[Jurisprudence] TVA et parahôtellerie : vers une refonte du régime ?

Mots-clés : TVA • parahôtellerie • location • Directive TVA

Dans son avis du 5 juillet 2023, le Conseil d’État a jugé que les dispositions de l’article 261 D-4°-b du CGI étaient incompatibles avec les dispositions de l’article 135-2-a de la Directive TVA en ce sens que les conditions prévues par l’article du CGI ne reflètent pas suffisamment les dispositions prévues par la Directive.

Cela devrait avoir pour effet l’abandon de la règle dite des « 3 sur 4 » prévue aujourd’hui par le CGI et la doctrine administrative (BOI-TVA-CHAMP-10-10-50-20 § 30 et s.).

I. Rappel des principes

En principe, les locations de logements meublés sont exonérées de TVA conformément à l’article 261 D-4° du CGI N° Lexbase : L2401LEN.

Toutefois, l’article 261 D-4°-b du CGI (transposant l’article 135-2-a de la Directive TVA) (Directive (CE) n° 2006/112 du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée N° Lexbase : L7664HTZ) prévoit que ce régime d’exonération ne s'applique pas aux prestations hôtelières ou parahôtelières fournies dans des établissements d'hébergement qui font l'objet d'une exploitation professionnelle.

Sont donc soumises à la TVA au taux de 10 % les prestations d’hébergement comportant en plus de la prestation d’hébergement au moins trois des prestations suivantes, rendues dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle :

• le petit-déjeuner ;
• le nettoyage régulier des locaux ;
• la fourniture de linge de maison ; et
• la réception, même non personnalisée, de la clientèle.

Il convient de rappeler que ces conditions sont réputées remplies même si ces prestations ne sont pas effectivement réalisées, du seul fait des moyens mis en œuvre par l’exploitant. Autrement dit, le simple fait que l’assujetti dispose des moyens nécessaires pour assurer la fourniture de ces services et réponde aux éventuels besoins de ses clients suffit à considérer que l’activité déployée est une activité parahôtelière (v. notamment CAA Bordeaux, 11 mars 2021, n° 19BX03099 N° Lexbase : A93124K4 ou CAA Nantes, 23 juin 2023, n° 22NT02242 N° Lexbase : A386494U).

À noter que l’exploitant peut également faire appel à un tiers pour l’exécution des prestations (BOI-TVA-CHAMP-10-10-50-20 § 50 N° Lexbase : X9209ALN) ou encore réaliser certaines de ces opérations à distance (telle que la réception électronique).

Ainsi, lorsque 3 des 4 prestations en sus de l’hébergement sont proposées à la clientèle, l’activité de parahôtellerie est imposable à la TVA.

II. La décision

Dans l’affaire en cause, un assujetti procédait à la location d’un local meublé touristique et avait considéré que cette location était taxable au taux de 10 %. Dans le cadre d’un contrôle fiscal, cet assujetti s’est vu remettre en cause la déduction de la TVA opérée sur les années contrôlées aux motifs que son activité devait être exonérée de TVA.

Dans le cadre du litige, la CAA de Douai (CAA Douai, 2 mars 2023, n° 22DA01547 N° Lexbase : A84169GS) a demandé au Conseil d’État de se prononcer par un avis sur une question de droit (CJA, art. L. 113-1 N° Lexbase : L2626ALT) afin de déterminer si le régime de la parahôtellerie tel que transposé en droit français était conforme avec celui de la Directive TVA.

À ce titre, l’article 135-2-a de la Directive TVA dispose que « sont exclues de l'exonération […] les opérations d'hébergement telles qu'elles sont définies dans la législation des États membres qui sont effectuées dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire, y compris les locations de camps de vacances ou de terrains aménagés pour camper ».

La CJUE a été interrogée sur la définition des opérations d’hébergement effectuées dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire (CJCE, 12 février1998, aff. C-346/95, Elisabeth Blasi c/ Finanzamt München I N° Lexbase : A0307AWB). Plus particulièrement, il lui avait été demandé si l’article 135-2 de la Directive peut « être interprété en ce sens que les opérations correspondant en droit allemand à la notion d'hébergement de courte durée de personnes autres que des proches constituent, au sens du droit communautaire, des opérations d'hébergement effectuées dans le cadre de secteurs ayant une fonction analogue à celle du secteur hôtelier, de sorte qu'elles sont soumises à la TVA ».

Dans cette décision, la CJUE a pris soin de préciser que « l'expression "secteurs ayant une fonction similaire" doit être interprétée largement étant donné qu'elle a pour objet de garantir que les opérations d'hébergement temporaire analogues à celles fournies dans le secteur hôtelier, qui sont en concurrence potentielle avec ces dernières, soient imposées ». Elle ajoute qu’il appartient aux États membres d’introduire des critères leur paraissant appropriés pour établir cette distinction.

Ainsi, la notion de concurrence est toujours examinée depuis lors pour l’appréciation des critères menant à la taxation ou non des activités parahôtelières. Cette notion est d’ailleurs fréquemment reprise dans les jurisprudences françaises (notamment, CAA Nantes, 23 juin 2023, n° 22NT02242 N° Lexbase : A386494U ; CAA Bordeaux, 11 mars 2021, n° 19BX03099 N° Lexbase : A93124K4 ; CE, 8° s.-sect., 27 février 2006, n° 258807 N° Lexbase : A3964DN7).

Tout l’enjeu dans l’avis du Conseil d’État était donc de savoir si les critères établis par l’article 261 D-4°-b du CGI étaient en conformité avec la notion de concurrence potentielle voulue par la Directive telle qu’interprétée par la CJUE.

Le Conseil d’État a répondu par la négative en considérant que les dispositions du CGI sont incompatibles avec les objectifs de la Directive en tant qu'elles subordonnent la soumission à la taxe sur la valeur ajoutée des activités de mise à disposition d'un local meublé ou garni à la condition que soient proposées au moins trois des quatre prestations accessoires qu'elles énumèrent, dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements hôteliers.

Il ajoute cependant que ces dispositions demeurent compatibles avec les objectifs de la Directive en tant qu'elles excluent de l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée les activités se trouvant dans une situation de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières.

Il conclut par la suite qu’il appartient à l'administration, sous le contrôle du juge de l'impôt, d'apprécier au cas par cas si un établissement proposant une location de logements meublés se trouve en situation de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières eu égard aux conditions dans lesquelles cette prestation est offerte, à savoir notamment la durée minimale du séjour et les prestations fournies en sus de l'hébergement.

Ainsi, le texte français n’est pas conforme à la Directive puisque les critères prévus par l’article 261 D-4°-b du CGI qui se fondent uniquement sur un nombre de critères stricts et listés ne permettent pas de répondre au critère de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières.

Il est important de noter que cette approche avait déjà été retenue par le TA de Grenoble en fin d’année 2022 (TA Grenoble, 14 octobre 2022, n° 1908305 N° Lexbase : A34328Q8) où la juridiction avait retenu la même approche que le Conseil d’État :

• la notion de concurrence potentielle et de secteur hôtelier ne peut recevoir une interprétation stricte, notamment au regard de l’évolution contemporaine du secteur hôtelier ;
• la circonstance qu’un opérateur ne fournisse pas trois des quatre prestations mentionnées au b du 4° de l’article 261 D ne permet pas d’écarter de manière certaine que les prestations d’hébergement temporaire qu’il réalise entrent en concurrence avec le secteur hôtelier. Dès lors, en exigeant, pour fixer le champ de l’exonération de la taxe sur la valeur ajoutée, que les prestations de mise à disposition d’un local meublé ou garni effectuées à titre onéreux et de manière habituelle comportent nécessairement un nombre prédéterminé de prestations de services accessoires qu’elles énumèrent, les dispositions précitées de l’article 261 D limitent excessivement le champ d’application de la taxe sur la valeur ajoutée des opérations d’hébergement temporaire qui remplissent les fonctions essentielles d’une entreprise hôtelière et sont en concurrence potentielle avec ces dernières. Dans cette mesure, ces dispositions méconnaissent les objectifs de la Directive TVA.

III. Incompatibilité : bonne ou mauvaise nouvelle ?

L’avis du Conseil d’État, devancé par le jugement du tribunal administratif de Grenoble, est une décision logique comme a pu le relever avec plus de précision la juridiction grenobloise.

Si cette logique est suivie, cela ne signifie pas pour autant que les critères déjà utilisés seront supprimés, mais aménagés. Ces critères permettent en effet d’apprécier si la location est en concurrence avec le secteur hôtelier mais ils ne doivent pas être la seule grille de lecture à retenir.  

Le Conseil d’État a ainsi pris soin de préciser que de nouveaux éléments doivent être pris en compte pour apprécier la situation de la concurrence potentielle :

• Une appréciation au cas par cas de la situation doit être réalisée

Ainsi, en fonction du lieu de la location, des critères différents pourront être utilisés. À l’image de la notion de consommateur moyen en matière d’opérations complexes, il conviendra probablement désormais de se demander à quoi s’attend un consommateur du secteur hôtelier pour le prix payé dans une zone géographique donnée afin de déterminer si la prestation de parahôtellerie est en concurrence avec des prestations hôtelières.

• La durée de la location sera également pertinente

L’adoption de ce critère devrait permettre d’exclure les locations de longue durée qui ont une finalité assimilable à celle d’une location d’habitation à la différence des séjours touristiques prolongés.

Ce nouveau critère dégagé par la jurisprudence française n’est cependant pas nouveau au regard de la jurisprudence européenne. Dans la décision précitée « Balsi », la CJUE avait pris soin de préciser que la durée de l’hébergement constitue « un critère de distinction approprié dans la mesure où l’hébergement hôtelier se distingue précisément de la location de pièce d’habitation par, entre autres critères, la durée du séjour ».  

Cette notion de durée est également envisagée dans la proposition de Directive Vida (COM(2022) 701 final) où la Commission propose d’insérer un paragraphe 3 à l’article 135 de la Directive TVA pour les locations réalisées par l’intermédiaire de plateformes électroniques où il serait prévu que « la location ininterrompue d’un logement pour une durée maximale de 45 jours, accompagnée ou non d’autres services accessoires, est considérée comme ayant une fonction analogue à celle du secteur hôtelier ».

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