise au régime fiscal des sociétés de personnes, la remise en cause de ces déductions a conduit, entre autres motifs, à rectifier les résultats déclarés par la société par actions simplifiée (SAS) Airbus France en sa qualité de membre de la SEP,

⇒ les conséquences fiscales de ces rectifications ont ensuite été tirées sur le résultat d'ensemble du groupe fiscalement intégré dont la SAS Airbus France était membre, imposable au nom de sa société mère, la SAS Airbus.

Procédure :

⇒ la SEP Airbus, la SAS Airbus Opérations, venant aux droits de la SAS Airbus France et la SAS Airbus ont contesté devant le tribunal administratif de Montreuil la réduction du montant du déficit d'ensemble du groupe déclaré au titre de l'exercice clos en 2004, les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, de contribution additionnelle sur l'impôt sur les sociétés et de contribution sociale sur cet impôt, assorties d'intérêts de retard, établies sur le résultat d'ensemble du groupe au titre de l'exercice clos en 2005, ainsi que la remise en cause du remboursement de la créance née du report en arrière d'une fraction du déficit d'ensemble du groupe déclaré au titre de l'exercice clos en 2004 qui en ont découlé,

⇒ le tribunal administratif de Montreuil a partiellement fait droit aux demandes des sociétés,

⇒ l'arrêt de la cour administrative d'appel de Versailles a, d'une part, accueilli l'appel incident formé par le ministre de l'Action et des Comptes publics contre le jugement du tribunal administratif, d'autre part, rejeté le surplus des conclusions de leur propre appel (CAA Versailles, 12 juillet 2018, n° 16VE02688 N° Lexbase : A9712XXY).

Principes.

✔ Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés (CGI, art. 38 N° Lexbase : L6167LUX).

✔ Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges (CGI, art. 39 N° Lexbase : L7516LWB).

🔎 Sur la déduction des charges :

La déduction des charges payées par l'entreprise au cours de l'exercice dont les résultats doivent servir de base à l'impôt, à l'exception de celles « constatées d'avance ».

Ces charges constatées d’avance correspondent au paiement d'un bien ou d'une prestation de service dont la livraison ou la fourniture n'interviendra qu'au cours d'un exercice ultérieur, sur les résultats duquel il y aura lieu de l'imputer.

Au nombre de ces charges constatées d'avance figurent notamment les charges correspondant à des achats de prestations de services continues ou discontinues mais à échéance successives, pour la partie de ces prestations fournies au cours d'exercices ultérieurs.

🔎 Sur le rattachement à l'exercice de la commission versée au titre de la convention intitulée « asset swap agreement »

Ici, l’ancien GIE Airbus a mis en place un mécanisme de financement particulier pour favoriser la vente d'avions aux États-Unis, consistant à les céder à des groupes d'investisseurs qui les donnent en location pour une longue durée à des sociétés, lesquelles les sous-louent ensuite à des compagnies aériennes,

Une filiale de la SAS Airbus, la société AVSA établie aux États-Unis s'est engagée auprès des sociétés locataires à leur régler, le cas échéant, la différence entre les sommes dues aux groupes d'investisseurs et celles reçues des compagnies aériennes.

Ces garanties financières ont ensuite été reprises à sa charge aux termes d’une convention intitulée asset wrap agreement par le GIE Airbus, puis par la SEP Airbus.

La société AFS s'est obligée à supporter les conséquences de la mise en jeu de ces garanties en contrepartie du versement d'une commission, que la SEP Airbus a intégralement déduite de ses résultats au titre de l'exercice clos en 2004.

🔎 Sur le rattachement à l'exercice des commissions versées au titre des conventions intitulées « put option agreements »

Il s’agit ici toujours d’un mécanisme de garantie particulier pour favoriser la vente d'avions, consistant pour le fournisseur à accorder des garanties de valeur résiduelle, obligeant, en cas de revente de l'appareil à une échéance déterminée, généralement fixée au dixième anniversaire de la vente, à verser au client la différence entre un prix fixé à l'avance par le contrat de vente et le prix de revente, sauf pour ce fournisseur à se porter lui-même acquéreur de l'appareil pour le prix fixé à l'avance par le contrat de vente.

Ces garanties de valeur résiduelle ont ensuite été reprises à sa charge par le GIE Airbus, puis par la SEP Airbus.

Par les conventions intitulées «  put option agreements », la société AFS s'est obligée à supporter les conséquences de la mise en jeu de ces garanties en contrepartie du versement de commissions, que la SEP Airbus a intégralement déduites de ses résultats au titre, respectivement, des exercices clos en 2004 et 2005.

© Reproduction interdite, sauf autorisation écrite préalable

► Le bénéfice de la réduction d’impôt sur le revenu pour souscription de parts ou actions de sociétés dont l’objet réel est exclusivement de construire des logements neufs dans les départements d’outre-mer est conditionné à ce que la location des logements intervienne dans un bref délai suivant leur achèvement.

Les faits :

⇒ l'administration fiscale a remis en cause les réductions d'impôt sur le revenu pratiquées par les requérants à raison de leur souscription au capital d’une SCI,

⇒ les suppléments d'impôt sur le revenu établis au titre des années 2009 et 2010, en conséquence de la reprise de ces réductions d'impôt ont été contestés par les requérants,

⇒ le tribunal administratif de Strasbourg a prononcé la décharge de ces suppléments d’impôt ; la cour administrative d'appel de Nancy a rejeté l’appel contre ce jugement (CAA Nancy, 23 juillet 2019, n° 17NC01062 N° Lexbase : A9778ZKD).

Solution du Conseil d’État.  La condition, dont la méconnaissance donne lieu à la reprise des réductions d'impôt pratiquées, suivant laquelle les logements construits par les sociétés au capital desquelles le contribuable a souscrit doivent être donnés en location nue, pendant cinq ans au moins à compter de leur achèvement, doit s'entendre, comme obligeant la société qui construit les logements à donner ceux-ci en location dans un bref délai suivant leur achèvement.

👉 « la cour administrative d'appel de Nancy, si elle a pu retenir que les dispositions du c du 2 de l'article 199 undecies A du Code général des impôts n'imposent pas la location des logements dès le jour de leur achèvement, a commis une erreur de droit en jugeant que ces dispositions ne subordonnent pas le bénéfice de la réduction d'impôt à la location des logements dans un bref délai suivant leur achèvement ».

© Reproduction interdite, sauf autorisation écrite préalable

Mots-clés : Blueprints • OCDE •  base d'imposition • transferts de bénéfices

Cet article a pour objet le décryptage des Piliers 1 et 2 pour lutter contre l’érosion des bases fiscales et le transfert des bénéfices.

Le 12 octobre 2020, le Cadre Inclusif sur le BEPS (« Base Erosion and Profit Shifting » [1]) de l’Organisation de Coopération et de Développement Économiques (« OCDE ») et du G20 a publié une version révisée des rapports sur les blueprints des Piliers Un et Deux pour relever les défis fiscaux soulevés par la numérisation de l’économie.

L'OCDE vise un accord politique et technique pour les deux piliers d'ici mi-2021. En laissant du temps pour la mise en œuvre législative, ces nouvelles règles pourraient s'appliquer à partir du 1^er janvier 2023, éventuellement plus tôt. Même si le consensus n'est pas atteint, il semble probable que certains pays introduiront unilatéralement les règles du deuxième pilier ou via une Directive de l'Union européenne, en particulier compte tenu de la crise économique liée a la crise de Covid-19.

Selon les prévisions de l’évaluation de l’impact économique des propositions du Cadre Inclusif (« CI »), les gains combinés de recettes générés par les deux piliers pourraient se situer entre 50 et 80 milliards de dollars par an (60 à 100 milliards de dollars en tenant compte des effets combines de ces réformes et du régime GILTI américain, soit environ 4 % des recettes de l’IS au niveau mondial). Les deux piliers pourraient donc avoir un impact significatif sur le taux effectif d’imposition (« TEI ») des entreprises multinationales, il n'est donc pas surprenant que de nombreuses multinationales soient à un stade avancé de modélisation de l'impact potentiel et d'évaluation des impacts pour leur modèle opérationnel et le TEI à court et moyen terme.

Le Pilier 1 (I) est axé sur le lien et la répartition des bénéfices des grandes multinationales numériques. Quant au Pilier 2 (II), apporte une réponse aux problématiques de BEPS non résolues et entend faire en sorte que les grandes entreprises multinationales paient un niveau d’impôt minimum sur leurs bénéfices, indépendamment de la localisation de leur siège ou de la juridiction où elles exercent leurs activités.

Il va sans dire que les deux Piliers visent tous deux un accord international juridiquement contraignant et empiètent sur la souveraineté fiscale nationale.

I - Pilier 1 : Nouveau droit d’imposition des juridictions du marché

Il convient de noter qu’à travers le Pilier 1, l’OCDE vise non seulement à réattribuer les droits d’imposition, mais aussi à augmenter la charge fiscale en superposant de nouveaux droits d’imposition au système existant.

En effet, l’objectif du pilier 1 étant d’adapter la fiscalité internationale aux nouveaux modèles d’affaires en modifiant les règles relatives au lien et à la répartition des bénéfices applicables aux bénéfices commerciaux afin que l’imposition de ces derniers ne soit plus uniquement dictée par le critère de présence physique [2].

Cela permettra d’étendre le droit d’imposition aux juridictions de marché [3], lorsqu’une entreprise exerce de manière active et soutenue à l’économie de cette juridiction via l’exercice d’activités sur son territoire ou à distance mais ciblant cette même juridiction [4].

Le pilier 1 s’articule autour de trois composantes principales, à savoir, le montant A (A), le montant B (B) et la sécurité juridique en matière fiscale (C):

A - Le droit d’imposition (montant A) 

Il s’agit du nouveau droit d’imposition des juridictions de marché sur la fraction du bénéfice résiduel calculé au niveau du groupe (ou d’un segment) d’entreprises multinationales.

Champ d’application :

Ce nouveau droit d'imposition s'applique uniquement aux groupes d'entreprises multinationales qui relèvent des activités couvertes et dont le chiffre d’affaires dépasse un certain seuil [5]. Sont, à ce titre, visées :

• les entreprises fournissant des services numériques automatisés (ADS). Cette définition comprend une liste positive et négative des activités ADS. La liste positive comprend notamment les services de publicité en ligne, la vente ou toute autre aliénation de données d’utilisateurs ou les moteurs de recherche en ligne. Quant à la liste négative, celle-ci comprend, entre autres, les services professionnels personnalisés, les services d’enseignement en ligne personnalisés la vente en ligne de biens et de services autres que les ADS [6].
• les entreprises qui sont en relation étroite avec des consommateurs (CFB). Il s’agit d’entreprises (« y compris les entreprises dites « traditionnelles » i.e ne fournissant pas d’ADS) en mesure d’avoir des interactions significatives et durables avec des clients et des utilisateurs situés dans une juridiction du marché.

Le champ d’application du Montant A couvre ainsi un éventail assez large d’entreprises, laissant une flexibilité aux administrations fiscales afin d’adapter la liste en fonction de l’évolution des modèles d’affaires futurs.

Lien (Nexus) 

Le Pilier 1 introduit de nouvelles règles de lien pour déterminer le droit d'une juridiction de marché à une allocation du montant A sur la base du chiffre d’affaires (pour les ADS et CFB) et d'indicateurs d'engagement significatif et soutenu avec les juridictions de marché (applicable aux CFB uniquement). Ces règles fonctionneront de manière autonome pour limiter tout effet d'entraînement involontaire sur d'autres règles fiscales ou non fiscales existantes [7].  

Détermination de la base imposable 

Concernant l’assiette imposable soumise au montant A, l’OCDE précise que ce montant étant un nouveau droit d'imposition sur une part du bénéfice résiduel des groupes d'entreprises multinationales qui relèvent de son champ d’application ; la base imposable sera donc déterminée sur la base des bénéfices du groupe (plutôt que sur celle d'une entité distincte), à partir de ses états financiers consolidés [8].

Toutefois, le rapport précise que cette approche est susceptible de soulever trois catégories de difficultés [9], à savoir :

• la nécessité de définir une mesure ajustée du bénéfice avant impôt normalisée tenant compte des ajustements nécessaires pour remédier aux divergences dans les normes comptables admises par chacune des juridictions dans lesquelles les entités du groupe exercent leur activité,
• la faisabilité du calcul de la base imposable du montant A sur une base segmentée (segmentation par activité ou géographique),
• la nécessité de concevoir des règles relatives au report des pertes afin de garantir que celles-ci sont prises en compte pour le calcul du montant A.

Répartition des bénéfices 

Le calcul et l'attribution du montant A reposeront sur une formule qui ne relève pas du principe de pleine concurrence. Cette formule s'appliquera à la base imposable d'un groupe (ou d'un segment, le cas échéant) et s’effectuera en trois étapes [10] :

• Étape 1. Un seuil de rentabilité visant à isoler le bénéfice résiduel devant potentiellement être réattribué,  et à limiter les interactions entre le montant A et la rémunération des activités standards au titre des règles conventionnelles de prix de transfert. Afin d’éviter des règles complexes, ce seuil serait basé sur une méthode de simplification, qui sera un ratio entre le bénéfice avant impôt et le chiffre d’affaires.
• Étape 2. Un pourcentage de réallocation pour identifier la part appropriée du bénéfice résiduel pouvant être allouée aux juridictions du marché relevant du montant A. Cela garantira à ce que d'autres facteurs tels que les actifs incorporels de commercialisation, le capital et le risque continuent d'être rémunérés et alloués au bénéfice résiduel. Pour éviter la complexité, la base imposable sera déterminée par une méthode de simplification, qui sera un pourcentage fixe.
• Étape 3. Une clé de répartition pour répartir le résultat de l'étape 2 entre les juridictions de marché éligibles (celles pour lesquelles un lien a été établi au titre du montant A). Ladite clé reposera sur le chiffre d’affaires local déterminé en appliquant les règles relatives au champ d’application, au lien et a la source du chiffre d’affaires.

Par ailleurs, l’OCDE a également suggéré l’introduction d’un régime de protection des bénéfices issus d’activités de commercialisation et de distribution dans la formule du montant A pour plafonner la répartition du montant A aux juridictions de marché qui détiennent déjà des droits d’imposition sur les bénéfices d’un groupe en vertu des règles fiscales existantes [11].

B - La Rémunération fixe au titre d’activités de distribution et de commercialisation de référence déterminées (montant B) 

Le montant B a pour but de standardiser selon les principes applicables de pleine concurrence, la rémunération des distributeurs qui assument des « activités de commercialisation et de distribution de référence ». La définition de ces activités englobe les distributeurs qui achètent des produits a des parties liées en vue de les revendre a des parties non liées et dont le profil fonctionnel est celui des distributeurs standards [12]. Ce montant se basera sur une analyse d’entreprises comparables. Selon le CI, la méthode transactionnelle de la marge nette (MTMN) serait la méthode de prix de transfert la plus appropriée en vue de déterminer la rémunération adéquate des activités susmentionnées.

Ce faisant, le montant B vise en particulier à simplifier l'administration des règles sur les prix de transfert pour les administrations fiscales, réduire les coûts de mise en conformité pour les contribuables ainsi qu’à renforcer la sécurité juridique en matière fiscale et réduire les sujets de frictions entre les administrations fiscales et les contribuables [13].

Toutefois, le rapport précise que le montant B ne remplace ni les accords préalables en matière de prix de transfert ni les procédures amiables conclus avant la mise en œuvre de la rémunération fixe au titre d’activités de distribution et de commercialisation de référence déterminées.

C - Sécurité juridique en matière fiscale : amélioration des processus de sécurité juridique en matière fiscale

Le Pilier 1 a également introduit de nouveaux processus pour améliorer la sécurité juridique grâce à des mécanismes efficaces de prévention et/ou de règlement des différends. Cette situation met l’accent sur le rôle des mécanismes contraignants et efficaces de prévention et de règlement des différends fiscaux internationaux dans la mise en œuvre du premier pilier, car la sécurité juridique en matière fiscale est une composante essentielle du Pilier Un et s’inscrit au cœur de ce Blueprint qui prévoit des mécanismes innovants de prévention et de règlement des différends [14].

En outre, le rapport propose la négociation d’une nouvelle convention multilatérale afin que toutes les juridictions puissent mettre en œuvre le contenu du premier pilier – y compris ses mécanismes de prévention et/ou de règlement des différends – de manière cohérente et synchronisée. Contrairement à la convention multilatérale, ce nouvel instrument multilatéral ne remplacerait pas seulement les dispositions des conventions fiscales existantes, mais s’appliqueraient également entre les juridictions qui n’ont pas encore de convention fiscale bilatérale en place.

II - Pilier 2 : introduction du concept d’imposition effective minimum

Le premier pilier étant centré sur l'économie numérique, le second a, quant à lui, une portée beaucoup plus large. La Proposition globale de lutte contre l’érosion de la base d’imposition (« GloBE ») vise à adopter une approche centrée sur les questions de BEPS non résolues en offrant une solution pour que les multinationales s’acquittent systématiquement d’un impôt minimum [15] et ce, en accordant aux juridictions concernées de percevoir cet impôt lorsque les bénéfices sont taxés à un taux effectif inférieur à un taux minimum.

Pour ce faire, le Pilier 2 suggère la mise en place d’un mécanisme visant à introduire un taux d’imposition minimum pour les multinationales dont le chiffre d'affaires annuel consolidé dépasse 750 millions d'euros [16]. L’OCDE propose quatre règles permettant : de garantir un niveau minimum d’imposition tout en évitant la double imposition ou une imposition en l’absence de bénéfice économique ; de gérer les différences de système fiscal entre juridictions et de modèles d’affaires entre entreprises ; d’assurer la transparence et l’égalité de traitement, et de minimiser les coûts administratifs et de mise en conformité.

La règle d’inclusion du revenu (« RIR ») [17] permettant d’établir un plancher sur les taux d'imposition en garantissant qu'une entreprise multinationale soit imposée sur son revenu global au taux minimum, quel que soit l'endroit où elle a son siège.

La RIR permettrait ainsi 67 aux juridictions concernées d’imposer un établissement stable ou une entité étrangère contrôlée ayant été assujettis à un taux d’impôt effectif (« TEI ») inférieur à un taux minimum convenu et ce, en réclamant un surcroit d’impôt permettant de porter la charge fiscale sur les bénéfices excédentaires à hauteur dudit taux minimum.

La règle relative aux paiements insuffisamment imposes (« RPII »), complétant la RIR⁷, sert de filet de sécurité à cette dernière dans la mesure où elle ne s’applique que lorsqu’une entité constitutive n’est pas assujettie à la RIR. La RPII permettrait au pays de la source de refuser toute déduction ou d’imposer tout paiement à une entité liée, si ce paiement n’a pas été soumis à un TEI supérieur ou égal à un taux minimum convenu.

À noter que la conception des règles GloBE est similaire à celle du GILTI [18] américain, permettant ainsi une coexistence entre les deux régimes. Il s’ensuit que les EMN américaines soutiennent cette règle puisqu'elles s'y conforment déjà, ce qui réduirait leurs charges administratives.

La règle d’assujettissement à l’impôt (RAI), complète les règles GloBE susmentionnées. Elle permet à la juridiction source de refuser les avantages d’une convention fiscale en prélevant un impôt supplémentaire sur certains paiements couverts (généralement les intérêts et paiements liées aux actifs incorporels).

La règle de substitution. Cette règle permet d’appliquer la RIR a certaines succursales lorsqu’une convention fiscale de non double imposition oblige un État contractant à employer la méthode de l’exemption [19].

Le champ d’application des règles GloBE s’appuiera sur les états financiers consolidés de l’entité mère ultime [20] (en utilisant les normes comptables de la société mère) sous réserve d’ajustements limités [21] entre les données comptables et fiscales. L’OCDE a également prévu à cet effet, une exclusion basée sur la substance et reposant sur une formule permettant à la société mère de déduire de son assiette imposable les frais de personnel et les amortissements des immobilisations corporelles. Le taux effectif d’imposition (« TEI ») sera par la suite déterminé en appliquant la base d’imposition et les impôts couverts juridiction par juridiction [22]. La RIR ou la RPII n’entreront en jeu que lorsque le TEI de la juridiction de la société mère est inférieur au taux d’imposition minimum convenu, permettant in fine à la juridiction concernée de prélever un surcroit d’impôt du en vertu de ces règles.

Conclusion

Jusqu'à présent, le CI a traité des détails des deux propositions techniquement très complexes et, est certainement conscient du niveau sans précédent de coopération internationale qu'impliquent les deux piliers. Même si l'accord envisagé devra surmonter des intérêts conflictuels et que les États concernés devraient être prêts à renoncer à des éléments de leur souveraineté fiscale, tout accord fiscal à long terme juridiquement contraignant manquera de crédibilité s'il n'est pas exécutoire.

Il n’existe évidemment pas d’agence fiscale internationale qui ait les moyens et les pouvoirs d’établir une procédure d’exécution efficace et l’OCDE n’a pas encore proposé d’institution dotée de ces pouvoirs. Par conséquent, le programme de travail de l'OCDE / G20 n’est pas à l’abri d’un éventuel échec notamment avec les États-Unis qui souhaite qui veut rendre le pilier 1 facultatif pour mieux mettre les géants américains du numérique à l'abri de la réforme fiscale. Toutefois, lors de la mise au point du 12 octobre 2020, Pascal Saint-Amans, Directeur du Centre de politique et d'administration fiscales de l'OCDE, a assuré que ces derniers faisaient preuve d'une attitude bipartite et collaborative à l'égard des négociations en vue l'adoption d'une solution multilatérale notamment en apportant contribuant activement au dialogue fiscal international.

En revanche, les perspectives sont favorables concernant le Pilier 2. En effet, la France et l’Allemagne, ainsi que d'autres États, ont fortement plaidé en faveur d'une imposition minimale mondiale, qui est également étroitement alignée sur les principes BEPS. Un tel alignement, ainsi que les similitudes avec les dispositions américaines (les dispositions GILTI et BEAT) – laissent à croire que la solution de l’imposition minimale serait un moyen attrayant de parvenir à un consensus.

© Reproduction interdite, sauf autorisation écrite préalable

► Le Conseil d’État est venu apporter des précisions sur les éléments à prendre en compte dans l’assiette de la taxe commerciale sur les surfaces commerciales.

Les faits :

⇒ une société de distribution automobile, qui exerce une activité de vente et de réparation de véhicules automobiles, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration l'a assujettie, par voie de taxation d'office à la taxe sur les surfaces commerciales pour les années 2014 et 2015 au titre d’un établissement qu'elle exploite à Saumur,

⇒ le tribunal administratif de Nantes rejette la demande de décharge des cotisations de TASCOM.

Principes.

✔ Il est institué une taxe sur les surfaces commerciales assise sur la surface de vente des magasins de commerce de détail, dès lors qu'elle dépasse les 400 mètres carrés des établissements ouverts à partir du 1^er janvier 1960 quelle que soit la forme juridique de l'entreprise qui les exploite.  

✔ La surface de vente des magasins de commerce de détail, prise en compte pour le calcul de la taxe s'entend des espaces affectés à la circulation de la clientèle pour effectuer ses achats, de ceux affectés à l'exposition des marchandises proposées à la vente, à leur paiement, et de ceux affectés à la circulation du personnel pour présenter les marchandises à la vente.

🔎 Raisonnement du tribunal administratif de Nantes.

Le tribunal administratif a retenu que la surface de l'espace de livraison de cet établissement devait être incluse dans la surface de vente de l'établissement, laquelle dépassait de ce fait le seuil de 400 mètres carrés.

👉 La société de distribution automobile pouvait donc être assujettie à la TASCOM au titre de l'établissement qu'elle exploite à Saumur.

Le tribunal administratif a considéré dans un second temps que l’espace de livraison, dans lequel les clients prenaient possession du véhicule qu'ils avaient acheté, permettait à ces derniers de finaliser leur achat.

👉 Cet espace, affecté à la circulation de la clientèle pour y effectuer des achats, constituait une surface de vente entrant dans l'assiette de la taxe sur les surfaces commerciales.

Solution du Conseil d’État. « En statuant ainsi, le tribunal administratif a suffisamment motivé sa décision, n'a pas commis d'erreur de droit et n'a pas inexactement qualifié les faits de l'espèce ».

© Reproduction interdite, sauf autorisation écrite préalable

► L’élimination des déchets d’un immeuble par le propriétaire de celui-ci est sans incidence sur l’assujettissement à la TEOM.

Les faits. Une société a demandé la décharge de la taxe d'enlèvement des ordures ménagères à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2017 à raison d'immeubles qu'elle loue à un établissement de santé. Le tribunal administratif de Paris a fait droit à la demande de décharge.

Solution du Conseil d’État.

✔ La taxe d'enlèvement des ordures ménagères (TEOM) a le caractère d'une imposition de toute nature et non celui d'une redevance pour services rendus ; 

✔ La circonstance que le propriétaire d'un immeuble passible de la TFPB situé dans une zone desservie par le service éliminerait lui-même les déchets ménagers produits par cet immeuble, sans recourir à l'utilisation du service, n'est pas, par elle-même, de nature à justifier une absence d'assujettissement.

© Reproduction interdite, sauf autorisation écrite préalable

► Les dispositions des articles 1857 (N° Lexbase : L2054ABP) et 1858 (N° Lexbase : L2055ABQ) du Code civil permettent à l'administration des impôts, après en avoir vainement et préalablement poursuivi le paiement auprès de la société elle-même, de constituer les associés d'une société civile débiteurs des dettes fiscales de la société, à proportion de leur part respective dans le capital social à la date d'exigibilité de la créance litigieuse ;

► Dans le cas où la société civile a été dissoute, la notification du titre exécutoire qu'il appartient à l'administration de délivrer à chacun des associés concernés, avant, le cas échéant, d'engager des poursuites en vue du recouvrement des impositions mises à leur charge, doit intervenir dans le délai de prescription de cinq ans à compter de la publication de cette dissolution.

Les faits :

⇒ à l'issue d'une vérification de sa comptabilité, une société civile, détenue à parts égales par les requérants, a été assujettie à des cotisations supplémentaires d’IS et de contributions additionnelles à cet impôt au titre des exercices clos en 1999, 2000, 2001, 2002 et 2003, assorties d'intérêts de retard et de la pénalité pour manquement délibéré,

⇒ ces impositions et majorations ont été mises en recouvrement.

⇒ la société a formé des réclamations contre ces impositions, assorties d'une demande tendant au bénéfice du sursis de paiement,

⇒ par la suite, les requérants ont cédé l'intégralité de leurs parts à une EURL qui a décidé de dissoudre le lendemain la société civile ce qui a entraîné la transmission universelle de son patrimoine à son profit sans liquidation.

Procédure :

⇒ le tribunal administratif de Paris a rejeté la demande en décharge introduite par la société civile l'administration fiscale a engagé le recouvrement des impositions en litige auprès de la SARL,

⇒ l'administration a émis un AMR portant sur une partie de ces impositions à l'encontre d’un des deux associé,

⇒ le tribunal administratif de Paris a rejeté la demande de ce dernier tendant à obtenir la décharge des sommes correspondantes ; la cour administrative d'appel de Paris a rejeté l'appel formé contre ce jugement (CAA Paris, 12 décembre 2019, n° 18PA00524]).

Principes.

✔ À l'égard des tiers, les associés répondent indéfiniment des dettes sociales à proportion de leur part dans le capital social à la date de l'exigibilité ou au jour de la cessation des paiements (C. civ., art. 1857).

✔ Les créanciers ne peuvent poursuivre le paiement des dettes sociales contre un associé qu'après avoir préalablement et vainement poursuivi la personne morale (C. civ., art. 1858).

✔ Toutes les actions contre les associés non liquidateurs ou leurs héritiers et ayants cause se prescrivent par cinq ans à compter de la publication de la dissolution de la société (C. civ., art. 1859 N° Lexbase : L2056ABR).

Solution du Conseil d’État.

👉 Ici l’acte de poursuite notifié à la société cessionnaire a seulement eu pour effet d'interrompre, à l'égard de celle-ci et de toutes les personnes venant à ses droits ou ayant la qualité de débiteur solidaire de ses dettes fiscales, la prescription de l'action en recouvrement prévue par l'article L. 274 du livre des procédures fiscales (N° Lexbase : L1740DAP).

👉 Cet acte n'a pas interrompu, à l'égard des anciens associés cédants, le délai de la prescription prévue à l'article 1859 du Code civil, lequel est arrivé à échéance cinq ans après la publication de la dissolution de la société civile. Cette prescription quinquennale était donc acquise à la date à laquelle l'impôt a été mis en recouvrement entre les mains de l'associé cédant.

© Reproduction interdite, sauf autorisation écrite préalable

► Les prestations de formation professionnelle continue pour lesquelles une association a fait appel à des intervenants extérieurs, sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée.

Les faits :

⇒ l'Association universitaire de recherche et d'enseignement sur le patrimoine (AUREP), qui a pour objet le développement des études et des recherches économiques, juridiques et fiscales concernant la gestion du patrimoine ainsi que la réalisation de formations continues en gestion du patrimoine a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration, a soumis à la TVA une fraction des prestations de formation qu'elle a dispensées au cours de la période vérifiée au motif qu'il ne s'agissait pas d'activités de formation professionnelle continue,

⇒ à la suite d'un recours hiérarchique, l'administration a admis que les prestations effectuées au moyen de personnels salariés pouvaient bénéficier de l'exonération de TVA et n'a exclu du champ de l'exonération que les prestations pour lesquelles elle avait eu recours à des intervenants extérieurs lui facturant des honoraires d'intervention,

⇒ le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté la demande de décharge des rappels de TVA et des majorations correspondantes.

Principe. Sont exonérés de la TVA les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, effectuées dans le cadre de la formation professionnelle continue assurée par des personnes de droit privé titulaires d'une attestation délivrée par l'autorité administrative compétente reconnaissant qu'elles remplissent les conditions fixées pour exercer leur activité dans le cadre de la formation professionnelle continue (CGI, art. 261 N° Lexbase : L6278LU3).

✔ Les prestations que l’association assure au moyen d'intervenants extérieurs répondent, quant à leur contenu, aux mêmes exigences de qualité que les autres prestations.

✔ Ces prestations sont de la même nature et sont délivrées au même titre que celles qu'elle fournit par le biais de ses propres salariés, et ce, alors même que les moyens qu'elle met en œuvre pour fournir ces prestations sont différents.

✔ Ces prestations constituent une fin en soi pour les clients de l'association qui souhaitent bénéficier de prestations de formation professionnelle continue.

👉  Il n'y a pas lieu de distinguer, au sein des prestations dispensées par l'Association universitaire de recherche et d'enseignement sur le patrimoine, d'une part, une activité principale de formation professionnelle continue, assurée par la requérante au moyen de ses salariés, et d'autre part, une activité, distincte, d'enseignement assurée par ses sous-traitants, susceptible d'être caractérisée d'accessoire et qui devrait être exclue, pour ce motif, de l'exonération de TVA.

© Reproduction interdite, sauf autorisation écrite préalable

► Le Conseil d’État est revenu dans un arrêt du 12 mars 2021 sur le régime TVA applicable aux remises conventionnelles accordées par les entreprises pharmaceutiques aux caisses privées d’assurance-maladie.

Les faits :

⇒ une société, qui exerce une activité de production et de vente de spécialités pharmaceutiques, a obtenu, par un jugement du tribunal administratif de Montreuil une restitution de TVA, motif pris de ce que la base d'imposition à la TVA devait être diminuée des remises versées par cette société en application de conventions conclues avec le Comité économique des produits de santé en application des articles L. 162-18 et L. 138-19-4 du code de la sécurité sociale,

⇒ la cour administrative d'appel de Versailles a rejeté l'appel formé contre le jugement du tribunal administratif.

Sur les remises versées par les laboratoires pharmaceutiques

📌 La CJUE a précisé dans un arrêt en date du 20 décembre 2017 le régime TVA applicable aux remises conventionnelles accordées en Allemagne par les entreprises pharmaceutiques aux caisses privées d'assurance-maladie (CJUE, 20 décembre 2017, aff. C-462/16 Boehringer Ingelheim Pharma GmbH & Co. KG N° Lexbase : A2534W8D).

📌 La première application de cette jurisprudence a été faite par la cour administrative d’appel de Versailles dans un arrêt du 28 janvier 2020 (CAA Versailles, 28 janvier 2020, n° 17VE02907 N° Lexbase : A84073CD). Cette dernière a considéré que les remises accordées par une entreprise pharmaceutique et versées à la Caisse d'assurance-maladie dans le cadre d'une convention conclue avec le Comité Economique des Produits de Santé devaient venir en déduction de la base d'imposition à la TVA.

« Est également inopérante la circonstance que le reversement des remises s’inscrirait dans le cadre de la participation au financement de la Sécurité sociale des entreprises du secteur dans une perspective de régulation des dépenses de santé et revêtirait, dans ce cadre et ainsi que le qualifie le ministre de l’action et des comptes publics, un caractère de sanction ».

La CAA précise que les caisses d’assurance-maladie doivent être regardées comme les consommatrices finales bénéficiant des remises, pour conclure que « ce reversement participe, conformément aux clauses figurant dans les conventions conclues avec le CEPS, de la détermination du prix des spécialités pharmaceutiques livrées effectivement perçu par la société ».

Solution du Conseil d’État.

Les remises prévues aux articles L. 162-18 (N° Lexbase : L2118LWD) et L. 138-9-4 (N° Lexbase : L9672LQB) du Code de la sécurité sociale, consenties à l'assurance-maladie, et qui, postérieurement aux opérations de vente des spécialités pharmaceutiques par les entreprises qui les produisent, viennent réduire la contrepartie perçue par ces entreprises, ne doivent pas être comprises dans leur base d'imposition à la TVA.

👉 Par suite, la cour administrative d'appel de Versailles n'a ni inexactement qualifié les faits de l'espèce ni commis d'erreur de droit en jugeant que, la base d'imposition à la TVA de la société devait être réduite du montant correspondant à ces remises.

© Reproduction interdite, sauf autorisation écrite préalable