Lexbase Fiscal

► Le décret n° 2021-25, du 13 janvier 2021, publié au Journal officiel du 14 janvier 2021, crée d'un examen de conformité fiscale permettant d'accroître la sécurité juridique des entreprises et le civisme fiscal.

👉 Le décret crée l'examen de conformité fiscale qui accroît la sécurité juridique en matière fiscale des entreprises. Il définit notamment ses règles et ses modalités d'application.

📌 Qu’est ce que l’examen de conformité fiscale ?

C’est une prestation contractuelle au titre de laquelle un prestataire s'engage en toute indépendance, à la demande d'une entreprise, à se prononcer sur la conformité aux règles fiscales des points prévus dans un chemin d'audit et selon un cahier des charges définis par arrêté du ministre chargé du budget.

📌 À qui s’adresse cette procédure ?

L’examen de conformité fiscale accessible à toutes les entreprises, personnes physiques ou morales, exerçant une activité professionnelle sous forme individuelle ou en société, quel que soit leur régime d'imposition et leur chiffre d'affaires.

📌 Que prévoit le contrat établi entre l'entreprise et le prestataire ?

• la période sur laquelle porte l'examen de conformité fiscale ;
• les droits et obligations des parties, et notamment la clause résolutoire pour inexécution du contrat ;
• la liste des points constituant le chemin d'audit ;
• la rémunération du prestataire.

📌 Après l’examen de conformité fiscale

À l'issue de l'examen, le compte rendu de mission retraçant les travaux réalisés dans le cadre de l'examen de conformité fiscale, dont le modèle est défini par arrêté du ministre chargé du budget, est délivré par le prestataire.

Lorsque l'existence d'un examen de conformité fiscale a été mentionnée dans la déclaration de résultat de l'exercice concerné selon les modalités prévues par l'article 1649 quater B quater du Code général des impôts (N° Lexbase : L8476LHE), le compte rendu de mission est télétransmis à la direction générale des finances publiques par le prestataire pour le compte de l'entreprise, au moyen de la procédure de transfert des données fiscales et comptables (TDFC). Ce document est conservé par les parties jusqu'à la prescription du droit de reprise de l'administration fiscale. Il est communiqué à cette dernière sur sa demande.

Le texte s’applique à partir des exercices clos à compter du 31 décembre 2020.

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► L’article 67 de la loi de finances pour 2021 supprime le caractère obligatoire de l’enregistrement de certains actes de sociétés.

👉 Toujours dans un souci de simplification de la vie des sociétés, la nouvelle loi de finances prévoit :

• la suppression de l’obligation d’enregistrer certains actes de sociétés établis à compter du 1^er janvier 2021, ou de déposer une déclaration en l’absence d’acte constatant ces opérations ;
• que les actes établis à compter du 1^er janvier 2021 pourront être déposés au greffe du tribunal avant l’exécution de la formalité d’enregistrement, même lorsque celle-ci est obligatoire.

📌 Les actes concernés par la suppression de l’enregistrement obligatoire :

• les actes relatifs à l’augmentation de capital en numéraire et par incorporation de bénéfices, de réserves ou de provisions et les augmentations nettes de capital de société à capital variable constatées à la clôture d’un exercice,
• l’amortissement ou la réduction du capital,
• la formation de groupement d’intérêt économique (GIE).

À noter : l’obligation de dépôt au service des impôts est de fait supprimée à compter de la même date. Cette suppression ne concerne pas les opérations relatives aux GIE.

📌 Formalités relatives au dépôt de certains actes au RCS : les greffiers des tribunaux de commerce et des tribunaux judiciaires statuant commercialement ainsi que l’INPI pourront recevoir les actes de sociétés établis à compter du 1^er janvier 2021, avant l’exécution de la formalité d’enregistrement au service des impôts, même lorsque celle-ci est obligatoire.

⚠️L’enregistrement préalable est maintenu pour les actes portant sur :

• la transmission de propriété ou d’usufruit de fonds de commerce, de clientèles ou d’offices, ou cession de droit à un bail ou du bénéfice d’une promesse unilatérale de bail portant sur tout ou partie d’un immeuble ;
• la cession de droits sociaux.

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► Saisi de conclusions subsidiaires tendant au bénéfice du régime d'intégration fiscale sur un périmètre excluant les sociétés dont l'accord pour participer à cette intégration n'a pas été produit, le juge peut faire droit à ces conclusions sans qu'il soit besoin pour le requérant de produire l'accord des autres sociétés pour participer à l'intégration sur ce nouveau périmètre.

Les faits. Une société, indirectement détenue à plus de 95 % par une société de droit néerlandais et à la tête d'un groupe fiscal intégré au sens de l'article 223 A du Code général des impôts (N° Lexbase : L1889KG3), a réclamé à l'administration fiscale la restitution d'une fraction des cotisations d'impôt sur les sociétés et de contributions sociales assises sur cet impôt dont elle s'était acquittée au titre des exercices clos en 2012 et en 2013 au motif que le régime prévu à l'article 223 A précité, en tant qu'il ne lui permettait pas de constituer un groupe d'intégration fiscale horizontale avec des sociétés sœurs dont certaines étaient également à la tête de groupes fiscaux intégrés et, par suite, d'imputer sur ses bénéfices imposables les déficits fiscaux de ces sociétés, était incompatible avec la liberté d'établissement garantie par l'article 49 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne.

Procédure. Le tribunal administratif de Montreuil a, d'une part, accordé une décharge partielle des impositions en litige et, d'autre part, rejeté le surplus de la demande de la société (TA Montreuil, 1^er décembre 2016, n° 1509686 N° Lexbase : A49494CB). La cour administrative d'appel de Versailles a, sur son appel, exclu deux sociétés du périmètre de l'intégration fiscale horizontale constituée par la société France, ordonné le remboursement à l'administration fiscale de la partie des sommes dont le tribunal administratif de Montreuil avait accordé la restitution compte tenu de l'exclusion de ces deux sociétés, réformé en ce sens le jugement et rejeté le surplus de ses conclusions d'appel (CAA Versailles, 27 novembre 2018, n° 17VE00206 N° Lexbase : A2439YNN).

Ici la société a demandé, à titre subsidiaire, à bénéficier du régime d’intégration fiscale sur un périmètre restreint excluant une des sociétés dont elle n’avait pu produire l’accord.

Solution du Conseil d’État. « En jugeant que la société BPD France pouvait bénéficier du régime d'intégration fiscale sur un périmètre excluant non seulement la société Mab Paribat mais également la société Atlante alors que la société requérante n'avait pas présenté de conclusions subsidiaires en ce sens, la cour a méconnu son office. Par suite, sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens de son pourvoi, le ministre est fondé à demander l'annulation de l'arrêt qu'il attaque en tant qu'il lui fait grief, c'est-à-dire en ses articles 1, 3 et 4 ».

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► Les articles 168 et 169 de la loi de finances pour 2021 apportent de nouveaux aménagements au dispositif « Pinel ». 

Pour rappel, l’article 5 de la loi de finances pour 2015 (loi n° 2014-1654, du 29 décembre 2014, de finances pour 2015 N° Lexbase : L2843I7G) a introduit le dispositif « Pinel », nouveau dispositif d’investissement locatif.

👉 La nouvelle loi de finances pour 2021 :

• proroge le dispositif « Pinel » jusqu’en 2024 avec des taux de réduction d’impôt dégressif ;
• étend la condition liée à la réalisation d’investissements dans des bâtiments d’habitation collectifs aux logements que le contribuable fait construire.

📌 Dans les faits, la réduction d’impôt s’appliquera :

• aux acquisitions entre le 1^er janvier 2013 et le 31 décembre 2020, d’un logement neuf ou en l’état futur d’achèvement dans un bâtiment d’habitation collectif ;
• aux logements situés dans un bâtiment d’habitation collectif que le contribuable fait construire et qui font l’objet d’un dépôt de demande de permis de construire entre le 1^er janvier 2013 et le 31 décembre 2024 ;
• aux logements que le contribuable acquiert entre le 1^er janvier 2013 et le 31 décembre 2024 ou qui font l’objet de travaux concourant à la production ou à la livraison d’un immeuble neuf ;
• aux logements qui ne satisfont pas aux caractéristiques de décence, que le contribuable acquiert entre le 1^er janvier 2013 et le 31 décembre 2024 et qui font l’objet de travaux de réhabilitation ;
• aux locaux affectés à un usage autre que l’habitation que le contribuable acquiert entre le 1^er janvier 2013 et le 31 décembre 2024 et qui font ou qui ont fait l’objet de travaux de transformation en logement.

📌 Notion de bâtiments d’habitation collectifs : la loi de finances pour 2020 (loi n° 2019-1479, du 28 décembre 2019, de finances pour 2020 N° Lexbase : L5870LUX) a restreint l’investissement du dispositif aux seuls investissements réalisés dans des bâtiments d’habitation collectifs (CGI, art. 199 novovicies N° Lexbase : L7525LXY).

L’administration fiscale a précisé cette notion dans un rescrit publié le 17 décembre 2020. En conséquence, ne sont pas éligibles à la réduction d'impôt « Pinel » des villas individuelles construites au sein d’une copropriété ou des villas construites de manière jumelée voire en bande.

La condition liée à la réalisation d’investissements dans des bâtiments d’habitation collectifs est étendue aux logements que le contribuable fait construire.

📌 Taux de réduction applicable :

📌 Quid dans le cas d’une prolongation de l’engagement initial de location ?

Lorsque l’engagement initial est de six ans :

• pour les investissements réalisés entre 2014 et 2022 : 6 % pour la première période triennale et 3 % pour la seconde période ;
• pour les investissements réalisés en 2023 : 4,5 % pour la première période triennale et 2,5 % pour la seconde période triennale ;
• pour les investissements réalisés en 2024 : 3 % pour la première période triennale et 2 % pour la seconde période triennale.

Lorsque l’engagement initial est de neuf ans :

• pour les investissements réalisés entre 2014 et 2022 : 3 % pour la seule période de prorogation autorisée
• pour les investissements réalisés en 2023 : 2,5 % pour la seule période de prorogation autorisée ;
• pour les investissements réalisés en 2024 : 2 % pour la seule période de prorogation autorisée.

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► Le Conseil d’État est venu apporter des précisions sur la manière dont s'apprécie la durée de détention d'un bien, pour le calcul de la plus-value immobilière imposable, en cas de vente.

Les faits. La requérante a demandé au tribunal administratif de Toulon, par deux demandes distinctes, de prononcer la décharge en droits et pénalités des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contributions sociales et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2011, à raison de la plus-value immobilière réalisée par une SCI. Le tribunal administratif de Toulon prononce la décharge des majorations et rejette le surplus des demandes. La cour administrative d’appel de Marseille rejette l’appel formé contre ce jugement (CAA Marseille, 21 décembre 2018, n° 17MA02366 N° Lexbase : A91994BC).

La contribuable a soutenu que la plus-value réalisée à l'occasion de la cession des parcelles en litige devait être réduite d'un abattement en raison de la durée de détention, en application de l'article 150 VC du Code général des impôts (N° Lexbase : L1168ITG), en faisant valoir que la SCI devait être regardée, compte tenu des stipulations des promesses synallagmatiques de vente signées, selon les parcelles en cause, comme propriétaire à compter de cette date et non, comme l'affirmait le ministre, à compter de la signature des actes authentiques.

En appel, la cour écarte ce moyen en jugeant que, « en dépit de la signature des promesses de vente, la date du transfert de propriété devait être regardée comme fixée au jour de la signature des actes authentiques de vente dès lors que ces actes décrivaient les parcelles en litige comme appartenant aux vendeurs et stipulaient que l'acquéreur serait propriétaire du bien à compter de leur signature ».

À tort selon le Conseil d’État qui apporte quelques précisions :

• sauf à ce que la loi fiscale en dispose autrement, la date à retenir pour le transfert de propriété, et partant, pour la réalisation de la plus-value imposable, est déterminée par application des règles du droit civil ;
• dans l'hypothèse où une promesse synallagmatique de vente sans condition suspensive révèle le consentement réciproque des deux parties sur la chose et sur le prix, le transfert de propriété, qui détermine la date de réalisation de la plus-value imposable, est réputé avoir lieu à compter de la signature de la promesse. Les stipulations d'un acte authentique ultérieur sont dans un tel cas insusceptibles de remettre en cause la date du transfert de propriété.

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Mots clés : régime fiscal des impatriés •  CGI, art. 155 B • impôt sur le revenu

Par décision du 22 décembre dernier, le Conseil d’État est venu annuler une décision de la cour administrative d’appel de Paris sur un contentieux qui opposait un contribuable impatrié à l’administration fiscale.

Pour rappel, il existe en droit français un régime fiscal en faveur des impatriés leur permettant de bénéficier de mesures temporaires d’exonération d’impôt sur le revenu sous conditions de ne pas avoir été fiscalement domicilié en France au cours des 5 années civiles précédant la prise des fonctions et de fixer en France leur domicile fiscal. Lorsque ces conditions sont réunies, les impatriés peuvent bénéficier d’une exonération d’impôt sur le revenu en France jusqu’à la huitième année suivant celle de leur prise de poste.

Les faits qui opposaient les contribuables à l’administration française se basaient sur la rédaction de l’article 155 B du Code général des impôts (N° Lexbase : L8959LN7) dans sa rédaction en vigueur avant l’adoption de la loi de finances pour 2019 (loi n° 2018-1317, du 28 décembre 2018, de finances pour 2019 N° Lexbase : L6297LNK).

Dans les faits, un contribuable résident fiscal britannique, salarié depuis plus de vingt ans d’une entreprise localisée au Royaume-Uni, avait été approché en interne par une entreprise française du même groupe (HSBC) afin de rejoindre leurs équipes, en France, dans le cadre de nouvelles fonctions de management. Le contribuable a, par conséquent, rompu son contrat de travail pour rejoindre le 1^er mars 2010 l’entreprise localisée en France dans le cadre d’un contrat à durée indéterminée.

Pensant bénéficier du dispositif précité prévu par le code général des impôts (ci-après le « CGI »), le contribuable a demandé l’application de l’exonération d’impôt sur le revenu forfaitaire de 30 % de sa rémunération. En effet, l’article 155 B du CGI dans sa rédaction alors en vigueur prévoyait que :

« I. – 1. Les salariés et les personnes mentionnées aux 1°, 2° et 3° du b de l'article 80 ter (N° Lexbase : L1776HLD) appelés de l'étranger à occuper un emploi dans une entreprise établie en France pendant une période limitée ne sont pas soumis à l'impôt à raison des éléments de leur rémunération directement liés à cette situation ou, sur option, et pour les salariés et personnes autres que ceux appelés par une entreprise établie dans un autre État, à hauteur de 30 % de leur rémunération ».

À la suite d’un contrôle sur pièce des déclarations de revenus du couple, l’administration fiscale leur a transmis une proposition de rectification en date du 22 juillet 2014 dans laquelle elle a remis en cause le bénéfice du régime forfaitaire prévu à l’article 155 B du CGI dans la mesure où le contribuable en question se serait prévalu du dispositif alors même qu’il n’avait pas bénéficié d’un recrutement direct de l’étranger par une entreprise établie en France mais d’une mobilité entre société appartenant au même groupe. En d’autres termes, l’administration fiscale distinguait les premiers impatriés visés par l’article précité, savoir ceux « appelés de l’étranger à occuper un emploi dans une entreprise établie en France pendant une période limitée », des seconds, savoir « ceux qui n’avaient pas été appelés par une entreprise établie dans un autre État ».

Leur demande ayant été rejetée par le tribunal administratif de Paris [1], les contribuables ont demandé l’annulation de cette décision devant la cour administrative d’appel de Paris [2], laquelle a, dans un arrêt du 5 décembre 2018, prononcé la décharge des impositions mises à leur charge au motif que le changement de poste du contribuable était dû non pas à une mobilité intragroupe mais à un recrutement à l’étranger par une entreprise établie en France. Selon la cour administrative d’appel, il convenait uniquement de s’intéresser aux modalités de recrutement du contribuable.

C’est dans ce contexte que le ministre de l’action et des comptes publics a demandé au Conseil d’État l’annulation de l’arrêt de la cour administrative d’appel de Paris.

Ce dernier, reprenant la lettre de l’article 155 B du CGI dans sa rédaction en vigueur à l’époque, précise qu’ « il résulte de ces dispositions, éclairées par les travaux préparatoires de la loi du 4 août 2008 de modernisation de l’économie de laquelle elles sont issues, que seules les personnes recrutées directement à l’étranger par une entreprise installée en France, et non les personnes effectuant une mobilité entre entités d’un même groupe, peuvent bénéficier, sur option, de l’exonération d’imposition forfaitaire de 30 % de leur rémunération ». Analysant les pièces du dossier, le Conseil d’État relève que si le contribuable avait « rompu tout lien juridique avec la société HSBC UK avant de conclure un contrat à durée indéterminée avec la société HSBC France, il a néanmoins continué à travailler au sein du même groupe, a bénéficié, lors de son embauche en France, d’une dispense de période d’essai ainsi que de la reprise intégrale de son ancienneté dans le groupe et s’en est d’ailleurs lui-même prévalu, dans un courrier adressé le 26 mai 2014 à l’administration fiscale, d’avoir fait l’objet d’une mobilité intragroupe ».

Tirant les conséquences de ces éléments, le Conseil d’État ajoute qu’ « il s’ensuit qu’en jugeant que M. A avait fait l’objet d’un recrutement direct à l’étranger par une entreprise établie en France et pouvait, en conséquence, bénéficier de l’option en faveur de l’exonération forfaitaire d’imposition de sa rémunération prévue par l’article 155 B du CGI, alors que son embauche en France résultait d’une mobilité au sein du groupe HSBC, la cour a inexactement qualifié les faits ». L’arrêt de la cour administrative d’appel de Paris est donc annulé et l’affaire renvoyée.

La différence entre les deux situations avait tout son sens, puisqu’ayant un impact sur les modalités d’exonération de la prime d’impatriation. En effet, le contribuable peut solliciter l’exonération de la prime pour son montant réel à condition que ledit montant apparaisse distinctement sur le contrat de travail, ce qui nécessite, si la prime n’est pas fixée pour son montant réel, d’être déterminable sur la base de critères objectifs. Cette possibilité était la seule ouverte pour les personnes « appelées par une entreprise étrangère auprès d’une entreprise établie en France pendant une période limitée » (mobilité interne). La seconde catégorie d’impatriés, les personnes « recrutées directement à l’étranger par une entreprise établie en France », pouvaient quant à elle solliciter l’exonération évaluée de façon forfaitaire et réputée égale à 30 % de la rémunération nette.

Or, dans les faits de l’espèce, le contribuable était, selon la cour administrative d’appel, recruté directement à l’étranger par une entreprise localisée en France, tandis que pour le Conseil d’État les différents éléments rapportés prouvent l’existence d’une mobilité intragroupe, laquelle ne permet pas de bénéficier de l’exonération forfaitaire.

Cette interprétation restrictive des textes pose question, d’autant plus que l’évolution du régime des impatriés a conduit le législateur à unifier les modalités d’exonération de la prime.

Il est intéressant en effet à la lecture des faits qui sont ici rapportés et de l’interprétation qui en est faite tant par les juges du fonds que par le Conseil d’État, de reprendre rapidement l’historique du régime fiscal des impatriés en France.

Le dispositif initial tel que créé par la loi de finances rectificative pour 2003 [3] bénéficiait aux dirigeants et salariés appelés par une entreprise établie à l’étranger à occuper un emploi pour une durée déterminée dans une entreprise établie en France. Le dispositif visé était donc réservé aux contribuables qui étaient préalablement employés par l’entreprise établie hors de France, laquelle devait posséder des liens avec l’entreprise d’origine.

Par la suite, la loi pour la modernisation de l’économie dite loi « LME » du 7 aout 2008 [4] est venu étendre le bénéficie du dispositif aux recrutements directs par une entreprise établie en France. Il en résultait à cette époque, et notamment à l’époque à laquelle le dispositif s’est installé en France, deux catégories d’impatriés :

• ceux appelés par une entreprise étrangère auprès d’une entreprise établie en France pour une durée déterminée ;
• ceux recrutés directement de l’étranger par une entreprise établie en France.

Le contribuable opposé à l’administration fiscale se situait selon la cour administrative d’appel dans la seconde de ces deux catégories, lui permettant de bénéficier de l’évaluation de l’exonération forfaitaire de 30 % de sa rémunération, tandis que le Conseil d’État estime au contraire qu’il bénéficiait bien d’une mobilité interne à un groupe, ne bénéficiant pas de l’exonération forfaitaire.

La loi de finances pour 2019 [5] est venue unifier les modalités d’exonération de la prime d’impatriation en étendant la fameuse option pour l’évaluation forfaitaire de 30 % aux personnes s’installant en France dans le cadre d’une mobilité intragroupe en contrat local pour les prises de postes intervenues à compter du 16 novembre 2018. Dorénavant, l’article 155 B du CGI est ainsi rédigé comme suit :

« I. – 1. Les salariés et les personnes mentionnées aux 1°, 2° et 3° du b de l'article 80 ter appelés de l'étranger à occuper un emploi dans une entreprise établie en France pendant une période limitée ne sont pas soumis à l'impôt à raison des éléments de leur rémunération directement liés à cette situation ou, sur option, à hauteur de 30 % de leur rémunération. »

Il résulte de cette nouvelle rédaction que, dorénavant, bénéficient sur option de l’exonération à hauteur de 30 % de leur rémunérations l’ensemble des salariés et personnes mentionnées à l’article susmentionné appelées de l’étranger à occuper un poste établi en France pendant une période limitée, que la modification soit faite sur la base d’une mobilité intragroupe ou non.

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Mots-clés : conventions fiscales • anti-abus • clause limitation of benefits • treaty shopping • OCDE 

Les conventions fiscales internationales remplissent aujourd’hui divers objectifs. Traditionnellement, leur objectif était la promotion de la prospérité économique mondiale, et, pour ce faire, elles visaient à supprimer les doubles impositions. Reste qu’aujourd’hui, leur utilisation, par les contribuables, motivées par la seule volonté de diminuer, voire de supprimer leur charge fiscale on amener l’introduction, en leur sein, de clauses visant à lutter contre le chalandage fiscal ou de treaty shopping.

En dehors des clauses anti abus, qui seront évoqués ultérieurement, de nombreux articles des conventions fiscales contiennent désormais des dispositifs ayant pour objectif d’éviter les fraudes et les divers abus. À ce titre, il est intéressant de constater la multiplication de ceux-ci depuis quelques années. En effet, la lutte contre l’abus des conventions fiscales a fait l’objet de recommandations tant de la part de l’OCDE (Action 6 du plan Beps) que de la Commission européenne. Cette dernière a notamment recommandé aux États membres, dont la France, dans le cadre du paquet anti-évasion fiscale du 28 janvier 2016, d’insérer dans les conventions fiscales une clause anti-abus générale.

Cela s’est traduit par l’insertion d’une clause anti-abus de types « Principal Purpose Test » dite « PPT ». Cette dernière se distingue de la clause « Limitation of Benefits » dite « LOB » qui ne sera pas traitée dans le cadre de notre étude. La raison étant que la pratique conventionnelle française s’inscrit seulement dans cette première approche. Approche proche de sa tradition juridique en ce qu’elle procède, comme en matière d’abus de droit d’une démarche fondée sur la recherche du but de l’opération, autrement dit, l’intention des auteurs de la norme abusée.

La question qui se pose est alors de savoir qu’elle est l’influence de cette clause dite « PPT » sur la sécurité juridique du contribuable.

Bien que la sécurité juridique du contribuable soit l’élément central de cette étude, il est nécessaire d’évoquer en parallèle la question de la nature même de cette clause, ses origines. Cette idée repose le fait que sa nature dévoile, pour partie, l’argumentation selon laquelle la sécurité juridique du contribuable est actuellement mise à mal.

Évoquer la nature juridique de ladite clause suppose, tout d’abord, d’évoquer sa place parmi les autres dispositions anti-abus applicables dans ce contexte (I). À ce titre il sera question de la prévalence de la clause PPT sur les autres clauses anti-abus. Le but étant de ne pas travestir son rôle potentiel. Cette analyse permettra, ensuite, d’étudier ses conditions d’application et les éventuelles critiques pouvant leur être faites. (II).

I. La place « hiérarchique » de la clause PPT au sein de la lutte contre l’abus conventionnel

Il est intéressant de mentionner la précision selon laquelle la clause PPT prévaut sur toute autre disposition conventionnelle applicable puisque celle-ci s’applique « nonobstant toute disposition » de la convention en cause. Ainsi, ladite clause PPT doit être prise en compte à chaque fois qu’un avantage est obtenu par application de la convention [1]. Le but étant de rendre effectif l’objectif de lutte contre l’évasion et la fraude fiscales indépendamment des dispositions conventionnelles en cause.

À ce titre, il est essentiel de souligner qu’elle s’applique même lorsque les conditions permettant d’échapper à l’application d’une règle anti-abus spécifique contenue dans la convention (telle que la clause LOB) sont satisfaites par le contribuable en cause. Sur ce point il est nécessaire d’évoquer les commentaires de l’OCDE qui précisent que « le fait qu’une personne peut prétendre aux avantages accordés en vertu [de la clause LOB] ne signifie pas que ceux-ci ne peuvent pas être refusés en vertu [de la clause PPT] ». [2]

Toutefois, si la primauté de la règle anti-abus PPT sur les règles de portée spécifique pouvait sembler logique de prime abord, elle ne relève cependant pas d’une évidence absolue, notamment au regard des solutions que l’on retrouve au sein de différents États membres [3].

Il résulte de ce premier argument, que la place attribuée à la clause anti-abus PPT est, par nature, une première source d’insécurité juridique pour le contribuable.

II. L’imprécision juridique quant au terme « principalement fiscal » de la clause PPT

Il faut souligner que la clause anti-abus générale, sous la forme « PPT », présente un champ d’application plus large que la notion d’abus de droit français et d’abus de droit définie par la CJUE comme nous l’avons évoqué précédemment : « les avantages de la convention ne pourront être octroyés s’il est raisonnable de conclure, compte tenu des faits et circonstances, que l’obtention de ces avantages est l’un des principaux motifs de la transaction sauf à démontrer que l’octroi de l’avantage serait en accord avec l’objet et le but de la disposition conventionnelle concernée » [4]. Elle traite donc des montages dont l’un des objectifs « principaux » est fiscal alors que l’abus de droit français, tel qu’évoqué à l’article L. 64 du LPF (N° Lexbase : L9266LNI), évoque le but « exclusivement » fiscal. En aucun cas, il est ici fait référence au nouvel « mini abus de droit », tels qu’énoncés aux articles 205 A du CGI (N° Lexbase : L3748HLE) et L. 64 A du LPF.

Cette clause anti-abus générale vise, ce faisant, un plus grand nombre de cas. Ce qui témoigne de l’importance de la lutte contre l’utilisation abusive des conventions fiscales. Ainsi, n’est-il pas nécessaire que les conditions de la clause PTT soient plus rigoureusement encadrées. Il semblerait, à tort, que le législateur ne soit pas de cet avis.

Plus précisément, cette insécurité juridique se manifeste par l’instabilité quant à l’interprétation du terme « principalement fiscal ». À ce titre, la rédaction relativement large de l’élément subjectif de la clause anti-abus PPT a attiré la critique de la part de nombreux auteurs qui voient dans « l’un des objets principaux » le signe d’une mauvaise interprétation de celui-ci par comparaison avec ce qui est exigé par les dispositifs anti-abus nationaux et européens originaires [5].. Alors que de nombreux dispositifs anti-abus nationaux, voulant se mettre en conformité avec la jurisprudence de la Cour de Justice, avaient, antérieurement au projet BEPS, entrepris la modification substantielle de leur dispositif anti-évasion qui exigeait le caractère « essentiel » voire « exclusif » de l’opération.

Voilà que désormais l’OCDE et par la suite le législateur européen ont pris l’initiative de modifier substantiellement la charge probatoire en substituant le terme « d’exclusivement fiscal » au « principalement fiscal ». Reste que l’insécurité juridique qui en découle ne provient pas de cette substitution mais de l’interprétation hasardeuse qui est faite du terme « principalement fiscal » par l’OCDE. C’est d’ailleurs la même remarque qui  peut être également faite au sujet de l’interprétation de la clause anti-abus dit « montage non authentique » issue des Directives ATA et ATAD 1.

Si l’on faisait une lecture pure et simple de la clause PPT, force est de constater que dès lors qu’une opération couverte par une convention est motivée par deux raisons de même importance, et dont l’une manifeste la recherche d’un bénéfice conventionnel, alors le seuil de l’élément subjectif est atteint [6]. Il en résulte que la clause permet de réprimer une opération motivée par des raisons commerciales frappantes au seul motif que, par ailleurs, la recherche des avantages fiscaux qui leur sont associés traduirait une potentielle utilisation abusive des outils conventionnels [7].

Or il est important de mentionner que ce n’est pas la philosophie originelle que la Cour de justice attribue au critère subjectif de l’abus [8]. De plus, l’intégration de cette clause anti-abus, d’autant plus en y insérant le terme de « principalement fiscal » réduit le rôle initial des conventions fiscales. Sur ce point, de nombreux auteurs considèrent qu’il ne peut y avoir d’utilisation abusive d’une convention fiscale que lorsque la recherche des avantages fiscaux qu’elle confère est au moins « essentielle », sinon « exclusive » dans l’intention du contribuable [9]. Comme il a pu être évoqué au sein de nombreux écrits, la Cour de Justice considère également que l’abus des traités se caractérise qu’à l’aune « d’un ensemble d’éléments objectifs » [10] dont il ressort « que le but essentiel des opérations en cause est l’obtention d’un avantage fiscal ». Ce même constat ressort des dispositifs anti-abus nationaux de portée générale (exemple LPF, art. L. 64), lesquels se divisent entre ceux qui n’admettent que les cas dans lesquels l’intention fiscale du contribuable dans la mise en place de l’opération est exclusive (c’est le cas des dispositifs français avec l’article L.64 du LPF ou hongrois), et ceux qui prévoient qu’elle doit à tout le moins être essentielle (la Suède exige par exemple que l’obtention de l’avantage fiscal soit la raison principale de l’opération incriminée). [11]

En conclusion de ces développements, force est de constater que l’insertion de cette clause anti-abus PTT ne manque pas d’attirer de nombreuses interrogations quant à l’éventuelle atteinte à la sécurité juridique du contribuable. En ce sens, toute optimisation fiscale, pour peu qu’elle fasse un usage quelque peu inhabituel de normes juridiques, devient aujourd’hui dangereuse. À cette argumentation, peut en outre être ajouté le fait que jusqu’à récemment [12] le Conseil d’État considérait, au sein de sa jurisprudence, qu’en présence d’un montage purement artificiel, il n’était plus nécessaire pour l’administration fiscale de démontrer l’entièreté des conditions pour l’application de l’article L. 64 du LPF. Ce qui avait pour conséquence d’affaiblir encore la sécurité juridique du contribuable.

Afin de pallier à cette difficulté, la question qui se pose est alors de savoir s’il ne serait pas judicieux que la Cour de justice intervienne sur cette question. Étant à l’origine de l’abus de droit européen et de la sauvegarde des libertés européennes de circulation, son intervention ne pourra être que la bienvenue...

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► Hors du cas où un locataire principal dispose d'un bien dans le cadre d'un contrat de crédit-bail, une activité de sous-location d'immeuble nu n'entre dans le champ de l'impôt en raison de l'exercice à titre habituel d'une activité professionnelle non salariée que si ce sous-loueur met en œuvre de manière régulière et effective, pour cette activité de sous-location, des moyens matériels et humains ou s'il poursuit, selon des modalités différentes, une exploitation commerciale antérieure ou participe à l'exploitation du locataire ;

► Le locataire d'immeubles nus qui les donne en sous-location à usage exclusif d'exploitation de restaurants sous son enseigne commerciale en contrepartie de loyers indexés sur le chiffre d'affaires des preneurs entre dans le champ de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises sur le seul fondement du premier alinéa du I de l'article 1447 du CGI (N° Lexbase : L0819IPZ).

Les faits. À l'issue d'une vérification de comptabilité, une société a été assujettie, dans le cadre de son activité de location et de sous-location d'immeubles nus, à des rappels de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises. La cour administrative d'appel de Versailles en tant qu'il a décidé que les produits et les charges se rapportant à l'activité de location ou de sous-location d'immeubles nus de la société Quick Invest France ne seraient pris en compte, pour le calcul de la valeur ajoutée, qu'à raison de 10 % de leurs montants au titre de l'année 2010 et 20 % de leurs montants au titre de l'année 2011 (CAA Versailles, 22 janvier 2019, n° 17VE00584 N° Lexbase : A5178YUC).

Solution du Conseil d’État : « en déduisant que la société pouvait bénéficier des dispositions du II de l'article 1586 sexies du Code général des impôts (N° Lexbase : L9318LHL) à raison d'un exercice non professionnel de son activité de location et sous-location d'immeubles nus, la cour a inexactement qualifié les faits qui lui étaient soumis ».

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► Le Conseil d’État est revenu dans un arrêt en date du 31 décembre 2020 sur la charge de la preuve pesant sur le contribuable dans le cas de l’imputation d’un bénéfice antérieur reportable sur le bénéfice net de l’exercice.

Les faits. À l'issue d'une vérification de comptabilité dont a fait l'objet une SCI, qui possède un bien immobilier à Prades donné en location à une société qui y exploite un fonds de commerce de gîtes et tables d'hôtes, l'administration fiscale a remis en cause l'application du régime d'imposition des sociétés de personnes pour soumettre cette société, à l'impôt sur les sociétés en raison de son objet commercial. La SCI a saisi le tribunal administratif de Montpellier qui a rejeté sa demande. La cour administrative d’appel de Marseille a rejeté l’appel contre ce jugement (CAA Marseille, 21 décembre 2018, n° 17MA04833 N° Lexbase : A0800YWK).

Principe. Aux termes de l’article 209 du Code général des impôts (N° Lexbase : L7520LWG), en cas de déficit subi pendant un exercice, ce déficit est considéré comme une charge de l’exercice suivant et déduit du bénéfice réalisé pendant ledit exercice.

Solution du Conseil d’État. La cour administrative d’appel juge la SCI ne justifiait pas de l'existence et du montant des déficits en litige au seul motif qu'elle n'avait pas assorti ces documents comptables de justifications des écritures comptables qu'ils retraçaient et de précisions sur l'origine des déficits, la cour a méconnu les règles de preuve. À tort pour le Conseil d’État qui annule l’arrêt de la cour administrative d’appel de Marseille et rappelle les principes suivants :

• en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci ;
• pour l'application des dispositions de l'article 209 du Code général des impôts, il appartient, dès lors, au contribuable de justifier l'existence d'un déficit reportable et son montant. Il s'acquitte de cette obligation par la production d'une comptabilité régulière et probante ou, à défaut, par toute autre preuve extracomptable suffisamment probante ;
• dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation en produisant une comptabilité, il incombe alors à l'administration, si elle s'y croit fondée, soit de critiquer les écritures ayant conduit à la constatation d'un déficit, soit de demander au contribuable de justifier de la régularité de ces écritures. Il appartient alors au juge de l'impôt d'apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l'administration.

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► L’arrêté, du 11 janvier 2021, publié au Journal officiel du 15 janvier 2021, uniformise la date limite de dépôt de la déclaration de TVA prévue à l'article 287-1 du Code général des impôts (N° Lexbase : L0895LPT), applicable aux redevables soumis à la TVA applicable aux produits pétroliers.

Ainsi, l’article 39 de l'annexe IV au Code général des impôts (N° Lexbase : L8264I79) est complété d'un nouvel alinéa : « pour les déclarations des redevables placés sous le régime réel normal mensuel ou trimestriel et qui sont assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée applicable aux produits pétroliers au sens du tableau B du 1 de l'article 265 du Code des douanes (N° Lexbase : L7301LZG), à l'exception du gaz naturel selon les dispositions prévues au 1° du 1 de l'article 298 du Code général des impôts (N° Lexbase : L2939LCT) : au plus tard le 24 du mois suivant le mois ou le trimestre au cours duquel la taxe est devenue exigible ».

Les dispositions s’appliquent à compter des déclarations déposées au titre du mois de janvier 2021.

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► Des prestations qui ne reposent pas sur un dialogue et une interaction entre un patient et un diététicien, même assisté d'un logiciel et indépendamment du moyen de communication utilisé, ne peuvent être regardées comme réalisées par un diététicien ni, par suite, comme des soins dispensés par les membres d'une profession paramédicale réglementée au sens des dispositions de l'article 261 du Code général des impôts (N° Lexbase : L6278LU3), exonérées à ce titre de TVA.

Les faits. Une société exerce une activité de conception, de développement et d'exploitation d'un site internet dénommé « Lediet » et de divers sites associés qui proposent un régime alimentaire personnalisé et un suivi en ligne aux personnes souhaitant perdre du poids. À l'issue d'une vérification de comptabilité, l'administration fiscale a remis en cause l'exonération de TVA dont la société avait estimé pouvoir bénéficier. Le tribunal administratif de Paris rejette la demande de décharge des rappels de TVA (TA Paris, 5 décembre 2017, n° 1620900 N° Lexbase : A0212YK3). La cour administrative d’appel de Paris rejette l’appel formé contre ce jugement (CAA Paris, 23 octobre 2018, n° 17PA03912 N° Lexbase : A6029YHR).

Solution en appel. La cour administrative d’appel de Paris relève que :

• la société propose aux personnes désireuses de perdre du poids, via ses sites internet, un régime culinaire adapté à leurs goûts et habitudes alimentaires, d'abord en établissant un bilan initial sur la base d'un questionnaire en ligne par lequel le client renseigne notamment, outre sa taille, son poids, son objectif de perte de poids, le délai souhaité pour l'atteindre ainsi que ses goûts et habitudes culinaires ;
• grâce à une analyse informatisée des données ainsi renseignées, une proposition de régime alimentaire est délivrée au client ainsi qu'un suivi dans le cadre duquel l'intéressé peut être amené à fournir, en ligne, des données complémentaires relatives à son comportement alimentaire, susceptibles d'entraîner, après une nouvelle analyse informatisée, des ajustements du régime initial ;
• les diététiciens que la société emploie, soit en qualité de salariés soit en qualité de prestataires de services, n'entretenaient pas de relation personnalisée avec le client.

Ainsi, les prestations fournies par la société ne reposaient pas sur un «  face à face personnel » entre un diététicien et le client concerné. Les prestations fournies ne peuvent pas être regardées comme réalisées par un diététicien.

Solution du Conseil d’État : « en jugeant que les prestations en litige ne pouvaient, pour ce motif, être regardées comme des soins dispensés par les membres d'une profession paramédicale réglementée au sens des dispositions précitées du 1° du 4 de l'article 261 du Code général des impôts, et ainsi exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée, la cour n'a pas commis d'erreur de droit ni inexactement qualifié les faits qui lui étaient soumis ».

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► L’article 46 de la loi de finances pour 2021 fixe à 0 % le taux de TVA applicable aux tests de dépistage de la Covid-19 ainsi qu’aux vaccins.

Pour rappel, dans le cadre de l’examen du budget 2021, le Sénat a adopté une série d’amendements qui permettent d’appliquer une TVA de 0 % pour dispositifs médicaux de diagnostic de la Covid-19 ainsi que pour les vaccins ayant une autorisation de mise sur le marché.

📌 Champ d’application de la mesure :

• les tests PCR réalisés par prélèvement nasopharyngé ;
• les tests antigéniques réalisés par prélèvement nasopharyngé ;
• les tests sérologiques ;
• les vaccins contre la Covid-19 bénéficiant d’une autorisation nationale ou européenne sur le marché.

À noter : ces dispositions s’appliquent avec effet rétroactif à compter du 15 octobre 2020 jusqu’au 31 décembre 2022.

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