La lettre juridique

Evoquer l'unanimité en droit des sociétés peut paraître surprenant. Toutefois, en y regardant d'un peu plus près, qu'il s'agisse des sociétés civiles ou commerciales, toute une série d'articles du Code civil ou du Code commerce requiert l'unanimité des associés. Il n'est pas anodin que les problèmes relatifs à l'unanimité aient été récemment abordés par les juges du fond à propos de la société par actions simplifiée. La SAS a été instituée pour répondre aux besoins de la pratique. Dominée par le principe de la liberté statutaire, elle permet de concilier les deux avantages que sont la souplesse et la responsabilité limitée. Aujourd'hui, cette forme sociale trouve à la fois les faveurs de nombreux créateurs d'entreprise, et de sociétés déjà constituées, attirées par cette forme sociale. Toutefois, pour l'adopter par voie de transformation comme pour en modifier certaines clauses statutaires, l'unanimité est requise. Il existe, alors des risques importants de blocage. Deux arrêts rendus les 27 janvier et 24 février dernier, par la cour d'appel de Versailles, révèlent toute l'importance de l'unanimité. Le premier arrêt écarte toute analogie avec la transformation, concernant une fusion-absorption par une SAS, et, par conséquent, le jeu de l'unanimité de ce même article, tandis que le second, définit "l'unanimité des associés" au sens de l'article L. 227-3 du Code de commerce. Lexbase vous propose de revenir, cette semaine, sur cet épineux problème avec Jean-Philippe Dom, Maître de conférences à l'Université de Caen.

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La vie en groupe, quelle que soit la communauté (indivision, société, couple, copropriété, etc.), s'accommode mal de règles trop rigides. L'histoire contemporaine du droit des groupements va, donc, dans le sens de la souplesse (1). D'une part, le législateur a, peu à peu, assoupli les contrats régis par un fort intuitu personae. Ainsi, la société civile a évolué dans le sens de la flexibilité avec la loi du 4 janvier 1978 (n° 78-9 N° Lexbase : L1471AIC). D'autre part, la contractualisation se développe dans les sociétés à risque limité. C'est le cas, depuis 1994, avec la société par actions simplifiée (SAS). C'est également le cas, en matière d'émission et de régime des valeurs mobilières, avec l'ordonnance du 24 juin 2004 (n° 2004-604, portant réforme du régime des valeurs mobilières émises par les sociétés commerciales N° Lexbase : L5052DZ7). Parmi les risques de blocage qui perdurent en droit des sociétés, la doctrine a pu identifier la société dans laquelle les associés sont égalitaires (50/50) en droit de vote (2) et -ce qui, pour les inconvénients pratiques qui en résulte, peut revenir au même- l'unanimité des associés.

Les blocages qui peuvent résulter de l'unanimité peuvent être fatals et entraîner la dissolution de la société (C. civ., art. 1844-7, 5° N° Lexbase : L2027ABP).

Un regard superficiel sur le droit des sociétés pourrait laisser penser que l'unanimité est rarement requise.

Pourtant, tel n'est pas le cas. En effet, dans le Code civil, la réglementation applicable à l'ensemble des sociétés civiles et commerciales prévoit :

- d'une part, que "les statuts ne peuvent être modifiés, à défaut de clause contraire, que par accord unanime des associés", les engagements d'un associé ne pouvant en aucun cas être augmentés sans le consentement de celui-ci (C. civ., art. 1836 N° Lexbase : L2007ABX) ;

- d'autre part, que "la prorogation de la société est décidée à l'unanimité des associés, ou, si les statuts le prévoient, à la majorité prévue pour la modification de ceux-ci" (C. civ., art. 1844-6 N° Lexbase : L2026ABN).

Pour les sociétés commerciales, la transformation d'une société à responsabilité limitée (SARL) en société en nom collectif, en commandite simple ou en commandite par actions, exige l'accord unanime des associés (C. com., art. L. 223-43 N° Lexbase : L5868AI8). On retrouve ce même souci de protection des associés en cas de transformation d'une société en société par actions simplifiée. En effet, "la décision de transformation en société par actions simplifiée est prise à l'unanimité des associés" (C. com., art. L. 227-3 N° Lexbase : L6158AIW).

Dans les sociétés en nom collectif, "les décisions qui excédent les pouvoirs reconnus aux gérants sont prises à l'unanimité des associés. Toutefois les statuts peuvent prévoir que certaines décisions sont prises à une majorité qu'ils fixent" (C. com., art. L. 221-6 N° Lexbase : L5802AIQ). De même, "si tous les associés sont gérants ou si un ou plusieurs gérants choisis parmi les associés sont désignés dans les statuts, la révocation de l'un d'eux de ses fonctions ne peut être décidée qu'à l'unanimité des autres associés. Elle entraîne la dissolution de la société, à moins que sa continuation ne soit prévue par les statuts ou que les autres associés ne la décident à l'unanimité" (C. com., art. L. 221-12 N° Lexbase : L5808AIX). Enfin, "lorsqu'un jugement de liquidation judiciaire ou arrêtant un plan de cession totale, une mesure d'interdiction d'exercer une profession commerciale ou une mesure d'incapacité est prononcé à l'égard de l'un des associés, la société est dissoute, à moins que sa continuation ne soit prévue par les statuts ou que les autres associés ne la décident à l'unanimité" (C. com., art. L. 221-16 ; pour la commandite simple, v. art. L. 222-11 N° Lexbase : L5824AIK).

Dans les sociétés en commandite simple, "les associés ne peuvent, si ce n'est à l'unanimité, changer la nationalité de la société" (C. com., art. L. 222-9 N° Lexbase : L5822AIH ; pour les SARL, art. L. 223-30 N° Lexbase : L5855AIP).

Dans la SARL, pour l'évaluation des apports en nature "les futurs associés peuvent décider à l'unanimité que le recours à un commissaire aux apports ne sera pas obligatoire, lorsque la valeur d'aucun apport en nature n'excède 7 500 euros et si la valeur totale de l'ensemble des apports en nature non soumis à l'évaluation d'un commissaire aux apports n'excède pas la moitié du capital" (C. com., art. L. 223-9 N° Lexbase : L5834AIW).

En cas de transformation d'une société en société par actions, "les associés statuent sur l'évaluation des biens et l'octroi des avantages particuliers. Ils ne peuvent les réduire qu'à l'unanimité" (C. com., art. L. 224-3 N° Lexbase : L5871AIB).

Dans les sociétés anonymes, l'assemblée générale constitutive se prononce sur l'adoption des statuts qui ne peuvent être modifiés qu'à l'unanimité de tous les souscripteurs (C. com., art. L. 225-7 N° Lexbase : L5878AIK).

Dans les sociétés en commandite par actions, "toute autre rémunération que celle prévue aux statuts ne peut être allouée au gérant que par l'assemblée générale ordinaire. Elle ne peut l'être qu'avec l'accord des commandités donné, sauf clause contraire, à l'unanimité" (C. com., art. L. 226-9 N° Lexbase : L6150AIM).

Les clauses statutaires aménageant les relations intuitu personae dans la SAS ne peuvent être adoptées ou modifiées qu'à l'unanimité des associés (C. com., art. L. 227-19 N° Lexbase : L6174AII).

Evoquer l'unanimité en droit des sociétés n'est donc pas un anachronisme. Il est d'ailleurs révélateur que les problèmes relatifs à l'unanimité aient été récemment abordés par les juges du fond à propos de la SAS. La SAS est une forme sociale assez récente (1994) au moyen de laquelle le législateur a voulu donner une dimension plus contractuelle au droit des sociétés. Cette forme sociale est aujourd'hui largement pratiquée.

Cependant, pour l'adopter par voie de transformation comme pour en modifier certaines clauses statutaires, l'unanimité est requise (C. com., art. L. 227-3 N° Lexbase : L6158AIW et C. com., art. L. 227-19). Les risques de blocage sont donc importants.

Par deux arrêts, des 27 janvier et 24 février dernier, la cour d'appel de Versailles, d'une part, précise la façon dont il convient d'entendre "l'unanimité des associés" au sens de l'article L. 227-3 du Code de commerce et, d'autre part, en présence d'une fusion-absorption par une SAS, écarte toute analogie avec la transformation et, par conséquent, le jeu de l'unanimité de ce même article.

I. Définition de "l'unanimité des associés"

Dans l'affaire qui a donné lieu à l'arrêt de la cour d'appel de Versailles, en date du 24 février 2005, une société anonyme avait été transformée en SAS en l'absence d'un actionnaire.

D'un point de vue méthodologique, l'arrêt rendu par la cour d'appel est un modèle d'interprétation. Les motifs de la décision commencent par rappeler le principe posé par l'article L. 227-3 du Code de commerce. Ensuite, les juges du fond, faisant leur la méthode de l'exégèse, notent que l'unanimité se définit "comme 'l'accord complet des opinions, des suffrages', la 'conformité de sentiments, d'opinions, des suffrages' ou 'd'intention entre tous les membres d'un groupe'".

Puis ils définissent "le groupe auquel doit s'appliquer la règle de la nécessité de l'opinion unanime" : les associés. Ces derniers forment ainsi "le groupe constitué de toutes les personnes physiques ou morales, parties prenantes au contrat de société". Il est vrai que, sur ce point, la cour d'appel ne s'embarrasse pas des subtilités connues en la matière (3). Néanmoins, on peut éventuellement voir la marque d'une hésitation dans la notion de "partie prenante". Le droit connaît la partie au contrat (C. civ., art. 1165 N° Lexbase : L1267ABK), il ignore la "partie prenante". Les juges du fond ont, peut-être, voulu signifier, en utilisant ce terme inapproprié, que, dans la société, le lien contractuel pouvait parfois relier certaines personnes qui n'avaient pas initialement la qualité de partie (v. par exemple, la sempiternelle question de la qualité d'associé de l'usufruitier de droits sociaux).

Examinant la thèse des parties en présence, les motifs abordent ensuite la question cruciale : l'unanimité est-elle celle de tous les associés ou seulement l'unanimité des actionnaires présents ou représentés ?

Utilisant implicitement le principe suivant lequel "où la loi ne distingue pas, il convient de ne pas distinguer", la cour d'appel considère que l'unanimité requiert la voix de chaque associé : tous pour un même vote (en ce sens v. déjà, sur le fondement de l'article 1836 du Code civil, Cass. com., 13 novembre 2003, n° 00-20.646, FS-P N° Lexbase : A1193DAG ; Bull. joly 2004, § 73, note H. Le Nabasque).

On laissera de côté les arguments qui peuvent paraître superfétatoires : l'article L. 227-3 du Code commerce ne porte pas directement sur la question de l'augmentation des engagements des associés. Dès lors, il semblait inutile d'invoquer l'argument de l'article 1836 du Code civil. Etait, également, superflue le rejet de la solution favorable à l'unanimité des seuls votants au motif qu'elle permettrait "dans un premier temps la transformation de la société anonyme en SAS et, dans une deuxième résolution, l'introduction dans les statuts d'une clause de nature à permettre son exclusion". L'article L. 227-3 requiert "l'unanimité des associés", et il paraît difficile d'ajouter au texte.

D'un point de vue pratique, cela peut sembler gênant. En effet, il est de nombreuses sociétés anonymes dans lesquelles les actionnaires ne se manifestent plus, ont changé d'adresse, sont décédés en laissant des héritiers inconnus, etc. L'unanimité requise peut donc s'avérer un rêve inaccessible. La solution pourrait consister, après avoir accompli les diligences normalement requises (le recours à un généalogiste par exemple), à obtenir en justice la désignation d'un mandataire ad hoc afin d'éviter toute paralysie contraire à l'intérêt social. La sécurité juridique serait néanmoins beaucoup mieux assurée si cette solution était directement prévue par le législateur.

II. Domaine de "l'unanimité des associés"

De cette première décision, il apparaît évident de rapprocher l'arrêt rendu par la même cour d'appel de Versailles, le 27 janvier 2005. En l'espèce, une société par actions simplifiée avait absorbé une société anonyme. L'actionnaire minoritaire avait attaqué la décision de la société absorbée en faisant feu de toute part et, notamment, en avançant l'idée que, par l'effet de la fusion, la société absorbée avait été transformée en SAS sans que, conformément à l'article L. 227-3 du Code de commerce, la décision eut été unanime.

Confirmant la décision des juges du fond (Trib. com. Nanterre, 18 mars 2003 ; sur ce jugement, v. J-J. Uettwiller, L'absorption d'une SA par une SAS est-elle une transformation ? ; Gaz. Pal. 19 et 20 janvier 2005, doctr., p. 12), la cour d'appel de Versailles considère qu'une "absorption n'emporte pas transformation de la société absorbée qui se trouve, au contraire, dissoute dès la décision de fusion". Elle ajoute que l'article L. 227-3 du Code de commerce n'a pas à être appliqué dans la mesure où il ne vise "que la transformation et à rendre exigible [...] un vote unanime, ajoutant par là au pacte social de l'absorbée une condition supplémentaire que ne prévoit pas le texte auquel les appelants se réfèrent".

Sur la question, la doctrine n'était pas unanime. Certains préconisaient l'analogie de la fusion avec la transformation (4), d'autres s'arrêtaient à une distinction marquée des opérations (5). La cour d'appel de Versailles adopte cette dernière opinion et retient une conception indépendante des opérations de fusion et de transformation. Selon elle, ce n'est pas parce que la fusion conduit des actionnaires d'une société anonyme à devenir associés d'une SAS absorbante que l'opération doit être qualifiée de transformation.

La réserve qui subsiste est relative à l'augmentation des engagements des associés. En effet, les articles 1836 du Code civil, L. 225-96 (N° Lexbase : L5967AIT) et, en cas de fusion, L. 236-2 (N° Lexbase : L6352AI4) du Code de commerce imposent l'unanimité lorsque une telle augmentation est caractérisée. Il est vrai que sur ce point, même si l'on peut tenter de trouver une cohérence (6), la jurisprudence de la Cour de cassation contient une constante et des variables. Suivant la constante, l'augmentation des engagements pécuniaires des associés requiert l'unanimité (Cass. civ., 9 février 1937, Dame Veuve Dewailly et autre c/ Société Le Progrès de la Somme N° Lexbase : A5576AU3 : DP 1937, 1, 73 ; Cass. com., 24 juin 1997, n° 95-20.056, Société Gamm c/ M Gambet, publié N° Lexbase : A4500AGR ; Bull. civ. IV, n° 207 ; Cass. civ. 3, 8 octobre 1997, n° 95-14.089, M Barday et autres c/ société Résidence Champs-Elyséeset autre N° Lexbase : A1834ACW ; Bull. Joly 1997, § 387, note B. Stemmer). Les variables sont à ce point nombreuses que la doctrine a pu s'interroger : "l'article 1836, alinéa 2, du Code civil serait-il l'un des textes les plus obscurs du droit des sociétés ?" (H. Le Nabasque, note préc. ss. Cass. com., 13 novembre 2003, n° 00-20.646, FS-P).

Sur ce terrain, la cour d'appel de Versailles considère que "l'opération de fusion réalisée par un échange des actions anciennes de l'absorbée contre des actions nouvelles de l'absorbante, selon un rapport d'échange approuvé par les assemblées des deux sociétés ne se traduit par aucun engagement pécuniaire nouveau, le montant des apports initiaux demeurant inchangés" et répond, point par point, aux arguments du demandeur.

N'entraînent ainsi pas une aggravation de la dette :

- la faculté offerte au président de la SAS d'engager la société dans des conventions conclues, directement ou indirectement avec un administrateur ou le président lui-même, sans avoir à saisir préalablement le conseil d'administration ;

- l'augmentation des pouvoirs du président de la SAS par rapport à ceux du représentant légal de la société anonyme ;

- la réduction du contrôle des actionnaires en raison de la répartition des pouvoirs entre l'assemblée et les dirigeants, dans la mesure où un conseil d'administration contrôlé par l'assemblée est présent dans la SAS ;

- l'adoption d'une clause d'agrément qui existait déjà dans la société anonyme ;

- l'adoption d'une clause de préemption, "modalité particulière de l'agrément".

En définitive, les juges considèrent "qu'une diminution des droits des actionnaires ne constitue pas, en principe, une augmentation des engagements de ceux-ci" et "qu'une assemblée générale extraordinaire peut toujours, statuant à la majorité qualifiée, introduire dans les statuts des clauses restreignant la libre cessibilité des actions, dès lors que ces dispositions [...] respectent le droit de négociation des actions et le droit de chaque actionnaire à percevoir le juste prix de ses titres...".

En conclusion, on pourrait se demander si l'unanimité requise en cas de transformation en SAS par l'article L. 227-3 du Code de commerce est une protection indispensable dès lors que la notion d'augmentation des engagements des associés permet, à elle seule, de protéger le consentement de chacun ? La réponse à cette question doit être nuancée.

Le problème existe de longue date. Il tient dans la difficulté que rencontre les magistrats lorsqu'il convient de circonscrire la notion d'augmentation des engagements. Evacuer l'article L. 227-3 comme le suggèrent certains auteurs (7) conduirait à systématiquement porter le débat sur un terrain contentieux (y avait-il ou non augmentation des engagements ?) et, au final, conduire les juges à adopter une conception plus contraignante de cette notion d'augmentation des engagements.

A l'opposé, lorsque l'on s'interroge sur le contournement de la règle de l'article L. 227-3 du Code de commerce par le recours à la fusion absorption par une SAS, on conçoit les limites de ce texte. En évacuant tout débat sur une éventuelle fraude, une telle stratégie ne serait efficace que pour contourner une unanimité requise par l'article L. 227-3 et non pas sur le terrain de l'augmentation des engagements des associés.

En dépit de ces deux décisions qui paraissent claires et peuvent sembler bien fondées, le débat sur la question est loin d'être clos.

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(1) B. Saintourens, La flexibilité du droit des sociétés ; RTD Com . 1987, p. 457 ;
(2) L. Dessertine, La société bipersonnelle, thèse Bordeaux IV , 2000 ;
(3) v. A Viandier, La notion d'associé, LGDJ, 1978 ;
(4) v. B. Mercadal et P. Janin, Mémento Sociétés commerciales, Francis Lefebvre 2005, spéc.n° 16060 ; v. aussi la position très réservée de A. Charveriat et A. Couret, Société par actions simplifiées, Dossier pratiques Francis Lefebvre, éd. 2001, n° 130 ;
(5) P. Larrive et J.-J. Uettwiller, Guide de rédaction des statuts de la SAS, EFE 1995, n° 48. ; C. Gavoty et P. Ullmann, L'absorption par une société par actions simplifiées exige-t-elle le consentement unanime des associés de la société absorbée ? ; Bull. Joly 2001, p. 831, § 177 ;
(6) v. J.-J. Uettwiller, L'absorption d'une SA par une SAS est-elle une transformation ? : art. préc. ;
(7) J.-J. Uettwiller, note préc.

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Les éditions EFE (Edition Formation Entreprise) organise, le jeudi 26 mai 2005, un séminaire ayant pour objectif de faire le point sur l'ensemble des typologies de redressements en gestion de patrimoine, afin d'identifier les montages ou les situations à risques.

• Thèmes abordés :

- Redressements en matière de successions, libéralités et transmissions anticipées

• Donations (actif taxable et valeur des biens ; donation avant cession)
• Successions (évaluation de l'actif taxable ; réintégration dans l'actif successoral)
• Assurance vie

- Redressements en matière de fiscalité immobilière

• Régime de la location meublée
• Requalification pour le régime des marchands de biens

- Redressements en matière de fiscalité internationale

• Redressements en matière de domicile fiscal
• Redressements en matière de retenue à la source
• Sociétés étrangères interposées
• Clause de non-discrimination et article 164 C du CGI
• Aspects de procédure

- Redressements en matière d'ISF

• Exonération et régime des biens professionnels : fonctions exercées, rémunération des fonctions exercées
• Biens ou droits grevés d'un usufruit, d'un droit d'habitation ou d'un droit d'usage
• Evaluation des biens

- Redressements en matière de fiscalité du revenu

• Avantages en nature, frais professionnels
• Notion de distribution
• Distributions occultes
• Stock-options

- Contrôles, procédures de redressement et contentieux

• Contrôle et notification de redressement
• Irrégularité de la procédure
• Contentieux et abus de droit
• Que coûte réellement un redressement, qu'il y ait ou non mise en oeuvre de la procédure de répression des abus de droit ?

• Journée présidée et commentée par :

- Bernard Hatoux, doyen honoraire, Cour de Cassation
- Gilles Bachelier, commissaire du Gouvernement, Conseil d'Etat
- et en présence d'un réprésentant de l'administration fiscale

• Intervenants :

- Pierre Berger, avocat associé, directeur du département Droit du patrimoine, Fidal
- Pierre Appremont, Lefevre, avocat associé, Pelletier & Associés
- Bruno Gouthière, avocat associé, CMS Bureau Francis Lefebvre
- Nicole Goulard, avocat associé, et Xavier Rollet, avocat à la Cour, Landwell & Partners
- Didier Barsus et Franck van Hassel, avocats, EY Law Sociétés d'Avocats

• Date, heures et lieu :

- Jeudi 26 mai 2005
- de 08 h 45 à 18 h 00
- Paris

• Tarif :

- 800 euros HT

• Informations :

Renseignements programme

- Anne-Sophie Rousselot-Pailley
- Tél. : 01 44 09 22 24
- e-mail : asrousselot@efe.fr

Renseignements inscriptions

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- 50, avenue de la Grande-Armée - 75848 Paris cedex 17
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"Le drame de la canicule estivale a montré que notre pays n'avait pas suffisamment pris en compte les conséquences humaines du vieillissement de notre société et en particulier l'isolement et la fragilité de beaucoup de personnes âgées". C'est par ces premiers mots très consensuels que le Gouvernement exposait les motifs du projet de loi relatif à la solidarité pour l'autonomie des personnes âgées et des personnes handicapées. Au-delà des mesures sociales adoptées, la loi n° 2004-626 du 30 juin 2004 (N° Lexbase : L5185DZ3) fait peser l'effort contributif sur les actifs français, salariés du secteur privé ou public, ainsi que sur les entreprises. Fixée en principe au lundi de Pentecôte, la journée de solidarité est, en réalité, soumise à un régime autorisant toutes les variantes, brouillant totalement le message que la loi souhaitait adresser aux Français (1). Mais, la confusion qui accompagne la détermination de ce jour n'est rien en comparaison de l'imbroglio qui accompagne la mise en oeuvre de cette mesure (2), donnant de la solidarité à la française une image totalement désastreuse.

1. Le choix du jour de solidarité : l'hypocrisie sociale à la française

• La solidarité comme prétexte

La philosophie affichée par le Gouvernement, qui a fait voter par le Parlement la journée de solidarité, était claire : proclamer la solidarité des Français à l'égard des personnes âgées durement touchées par la canicule de l'été 2003. La loi part du constat que les solidarités traditionnelles, familiales comme institutionnelles, ne permettent plus d'assurer effectivement aux personnes âgées le suivi quotidien nécessaire dont elles ont besoin pour supporter, dans des conditions sanitaires décentes, des événements climatiques exceptionnels.

A tout cela il n'y aurait rien à redire si la loi ne mettait en place un ensemble de mesures d'une parfaite complexité, qui a obligé le ministère du Travail à intervenir à deux reprises pour tenter de tirer, sur le plan juridique, toutes les conséquences de la loi (circulaire DRT, n° 2004-10, du 15 décembre 2004, concernant les dispositions sur la "journée de solidarité" résultant des articles 2 à 5 de la loi n° 2004-626 du 30 juin 2004 relative à la solidarité pour l'autonomie des personnes âgées et des personnes handicapées N° Lexbase : L5129GUI ; circulaire DRT du 20 avril 2005, dispositif concernant la "journée de solidarité" N° Lexbase : L3300G8Q).

• L'augmentation de la durée du travail comme objectif

Cette journée a été fixée par la loi au lundi de Pentecôte, qui n'est toutefois pas supprimé de la liste légale des jours fériés, liste présente dans l'article L. 222-1 du Code du travail (N° Lexbase : L5903ACM). On sait toutefois que ces jours ne sont pas légalement chômés, à l'exception du 1er mai, et que c'est donc vers les conventions collectives qu'il convient de se tourner pour comprendre que les salariés français, dans leur grande majorité, ne travaillaient pas ce lundi tout en continuant d'être payés.

Désormais, les salariés qui travailleront le lundi de Pentecôte ou un autre jour déterminé par accord de branche ou d'entreprise, ou qui abandonneront un jour de RTT, ne percevront aucune rémunération supplémentaire et les heures ainsi travaillées ne s'imputeront pas sur le contingent annuel des heures supplémentaires.

La mesure vise ainsi non pas à instaurer une "journée de solidarité", mais bel et bien une "journée de travail supplémentaire non rémunérée", c'est-à-dire à augmenter la durée légale de travail, qui est d'ailleurs passée de 1 600 à 1 607 heures par an pour les salariés soumis à un décompte horaire et de 217 à 218 jours maximum pour les cadres en forfait jour (art. 2, 2° et 3° de la loi).

Sans aller jusqu'à prétendre qu'il s'agirait là d'une forme moderne de travail forcé (rejet de la demande de référé suspension présentée par la CFTC devant le Conseil d'Etat le 3 mai 2005 : CE référé, 3 mai 2005, n° 279999, Confédération française des travailleurs chrétiens N° Lexbase : A1783DIU), la loi du 30 juin 2004 a décidé de s'imposer très largement en "forçant" les conventions collectives existantes (art. 4 et 5) ainsi que les contrats de travail qui sont légalement réputés ne pas avoir été modifiés (art. 2).

• La création d'un impôt de solidarité

Cette augmentation de la durée légale du travail est censée fournir aux entreprises et à l'Etat (on se demande d'ailleurs quel excédent de "profits" cette journée pourrait produire...) un surcroît de productivité justifiant la mise en place d'une nouvelle contribution de 0,3 %, cotisation qui sera également prélevée sur les revenus du capital et de placement. Il s'agit donc d'un nouvel impôt sur la production, affecté de manière particulière au financement de la Caisse nationale de solidarité pour l'autonomie.

A l'heure où la France s'est engagée dans un large mouvement de réduction de la durée du travail et de diminution de la pression fiscale pesant notamment sur les entreprises et ce afin d'améliorer leur compétitivité, il est alors paradoxal de constater qu'au nom d'un impératif social majeur, le Gouvernement adopte de telles mesures qui prennent un chemin exactement inverse !

2. Le respect de la journée de solidarité : le désordre social à la française

• Un jour de solidarité flottant

Fixée après de longues tractations au lundi de Pentecôte, la journée de solidarité à la française se traduira, dans la réalité, par un désordre sans précédent.

La loi elle-même organise la confusion, puisque le choix du lundi de Pentecôte n'est que supplétif (C. trav., art. L. 212-16, alinéa 4 N° Lexbase : L9596GQH) et peut être fixé à un autre jour, ou entraîner la suppression d'un jour de RTT, par accord collectif de branche ou d'entreprise (art. 2, al. 2). La loi permet également aux employeurs de déterminer ce jour, en l'absence de dispositions conventionnelles spécifiques applicables dans l'entreprises, soit "lorsque l'entreprise travaille en continu ou est ouverte tous les jours de l'année" (art. 2, al. 3), soit lorsque le lundi de Pentecôte était précédemment travaillé (art. 2, al. 4).

• La balle dans le camp des entreprises

Mais, l'organisation des relations sociales à la française menace l'équilibre du dispositif. Si la loi permet, en effet, à l'employeur de justifier la mise en place d'une journée de travail supplémentaire non rémunérée de manière supplémentaire sans se heurter à l'argument tiré d'une éventuelle modification du contrat de travail (cf supra), elle ne le lui impose pas.

Rien n'interdit aux partenaires sociaux, au niveau de la branche ou de l'entreprise, ou même à l'employeur d'une manière unilatérale, de maintenir le lundi de Pentecôte chômé et de continuer de rémunérer les salariés, ce que de très nombreuses entreprises ont déjà prévu de faire.

• La grève comme manifestation de la solidarité

La réaction des syndicats de salariés n'a pas tardé, comme le démontrent les nombreux appels à la grève lancés pour protester contre cette mesure.

En principe, ces mouvements ne devraient pas être qualifiés de grève lorsque le jour choisi coïncide exactement avec l'objet des revendications (prohibition de l'"autosatisfaction des revendications" : Cass. soc., 23 novembre 1978, n° 77-40.946, Consorts Bardot, Blondeau, dame Coudrat, Faverot, Giemza, Kozlowski, dame Lavalette, Machavoine, dame Ramier, Talpin c/ Société d'Applications du Marquage Industriel SAMI, publié N° Lexbase : A7583CIP, D. 1979, p. 304, note JÓC. Javillier).

Mais, on sait que la Cour de cassation admet que les salariés puissent élargir le champ de leurs revendications pour rendre le mouvement licite (Cass. soc., 12 avril 1995, n° 93-10.968, Société Ratti France c/ Monsieur Gonzales et autres, publié N° Lexbase : A1095AB8, Dr. soc. 1995, p. 606, obs. J.-E. Ray). Il suffit alors de faire grève pour protester, également, contre l'augmentation de la durée du travail, ou pour la défense du pouvoir d'achat, pour que le mouvement soit licite et entre dans les prévisions de l'article L. 521-1 du Code du travail (N° Lexbase : L5336ACM).

Pour les salariés qui devaient normalement être payés, la grève entraînera logiquement une retenue salariale proportionnelle à la durée de travail dans le secteur privé et des retenues dont les montants varieront dans le secteur public en fonction des hypothèses.

Au final, il est aujourd'hui impossible de déterminer dans quelle mesure les salariés travailleront ou non effectivement le lundi de Pentecôte, quels seront les services publics effectivement ouverts et si les salariés seront ou non payés s'ils ne travaillent pas le lundi de Pentecôte.

La mesure, qui voulait rassembler les Français autour d'une noble cause, aboutit alors à un désordre social et politique sans précédent. A quelques jours d'une échéance politique majeure pour la France et pour l'Europe, une telle maladresse pourrait bien coûter à la France et au Gouvernement beaucoup plus cher que les 2,1 milliards d'euros de recettes escomptés...

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Aux termes des nouvelles dispositions de l'article L. 62 du Livre des procédures fiscales (LPF) issues de la loi de Finances rectificative pour 2004 (loi n° 2004-1485, 30 décembre 2004, de finances rectificative pour 2004, art. 25 N° Lexbase : L5204GUB), le contribuable peut régulariser les erreurs, inexactitudes, omissions ou insuffisances commises de bonne foi dans ses déclarations souscrites dans les délais et révélées au cours d'une vérification de comptabilité, moyennant le paiement d'un intérêt de retard égal à 50 % de celui prévu à l'article 1727 du CGI .

Cette procédure se substitue, pour les contrôles engagés à compter du 1er janvier 2005, à la procédure de "règlement particulier" (LPF, art. 62 ancien N° Lexbase : L5564G4T) applicable aux contribuables placés sous le régime simplifié d'imposition à la TVA .

Une récente instruction administrative, en date du 5 mars 2005, est venue commenter la philosophie générale de ces dispositions, ainsi que leurs conditions d'application (LPF, art. L. 62 al.1, 2 et 3), qui s'inscrivent dans les orientations prises par le ministre de l'Economie, des Finances et de l'Industrie, dans sa conférence de presse du 3 novembre 2004 (lire : Jean-Marc Priol, Règlement des conflits fiscaux pour les contribuables de bonne foi : les orientations de la loi de finances rectificative pour 2004, Lexbase Hebdo n° 147, du 15 décembre 2004 - édition fiscale N° Lexbase : N3924ABX ; voir, également, rapport Bruno Gibert, septembre 2004, "Améliorer la sécurité du droit fiscal pour renforcer l'attractivité du territoire").

Cette procédure de "règlement particulier" (titre du II de la section IV du LPF), encore dénommée expressément par les dispositions qui l'instituent de procédure de "régularisation spontanée", doit être distinguée de la pratique de la régularisation spontanée avant contrôle par le dépôt d'une déclaration rectificative et de la procédure de remise gracieuse des intérêts de retard visée au § 2 du 3° de l'article L. 247 du LPF (N° Lexbase : L8223DNU).

Cette procédure se rapproche de la procédure de rectification contradictoire, laquelle prévoit, plus particulièrement, la faculté offerte au contribuable d'être informé des intentions du service d'une vérification et de connaître les motifs de ses redressements, notamment, par voie d'une proposition de rectification (LPF, art. 55 N° Lexbase : L5587G4P).

Toutefois, la "procédure de régularisation spontanée" intervient bien en amont de la procédure de proposition de rectification, dans la mesure où elle trouve son point de départ dans le dialogue oral et contradictoire entre le contribuable et le vérificateur, initiée par ce dernier à la suite de ses investigations de contrôle sur place dans l'entreprise.

Elle se rattache, donc, à la procédure de contrôle préalable à tout redressement et s'intègre pleinement à cette dernière.

Cette procédure se trouve formalisée par une demande expresse du contribuable définie dans un cadre délimité (1) dans le cours de la procédure contradictoire de contrôle (2) aux conséquences précises (3).

1. La demande expresse de régularisation est enfermée dans un cadre délimité

Cette demande doit être écrite et présentée au moyen d'un formulaire approprié fourni par l'administration (imprimé référencé n° 3964).

La demande de régularisation expresse concerne toutes les entreprises et y compris, parmi ces dernières, celles qui sont membres d'un groupe fiscalement intégré .

Elle ne peut être présentée qu'à l'occasion d'une vérification de comptabilité générale ou ciblée et avant toute proposition de rectification (LPF, art. L. 62, al. 1 et al. 2-1°).

La demande porte sur les erreurs, inexactitudes, omissions ou insuffisances (LPF, art. L. 62, al. 1), relevées par le vérificateur et portées à la connaissance du contribuable, ce qui suppose de la part tant du vérificateur que du contribuable des actions positives : le premier, le vérificateur, devant, lors de ses investigations et à des "points d'étapes" de son choix, au cours de la procédure de contrôle, communiquer ses premières conclusions, et le second, le contribuable, devant apprécier l'opportunité ou pas, en termes de stratégie, d'opérer spontanément la régularisation prévue par le texte.

La demande ne peut être présentée (LPF, art. L. 62, al. 1) que si les erreurs, inexactitudes, omissions ou insuffisances ont été commises de bonne foi par le contribuable (voir, pour des exemples, Jean-Marc Priol, La condition de bonne foi ou d'absence d'erreur délibérée, Lexbase Hebdo n° 132, du 2 décembre 2004 - édition fiscale [LXB=]) et si la déclaration de résultat a été souscrite dans les délais par ce dernier.

Seuls sont concernés par cette demande les impôts visés par l'avis de vérification de comptabilité (LPF, art. L. 62, al. 1) à l'exclusion, précise l'administration dans son instruction, des droits d'enregistrement (voir Cass. com., 19 octobre 999, n° 97-16786, Directeur général des impôts c/ M. Darras, publié au bulletin, Cassation N° Lexbase : A1821CIB). Il convient d'observer que la même instruction ne s'est pas prononcée à l'égard de la taxe professionnelle, exclue de la procédure de rectification contradictoire (LPF, art. L. 56 N° Lexbase : L5378G7C), nonobstant l'application des obligations découlant du principe général des droits de la défense (CE, 9° et 10° s-s., 5 juin 2002, n° 219840, M. Simoens c/ Ministre de l'Economie, des Finances et de l'Industrie N° Lexbase : A8663AYI).

Il est à noter que le texte de l'article L. 62 du LPF se trouve inséré au verso de l'avis de vérification générale (imprimé référencé n° 3927) adressée au contribuable suivant les dispositions de l'article L. 47 du LPF (N° Lexbase : L3907ALB).

La demande du contribuable se trouve matérialisée et formalisée (LPF, art. L. 62, al. 2 et 3) par un document, la déclaration complémentaire (DCR), qu'il doit déposer dans les trente jours de sa demande et être suivie du paiement de l'intégralité des suppléments de droits simples et des intérêts de retard au moment du dépôt de la déclaration ou à la date limite de paiement portée sur l'avis d'imposition en cas de mise en recouvrement par voie de rôle.

Il convient de souligner que les dispositions des articles R. 62-1 (N° Lexbase : L1610AED) à R. 62-3 du LPF (N° Lexbase : L2239AEN) sur les modalités d'application du règlement des régularisations opérées sous le régime de l'ancien article L. 62 du même livre n'ont pas été abrogées.

2. La demande expresse de régularisation s'insère dans le cours de la procédure contradictoire de contrôle

Le déroulement de la procédure de régularisation spontanée peut se trouver, ainsi, schématisé dans le cadre du déroulement des opérations de contrôle :

2.1. L'initiative du déclenchement de la procédure revient au vérificateur qui, décelant et identifiant au cours de ses investigations les erreurs, inexactitudes, omissions ou insuffisances commises par le contribuable, susceptibles de conduire à des redressements, informe oralement ce dernier à un moment ("point d'étape") au cours de la procédure de contrôle qu'il jugera opportun.

2.2. Le contribuable, dûment informé, appréciera l'opportunité de demander ou non à bénéficier de la procédure de régularisation.

2.3. S'il décide à cet effet de solliciter le bénéfice de la procédure, il lui appartiendra d'en faire la demande au moyen d'un imprimé (référencé n° 3964) dûment complété, daté et signé à remettre au vérificateur en cours d'opérations de contrôle et avant l'intervention de toute proposition de rectification émanant de ce dernier.

La date de la demande est celle de sa remise au vérificateur.

2.4. Le vérificateur, qui reçoit la demande du contribuable, a le choix entre trois solutions. La première est de refuser la demande d'une manière motivée, dès lors que les conditions du texte ne se trouveraient pas réunies (mauvaise foi ou imposition hors champ). La deuxième est de suspendre la demande, s'il estime que cette dernière revêt un caractère prématuré et que ses investigations sont, en définitive, insuffisamment avancées. Enfin, la troisième est d'accepter la demande.

2.5. Lorsque le vérificateur accepte la demande, il procède, alors, à la liquidation des droits et de l'intérêt de retard réduit sur la "déclaration complémentaire de régularisation" (DCR, référencée n° 3949). Le bénéfice de l'intérêt de retard au taux réduit ne sera effectif que pour autant que le contribuable s'acquitte du paiement des droits et des intérêts au taux réduit. S'agissant des impôts recouvrés par avis de mise en recouvrement (TVA, IS, TS etc.), le contribuable effectue, dans le délai de trente jours de la demande, le paiement intégral de la régularisation auprès du comptable de la Direction générale des impôts (DGI), et pour ceux émis par voie de rôles (IR, etc.), le contribuable versera l'intégralité des montants dus correspondant à la régularisation à la date limite de paiement figurant sur l'avis d'imposition auprès du comptable de la Direction générale de la comptabilité publique (DGCP) mentionné sur l'avis.

Dans l'hypothèse ou la déclaration complémentaire de régularisation ne pourrait être signée par le contribuable à la date limite du délai de reprise (LPF, art. L. 169 N° Lexbase : L3954ALZ, etc.), le contribuable, prévoit l'instruction (§ 28), ne devrait pas se trouver pénalisé, mais devrait bénéficier, néanmoins, de la faculté de régularisation, qui sera expressément mentionnée dans la proposition de rectification produite "à titre suspensif".

Aux termes de cette description sommaire du déroulement de la procédure, il convient d'observer que l'administration, dans son instruction (§ 19), précise "qu'en pratique, la régularisation étant l'aboutissement du dialogue entre le vérificateur et l'entreprise, la demande du contribuable et la déclaration complémentaire pourront être servies simultanément".

Ainsi, l'administration intègre pleinement la procédure de régularisation de l'article L. 62 du LPF dans le cadre du débat oral et contradictoire des opérations de contrôle précédant la procédure de rectification contradictoire.

La pratique confirmera si ce texte jouera ou non le rôle de témoin incontournable de l'existence et de la réalité de ce débat. Certains contribuables, par le passé, n'ont pas hésité à contester sa validité, en vain, en invoquant, notamment, l'absence de communication par le vérificateur d'informations sur les redressements qu'il entend notifier ou encore le défaut de réunion de synthèse. La jurisprudence, bien établie jusqu'à présent, considère que le vérificateur n'a aucune obligation à cet égard, leur défaut n'étant pas susceptible de constituer à eux seuls un manquement au principe du débat oral et contradictoire (voir en ce sens : CE, contentieux, 9 mars 1988, n° 66954, André Thievenaz c/ Ministre de l'Economie, des Finances et de l'Industrie N° Lexbase : A0803AIL ; CE, 9° et 10° s-s., 11 avril 2001, n° 175082, Ministre de l'Economie, des Finances et du plan c/ M. Sévilla N° Lexbase : A3910ATY ; Cass. com., 19 octobre 1999, n° 97-16786, Directeur général des impôts c/ M. Darras, précité ; CAA Versailles, 3 mars 2005, n° 03VE03373).

Mais, d'ores et déjà, si l'on peut s'avancer à considérer que cette nouvelle procédure s'inscrit bien dans le renforcement des droits et garanties du contribuable et, donc, du contradictoire, la pratique des contrôles devra éviter l'écueil de l'exclusion systématique de cette procédure par l'utilisation inappropriée de la sanction de la mauvaise foi à l'encontre du contribuable. De même, le contribuable, s'il entend préserver ses droits et, donc, le bénéfice de la procédure, devra veiller à souscrire dans les délais ses déclarations fiscales.

Outre ces deux difficultés d'application de la procédure, s'en ajoute une autre relative à la preuve du défaut d'information orale par le vérificateur des erreurs et anomalies constatées lors du contrôle ou, en d'autres termes, de l'abstention par ce dernier de l'application de l'article L. 62 nouveau du LPF.

Le juge de l'impôt devrait reprendre sur ce point sa jurisprudence bien établie sur la preuve objective, suivant laquelle il se prononce à partir des faits qui relèvent de son appréciation souveraine, tels qu'ils ressortent de l'instruction, pour apprécier l'absence de débat oral et contradictoire au cours de la vérification (CE, contentieux, 27 juillet 1988, n° 60112, Vinciguerra c/ Ministre de l'Economie, des Finances et de l'Industrie N° Lexbase : A6749APN ; CE, contentieux, 18 octobre 1996, n° 160839, M. Mallet c/ Ministre de l'Economie, des Finances et de l'Industrie N° Lexbase : A1275APW).

3. Les conséquences de la demande expresse de régularisation

3.1. La déclaration complémentaire de régularisation (DCR, référencée n° 3949) vaut reconnaissance par le contribuable de ses erreurs, inexactitudes, omissions ou insuffisances.

3.2. Elle emporte, également, interruption de prescription au sens des dispositions de l'article L. 189 du LPF (N° Lexbase : L5373G77), aux termes desquelles "la prescription se trouve interrompue par la notification d'une proposition de rectification, par la déclaration ou la notification d'un procès verbal, de même que par tout acte comportant reconnaissance de la part du contribuable et par tous les autres actes interruptifs de droit commun".

3.3. Le défaut de signature ou le non-paiement des impositions à l'issue de la souscription de la DCR dans les délais prescrits rend caduque la demande et le bénéfice de la réduction des intérêts de retard au taux réduit.

Il en est, ainsi, des impositions recouvrées par un avis de mise en recouvrement, l'instruction administrative précisant "que si le contribuable ne n'acquitte pas du paiement ou n'effectue qu'un acompte à valoir sur une déclaration complémentaire de régularisation, il perd automatiquement le bénéfice de l'intérêt de retard réduit pour le total de la déclaration concernée" (§ 30).

En revanche, en ce qui concerne les impôts recouvrés par voie de rôle, la même instruction, observant que le paiement pour cette catégorie d'impôts devant intervenir au plus tard à la date limite de paiement figurant sur l'avis d'imposition, précise que "la majoration de recouvrement prévue à l'article 1761 du CGI sera appliquée par le trésorier en cas de non-paiement à la date limite" (§ 31).

3.4. Le problème se pose de savoir qu'elle sera l'influence de la demande de régularisation sur la détermination du résultat rectifié à la suite de la proposition de rectification, ainsi que sur les conséquences financières.

L'instruction administrative précise (§ 23 et 24) que "les régularisations correspondantes aux déclarations complémentaires de régularisation signées par le contribuable sont indiquées, pour information, dans une annexe à la proposition de rectification" et, pour la détermination du résultat imposable après rectification, "les régularisations sont réputées avoir précédé les rectifications", de sorte qu'il se trouve, donc, déterminé "à partir du résultat après régularisations définitives".

Pour ce qui concerne les informations sur les conséquences financières visées à l'article L. 48 du LPF , l'instruction précise que, dès lors qu'elles concernent les rectifications, "le montant des droits et des pénalités dus est, donc, établi pour les rectifications en partant du résultat après régularisations" (5 § 25).

3.5. Enfin, l'instruction administrative apporte d'autres précisions portant sur les questions relatives à l'articulation de la demande de régularisation avec l'application de l'abattement , dont bénéficient les adhérents à un centre ou association de gestion agréée (abattement AGA), ainsi qu'avec l'application de la tolérance légale du 1/20ème visée à l'article 1733-I du CGI (N° Lexbase : L9382G7M), mais, également, avec les situations mettant en cause les filiales d'un groupe intégré ou révélant des bénéfices réputés différés .

• Pour ce qui est de l'abattement AGA, l'administration précise qu'il n'est pas applicable aux régularisations effectuées dans le cadre de la procédure instituée par l'article 62 nouveau du CGI (§ 26).

• Pour ce qui concerne l'appréciation de la limite du vingtième, la même instruction fait masse des rehaussements issus tant des régularisations que des rectifications, de sorte que si "des régularisations ont été effectuées et acquittées en cours de contrôle, alors que la limite du vingtième n'est, au final, pas atteinte, des dégrèvements d'office seront prononcés pour l'intérêt de retard au taux réduit acquitté à tort" (§ 27).

• En ce qui concerne les modalités d'application de la régularisation à la situation des filiales d'un groupe intégré, l'instruction instaure deux étapes (§ 10).

En premier lieu, le vérificateur liquide les droits dus à l'impôt sur les sociétés, ainsi que les intérêts de retard y afférents, comme si la société concernée n'appartenait pas à un groupe, suivant en cela les modalités de détermination des conséquences financières visées à l'article L. 48 du LPF.

En second lieu, il appartient, selon l'administration, à la société filiale d'obtenir "l'accord écrit de la société mère sur le montant de la régularisation qui sera joint à la déclaration complémentaire signée par la filiale".

Dans l'hypothèse où le supplément d'impôt sur les sociétés dû par le groupe à la suite de la régularisation ne se trouverait pas identique au décompte effectué par le vérificateur, la société mère, sous sa responsabilité, pourra procéder, à l'appui du même courrier, à une liquidation rectificative en fournissant tous les éléments de cette dernière.

• En ce qui concerne, enfin, les redressements afférents à des revenus réputés distribués, l'instruction exige, pour l'application du nouvel article L. 62 du LPF, que les demandes déposées par les sociétés visées à l'article 108 du CGI et ayant trait aux revenus distribués soient "accompagnées de la désignation écrite des bénéficiaires" (§ 11).

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La fiscalité entretient des rapports étroits avec le sport. Le droit fiscal s'applique, ainsi, aux gains d'un sportif professionnel, aux bénéfices d'une société anonyme à objet sportif, ou encore, aux recettes publiques réalisées par un club professionnel. Depuis le fameux arrêt "Bosman" rendu en 1995 par la Cour de justice des Communautés européennes (CJCE, 15 décembre 1995, aff. C-415/93, Union royale belge des sociétés de football association ASBL c/ Jean-Marc Bosman N° Lexbase : A7546AHX), garantissant la libre circulation de tous les sportifs, les clubs professionnels français, en particulier, de football, mettent l'accent sur une concurrence fiscale inégale avec leurs voisins anglais, allemand, espagnol et italien. Ces trop grandes disparités économiques expliquent, selon les dirigeants de ces clubs, les résultats décevants des clubs hexagonaux dans les compétitions sportives européennes. Pire, le fossé existant avait même tendance à se creuser, la faute à un régime fiscal et social archaïque. Depuis des années, les milieux sportifs réclament, en vain, un statut fiscal et social du joueur professionnel. Un tel régime, que l'opinion publique risquerait de prendre pour un privilège, ne serait, cependant, pas perçu comme tel par des sportifs aux carrières courtes et aux reconversions difficiles. Il viendrait, surtout, soulager la situation financière des clubs, qui se plaignent de charges fiscales et sociales trop élevées. Ce statut viendrait, également, protéger la formation "à la française", considérée comme l'une des meilleures au monde, aujourd'hui en butte à de grosses difficultés, du fait de l'expatriation précoce des jeunes joueurs professionnels. Ces derniers, en toute logique, rejoignent des pays en mesure d'épargner leurs gains, que ceux-ci soient liés à des activités proprement sportives ou à la fructification de leur image.

Alors qu'un pessimisme ambiant commençait à s'installer, un rapport sur les aspects du sport professionnel en France présenté au ministre des Sports, Jean-François Lamour, en novembre 2003 par M. Jean-Pierre Denis, inspecteur général des finances, allait, enfin, amorcer un vent de réforme sur un secteur trop longtemps délaissé par l'Etat.

Les réformes législatives de ces deux dernières années, ajoutées aux avis portant réglementation pris par les autorités comptables françaises, ont apporté des changements non négligeables dans le traitement fiscal du droit à l'image des sportifs professionnels (1), des indemnités versées par les clubs (2) et des recettes des sociétés sportives professionnelles (3).

1. Le traitement fiscal du droit à l'image des sportifs professionnels

La récente loi n° 2004-1366 du 15 décembre 2004 portant diverses dispositions relatives au sport professionnel (N° Lexbase : L4814GUT) a aménagé le droit à l'image des sportifs professionnels. Le rapport "Denis" avait mis l'accent sur l'importance croissante que constitue, pour les sportifs et leurs clubs, leur image de sportif de haut niveau : "l'image du sportif, véhiculant les valeurs de performance, de dépassement de soi, d'engagement et de réussite, intéresse au plus haut point la communication des entreprises [...]. C'est, ainsi, que s'est développée, dans le monde du sport professionnel, la pratique des contrats d'image par lesquels les sportifs apportent ou prêtent leur image à des opérations de promotion de produits ou de services". Le renforcement de ces pratiques s'explique, notamment, par :

• "la forte progression des produits de commercialisation des droits TV [...] ;
• le choix délibéré des clubs de diversifier leurs recettes, au-delà des apports traditionnels de la billetterie ou des subventions publiques, pour les élargir aux ressources du sponsoring et à la vente de produits dérivés des marques (football et rugby notamment)".

Le traitement fiscal et social du droit à l'image était, jusqu'à l'intervention de la loi du 15 décembre 2004, pénalisant pour les clubs et leurs joueurs. En effet, s'agissant des rémunérations versées au sportif par le club qui l'emploie, on appliquait le régime salarié de droit commun . Par conséquent, au plan fiscal, les rémunérations versées au joueur par son club en contrepartie de l'exploitation de son image étaient qualifiées de traitements et salaires par l'administration fiscale (QE n° 5266 de M. Deprez Léonce, JOANQ, 30 août 1993, p. 2686, min. Eco., réponse publ. 14 mars 1994, p. 1253, 10ème législature N° Lexbase : L4348G8K ; QE n° 2386 de M. André Fosset, JOSEQ, 5 août 1993, p. 1305, min. Bud., réponse publ. 17 mars 1994, p. 590, 10ème législature N° Lexbase : L4346G8H).

Cette solution, résultant de la spécificité du droit à l'image du sportif qui appartient en indivision à celui-ci et à la société sportive qui l'emploie, avait été confirmée par le Conseil d'Etat dans une décision en date du 14 mars 2001 (CE, 3° s-s., 14 mars 2001, n° 223013, Papin c/ Ministre de l'Economie, des Finances et de l'Industrie).

Pourtant, cette analyse était contestable du fait que le joueur salarié n'est tenu vis-à-vis de son employeur qu'à la réalisation de prestations purement sportives, et n'est, en conséquence, nullement contraint de prêter son image au club. Ainsi, les revenus qu'il tire de l'exploitation de son image auraient dû être, non pas imposés dans la catégorie traitements et salaires, mais bien dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ou, le cas échéant, des bénéfices industriels et commerciaux. C'est, d'ailleurs, le distinguo qui est opéré pour les artistes (D. adm. 5 G-116, 15 sept. 2000, n° 30 et s. : les redevances perçues par les artistes sont imposables en tant que BNC).

C'est pourquoi, l'article 1er de la loi précitée, en ajoutant un article L. 785-1 au Code du travail (N° Lexbase : L8961G7Z), dispose que, désormais, la part de rémunération versée à un sportif professionnel qui correspond à la commercialisation de l'image collective de l'équipe à laquelle il appartient, ne doit pas être considéré comme un élément du salaire. Cette fraction de rémunération sera, donc, fixée par les conventions collectives ou des accords spécifiques conclus, pour chaque discipline sportive, entre les organisations représentatives des sportifs professionnels et les organisations représentatives des sociétés qui emploient des professionnels. Elle ne pourra pas, cependant, excéder 30 % de la rémunération brute totale du sportif. Cette transposition du régime applicable aux mannequins, permet, aussi, qu'une partie de la rémunération (redevance) versée au joueur soit exonérée de cotisations sociales, répondant, ainsi, aux doléances des clubs concernant la lourdeur de ces dernières.

Sur un plan fiscal, on peut penser que la TVA et la taxe professionnelle ne s'appliqueront pas aux redevances versées aux joueurs. La question est plus ouverte s'agissant de la taxe sur les salaires.

Si la modification opérée va dans le bon sens, on regrettera, pourtant, qu'en liant la rémunération des joueurs à la commercialisation de l'image collective de l'équipe, la loi du 15 décembre 2004 ait omis la question du traitement fiscal de l'image individuel des sportifs.

2. Le traitement fiscal des indemnités de transfert versées par les clubs

Les indemnités de transfert versées à l'occasion des mutations de joueur d'un club à un autre ont, pendant longtemps, été soumis à un choix permettant soit aux acquéreurs de constater immédiatement en charges déductibles le prix d'acquisition des droits sportifs portant sur un joueur, soit d'inscrire celui-ci en charges à répartir.

Le Conseil national de la comptabilité, par un avis n° 04-16 rendu le 23 juin 2004 relatif à la définition, la comptabilisation et l'évaluation des actifs, a mis fin à ce régime. Se fondant sur l'évolution des normes comptables internationales et, notamment, l'application de la norme IAS 38 relative aux immobilisations incorporelles, il a décidé que l'indemnité versée par un club sportif professionnel à une autre société française ou étrangère au titre de la mutation d'un joueur professionnel correspond à l'acquisition d'un droit contractuel à comptabiliser en immobilisation incorporelle, amortissable de manière linéaire sur une période maximale de cinq ans (cette règle est d'application obligatoire pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2005 et optionnelle pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2004).

La traduction sur le plan fiscal dépendra de l'option retenue par le passé par les clubs. Ainsi, pour ceux qui passaient immédiatement en charges les indemnités de transfert, l'inscription d'une immobilisation incorporelle se traduira par une variation d'actif net imposable, susceptible d'être tempérée par la déduction des amortissements qui auraient du être constatées au titre de ces immobilisations. Pour les clubs qui constataient des charges à répartir, en l'absence de variation d'actif net positive, il n'y aura pas d'incidence fiscale.

En ce qui concerne la TVA, les clubs hexagonaux qui s'échangeront des joueurs devront, comme dans les opérations de prêt, soumettre ces opérations à la TVA au taux de 19,60 %.

Enfin, dans l'hypothèse de transfert avec un club étranger, la TVA française sera due par le club français acquéreur auprès d'un club étranger et ne sera pas exigible en cas de cession d'un joueur par un club français à un club étranger.

3. Le traitement fiscal des recettes des clubs

Il est, ici, question essentiellement des "droits TV", c'est-à-dire des sommes proposées par les chaînes de télévision, afin de s'approprier, exclusivement ou non, la retransmission et la couverture d'une compétition sportive pour une durée déterminée. La loi n° 2003-708 du 1er août 2003 relative à l'organisation et à la promotion des activités physiques et sportives N° Lexbase : L1748DPG) permet le transfert par les fédérations sportives aux clubs de la propriété des droits d'exploitation audiovisuelle des compétitions ou manifestations sportives organisées chaque saison par la ligue professionnelle en cause. Auparavant, ces droits étaient détenus par les ligues, ce qui constituait une "moins-value" pour les clubs. Cette réforme importante était attendue de longue date par les sociétés sportives professionnelles, qui pourront, désormais, inscrire ces droits à leur actif.

La loi précitée a, par ailleurs, prévu que l'accroissement d'actif net résultant de la cession à titre gratuit des droits TV ne sera pas pris en compte par les clubs pour la détermination de leurs résultats imposables au titre de l'exercice d'inscription de ces droits à leur actif. Toutefois, les charges engagées par les clubs titulaires de ces droits et relatives à l'accroissement d'actif résultant des droits d'exploitation audiovisuelle ne pourront venir en déduction du résultat imposable des clubs.

Enfin, les flux représentatifs des droits audiovisuels perçus par les clubs pourraient être soumis à la TVA.

Il convient de souligner une autre modification du régime en cause résultant de la loi du 1er août 2003. Celle-ci permet, dorénavant, la cession à titre onéreux par l'association de la marque ou autres signes distinctifs à la société sportive. Toutefois, cette cession ne bénéficie pas d'un régime fiscal préférentiel et devrait, donc, donner lieu à une plus-value imposable à l'impôt sur les sociétés du chef de l'association cédante et à l'application d'un droit d'enregistrement de 4,80 % dû par le cessionnaire.

Ainsi, la fiscalité afférente au sport a été remaniée ces deux dernières années, afin de prendre en compte les spécificités de celui-ci. L'exercice était difficile, car il fallait à la fois préserver l'essence du droit fiscal, qui est de procéder à une répartition équitable des richesses et, à la fois, promouvoir le sport français en lui donnant les armes nécessaires pour qu'il soit davantage concurrentiel dans les compétitions européennes. Un compromis semble, pourtant, avoir été, enfin, trouvé entre ces deux intérêts apparemment contradictoires.

Karim Sid Ahmed
Doctorant à l'Université de Paris I - La Sorbonne

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Lire également :

- F. Labie, La fiscalité du sport, LGDJ, 2000, p.154 ;
- P. Derouin et P. Martin, Droit communautaire et fiscalité, Litec, 2004, p. 495 ;
- F. Subra, L'images de sportifs de haut niveau : pour une nouvelle approche fiscale, JCP, éd. E, 2005, n° 12, p. 520-526 ;
- J. Messeca, Sociétés sportives : vers un big-bang fiscal ?, Revue Lamy droit des affaires, 2005, n° 78, p. 7-10.

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Ceux qui suivent l'actualité du droit des contrats se souviennent certainement que, dans l'affaire Chronopost, la Chambre commerciale de la Cour de cassation, après avoir déduit du manquement à une obligation essentielle une absence de cause pour réputer non-écrite, sur le fondement de l'article 1131 du Code civil (N° Lexbase : L1231AB9), une clause limitative de responsabilité (Cass. com., 22 octobre 1996, n° 93-18.632, Société Banchereau c/ Société Chronopost N° Lexbase : A2343ABE, Bull. civ. IV, n° 261), avait, ensuite, estimé que devait s'appliquer, en remplacement de la clause réputée non-écrite, la réglementation du contrat-type messagerie prévoyant, elle aussi, une limitation de la responsabilité, sauf à démontrer la faute lourde du débiteur (Cass. com., 9 juillet 2002, n° 99-12.554, FP-P N° Lexbase : A0766AZE, Bull. civ. IV, n° 121). Autrement dit, au plafond de dommages et intérêts d'origine conventionnelle devait être substituée, par application du droit spécial, une limitation d'origine réglementaire à laquelle le créancier pouvait tout de même échapper à condition que soit établie la faute lourde du débiteur.

Comme on a déjà pu le souligner dans le cadre de cette chronique (1), toute la question consistait alors à savoir comment les magistrats allaient-ils apprécier cette faute lourde : subjectivement et, alors, tenir compte de la gravité du manquement du débiteur, de la négligence éventuelle avec laquelle il a pu agir ? Objectivement, comme a parfois été tenté de le faire la jurisprudence et, cette fois, déduire du manquement à l'obligation essentielle la faute lourde ?

Sans reprendre ici l'ensemble de la discussion, il importe, tout de même, à présent de signaler que, précisément, par deux arrêts importants du 22 avril dernier, rendus en Chambre mixte, la Cour de cassation a jugé, contrairement à ce qu'avait préconisé M. le premier avocat général, Régis de Gouttes, dans ses conclusions, d'une part, que la faute lourde de nature à tenir en échec la limitation d'indemnisation prévue par le contrat-type ne saurait résulter du seul fait pour le transporteur de ne pouvoir fournir d'éclaircissements sur la cause du retard (1ère espèce) et, d'autre part, que la faut lourde, caractérisée par une négligence d'une extrême gravité confinant au dol et dénotant l'inaptitude du débiteur de l'obligation à l'accomplissement de sa mission contractuelle, ne peut résulter du seul retard de livraison (2ème espèce).

La Cour de cassation a, ainsi, refusé de considérer que la faute lourde était caractérisée au seul motif que l'obligation inexécutée était essentielle et a entendu réaffirmer la définition classique de la faute lourde appréciée, subjectivement, à l'aune du comportement du débiteur. En tout état de cause, cette appréciation doit être approuvée, tant il est techniquement discutable de déduire du caractère essentiel de l'obligation inexécutée la faute lourde : intellectuellement, en effet, on ne voit pas en quoi la nature de l'obligation devrait commander la gravité de la faute commise. Une fois tranchée cette question tenant au mode d'appréciation de la faute lourde, on observera tout de même que la Cour de cassation se montre ici assez rigoureuse à l'égard du créancier et, en définitive, plutôt bienveillante à l'égard du débiteur puisqu'elle refuse de considérer, contrairement à ce qu'avait pourtant pu admettre l'Assemblée plénière par le passé (Cass. Ass. plén., 30 juin 1998, n° 96-11.866, M. Cabane et autres c/ Compagnie Air France N° Lexbase : A5731CKH, Bull. n° 2, JCP éd. G, 1998, II, 10146, note Delebecque), que l'incapacité du débiteur à fournir des éclaircissements sur les causes de l'inexécution contractuelle révèle une désorganisation de ses service et, donc, sa faute lourde.

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(1) Brèves observations complémentaires sur la validité des clauses limitatives de responsabilité (à propos de la clause insérée dans ses contrats par la société Chronopost), Lexbase Hebdo n° 120 du 13 mai 2004 - édition affaires (N° Lexbase : N1538ABL) ; L'après Chronopost... (ou une clause limitative de responsabilité tenue en échec par la réglementation spéciale du contrat-type messagerie), Lexbase Hebdo n° 116 du 15 avril 2004 - édition affaires (N° Lexbase : N1225ABY) ; Les clauses limitatives de responsabilité et la société Chronopost : la suite !, Lexbase Hebdo n° 95 du 20 novembre 2003 - édition affaires (N° Lexbase : N9440AAU) ; La validité des clauses limitatives de responsabilité, Lexbase Hebdo n° 69 du 1er mai 2003 - édition affaires (N° Lexbase : N7069AA3).

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