[Focus] Loi de finances 2023 : les modifications applicables en matière de TVA

Mots-clés : loi de finances • TVA • dispense de TVA • factures • groupe TVA

La loi de finances pour 2023 a été promulguée le 30 décembre 2022 et publiée au Journal officiel le 31 décembre 2022.

Le Conseil constitutionnel a été saisi sur la constitutionnalité de certaines mesures incluses dans la LF. Il a validé l’essentiel de la LF et censuré uniquement quelques cavaliers législatifs.

L’article suivant traite des dispositions adoptées en matière de TVA.

I. La rédaction de l’article 257 bis du CGI relatif à la dispense de TVA applicable en cas de transmission d’universalité de bien est modifiée

L’article 58 de la loi de finances pour 2023 modifie la rédaction de l’article 257 bis du CGI N° Lexbase : L7013LZR qui dispose à son 1^er alinéa, depuis le 1^er janvier 2023, que « lors de la transmission à titre onéreux, à titre gratuit ou sous forme d'apport à une société d'une universalité totale ou partielle de biens effectuée entre redevables de la taxe sur la valeur ajoutée, aucune livraison de biens ou prestation de services n'est réputée intervenir ».

Cette nouvelle rédaction a été adoptée afin de tirer les conséquences de l’arrêt du Conseil d’État du 31 mai 2022 [1] et qui a remis en cause l’application de cette dispense de TVA dans certaines situations.  

En effet, le Conseil d’État a considéré que la dispense de TVA en cas de transmission d’universalité de patrimoine ne trouve pas à s’appliquer dès lors que l’opération n’est pas soumise à la TVA, c’est-à-dire qu’elle est soit exonérée de TVA, soit hors du champ d’application de la taxe.

Le Conseil d’État, en s’appuyant sur la rédaction de l’article 257 bis du CGI dans sa rédaction antérieure relevait en effet que pour qu’une dispense de TVA soit applicable, encore faut-il que l’opération soit en principe imposée à la TVA.

Cet arrêt avait mis en lumière la transposition imparfaite en droit français des articles 19 et 29 de la Directive TVA [2].

En dépit de cet arrêt, l’administration fiscale a maintenu l’ensemble de ses commentaires  [3] permettant aux contribuables de se prémunir des effets de cet arrêt jusqu’au 31 décembre 2022.

Avec cette nouvelle rédaction, le législateur fait référence non plus à une dispense de TVA mais à une absence d’opération, de telle sorte qu’aucune livraison ou opération est réputée exister aux fins de la TVA et ne peut donc pas donner lieu ni à un paiement de la TVA, ni à une éventuelle régularisation de TVA par le cédant.

Cette nouvelle rédaction n’a pas d’impact particulier sur les commentaires de l’administration publiés jusqu’à ce jour dans sa base BOFIP mais vient sécuriser un dispositif dont l’objet est de faciliter les transmission d’entreprise.

II. La création d’une exonération de TVA en cas de catastrophe et donnant lieu à un arrêté du ministre chargé du Budget

L’article 59 de la loi de finances pour 2023 introduit une exonération de TVA pour les victimes de catastrophes et implique la modification de plusieurs articles du CGI.

Le principe de cette exonération est prévu à l’article 291, II, 2° bis du CGI N° Lexbase : L5721MA7 et vise les importations de biens relevant d’une autorisation accordée par une décision de la Commission européenne. Elle est également subordonnée à un arrêté du ministre chargé du budget.

Sont également dans le champ d’application de cette exonération les livraisons de biens et les prestations de services liées à ces livraisons dès lors que l’importation de ces biens serait exonérée de TVA en application de l’article 291, II, 2° bis (CGI, art. 261, 8 N° Lexbase : L8934MCU).

Pour autant, malgré l’exonération de ces opérations, ces dernières ouvrent droit à déduction de la TVA d’amont pour le vendeur ou le prestataire, la loi de finances ayant modifié l’article 271, V, c) du CGI N° Lexbase : L5710MAQ et faisant explicitement référence aux articles 261, 8 et 291, 2° bis du II du CGI.

Afin d’anticiper une sortie de l’état de catastrophe, un paragraphe V à l’article 284 a été créé par la loi de finances afin de rendre exigible la TVA dès lors que les conditions de l’exonération visées ci-dessus ne sont plus réunies.

La TVA sera également exigible dès lors que les personnes destinataires des livraisons et acquisitions intracommunautaires de biens ou redevables de la taxe à l'importation :

• utilisent les biens pour des usages non éligibles ;
• prêtent, louent ou cèdent les biens à des personnes autres que les victimes des catastrophes concernées ;
• cessent d'être des personnes éligibles.

À noter que l’ensemble de ces dispositions, sous réserve de la réunion de leurs conditions, trouveront également à s’appliquer pour les importations en Guadeloupe, Martinique et à la Réunion.

III. Aménagement de l’exonération de TVA applicable aux forces armées et aux organisations internationales

L’article 60 de la loi de finances pour 2023 apporte un aménagement des dispositions relatives à l’exonération de TVA applicable pour les forces armées et les organisations internationales.

Le dispositif du 262-00 bis N° Lexbase : L5706MAL (entré en vigueur au 1^er juillet 2022) prévoit un mécanisme d’exonération de TVA pour les livraisons de biens ou les prestations de services rendues aux forces armées et aux organisations internationales.

En pratique, ce régime s’applique dans les conditions suivantes : pour les biens livrés en France ou les services exécutés en France, l’exonération s’applique par voie de remboursement et concerne les opérations dont la valeur excède 150€ HT.

En revanche, et c’est un des aménagement rédactionnel apporté par la loi de finances pour 2023, lorsque les livraisons de biens sont réalisées hors de France ou lorsque les prestations de services sont exécutées hors de France, une exonération s’applique de plein droit et cela sans qu’une condition de seuil minimal de 150 euros soit exigée.

IV. Le taux réduit de la TVA applicable à l’agroalimentaire et au secteur agricole est étendu

 L’article 61 de la loi de finances pour 2023 vient étendre l’application du taux réduit de la TVA de 5,5 % à plusieurs opérations.

Rappelons que la loi de finances pour 2022 a profondément modifié les dispositions législatives relatives aux taux applicables dans le domaine de l’agroalimentaire et que c’est désormais la destination des produits qui est déterminante pour l’application des différents taux de TVA.

Ainsi, il résultait de la loi de finances pour 2022 [4] que :

L’article 278-0 bis du CGI N° Lexbase : L5711MAR (relatif à l’application du taux de 5,5 %) est enrichi de deux nouveaux paragraphes :

• le 1° bis A : il vise les produits alimentaires qui sont destinés à être consommés par les animaux eux même producteurs de denrées alimentaires destinés à la consommation humaine ainsi que les produits normalement destinés à être utilisés dans la préparation de ces denrées et les produits normalement utilisés pour compléter ou remplacer ces denrées.

Autrement dit, tout produit destiné à l’alimentation d’animaux eux-mêmes destinés à l’alimentation humaine bénéficie du taux de 5,5 % ;

• le 1° bis B : il vise les produits d’origine agricole, de la pêche, de la pisciculture ou de l’aviculture dès lors qu’ils sont normalement destinés à être utilisés dans la production agricole.

Il convient de souligner que le fait que ces produits aient été ou non transformés est sans importance, l’article 278 bis, 3 du CGI ayant été abrogé. Cette suppression devrait conduire à un élargissement de l’application du taux de 5,5 % de la TVA.

Compte tenu des difficultés pratiques d’application des taux de TVA aux produits agroalimentaires et de la production agricole, cette simplification des dispositions est bienvenue.

Par ailleurs, et d’agissant des produits qui sont « normalement destinés ou utilisés … » il convient de rappeler que l’administration fiscale, dans son BOFIP BOI-TVA-LIQ-30-10-10 §60 N° Lexbase : X8572AL3, fait référence pour définir cette notion à la jurisprudence communautaire qui précise que cette condition vise « les produits qui, à titre habituel et de manière générale, sont destinés à entrer dans la chaîne alimentaire humaine ».

Elle ajoute également que « la destination « normale » d'un produit est appréciée en deux étapes :

• en premier lieu, une destination est déterminée au regard des caractéristiques intrinsèques du produit, notamment sa composition, et de l'usage qui en est généralement fait dans la société. À ce stade, il n'est pas tenu compte des circonstances particulières de la vente ;
• en second lieu, il est tenu compte de l'ensemble des éléments objectifs s’attachant à l’opération de vente et permettant de caractériser ou non une destination différente de celle identifiée lors de la première étape. Ces éléments, qui peuvent comprendre le prix, le conditionnement, les modalités de la vente, le contenu du contrat, le stade de la chaîne économique, doivent attester d'une situation économique différente et propre au changement de destination ».

V. Le taux réduit applicable aux matériels et produits d’hygiène dans le cadre de la lutte contre le Covid-19 est maintenu pour 2023

Conformément à l’article 63 de la loi de finances pour 2023, les livraisons, les importations et les acquisitions intracommunautaires portant, sur les masques, les tenues de protection et sur les produits destinés à l'hygiène corporelle et qui sont adaptés à la lutte contre la propagation du virus Covid-19, peuvent bénéficier temporairement, jusqu'au 31 décembre 2023, du taux de TVA de 5,5 % (CGI, arts. 278-0 bis, K et K ter).

VI. Les opérations relatives aux infrastructures de recharges pour véhicules électriques bénéficient du taux de 5,5 % de la TVA

L’article 65, B de la loi de finances pour 2023 prévoit l’insertion d’un paragraphe N à l’article 278-0 bis du CGI permettant de soumettre à la TVA au taux de 5,5 % : « les prestations de pose, d'installation et d'entretien d'infrastructures de recharge pour véhicules électriques qui répondent aux conditions suivantes :

• les infrastructures de recharge sont installées dans des locaux à usage d'habitation et sont destinées aux résidents ;
• la configuration des infrastructures de recharge répond aux exigences techniques fixées par arrêté conjoint des ministres chargés du budget et de l'énergie ;
• les prestations sont réalisées par une personne répondant à des critères de qualification définis par l'arrêté mentionné au 2° du présent N ».

Il peut être souligné que la condition selon laquelle les opérations portent sur des locaux à usage d’habitation ne fait pas référence à une date d’achèvement de l’immeuble, ce qui devrait permettre l’application du taux réduit à tout type de locaux à usage d’habitation.

VII.La rédaction de l’article 278-0 bis A du CGI relative à l’application du taux réduit aux prestations de rénovation énergétique est remaniée

L’article 65, C de loi de finances pour 2023 modifie intégralement la rédaction de l’article 278-0 bis A du CGI qui définit les opérations de rénovation énergétique pouvant bénéficier du taux réduit de la TVA.

La rédaction nouvelle de l’article n’introduit pas de modification sur le fond mais permet une présentation plus lisible des conditions d’application du taux réduit à ces opérations.  

De manière succincte, afin de bénéficier du taux de 5,5 %, les travaux doivent :

• porter sur des locaux destinés à l’habitation achevés depuis plus de 2 ans ;
• consister en des prestations portant sur : « la pose, l'installation, l'adaptation ou l'entretien de matériaux, d'équipements, d'appareils ou de systèmes ayant pour objet d'économiser l'énergie ou de recourir à de l'énergie produite à partir de sources renouvelables par l'amélioration : (i) de l’isolation thermique, (ii) du chauffage et de la ventilation et (iii) de la production d’eau chaude sanitaire ».
• faire l’objet d’une attestation écrite de la part du preneur des travaux en deux exemplaires : une délivrée au prestataire et la seconde conservée par le preneur des travaux.

En pratique, des décrets seront publiés pour préciser les prestations et livraisons visées par le taux de 5,5 % de la TVA.

VIII. Les taux réduits de 5,5 % et 10 % applicables aux travaux portant sur des locaux d’habitation sont applicables en cas de livraison à soi-même

L’article 56 de la loi de finances pour 2023 permet aux opérateurs qui doivent réaliser une livraison à soi-même (LASM), conformément à l’article 257, II, 1, 2° du CGI, de bénéficier des taux réduits de TVA de 5,5 % et de 10 % dès lors que les conditions posées respectivement par les articles 278-0 bis A et 279-0 bis du CGI sont réunies.

Cette disposition est insérée au paragraphe III de l’article 278-0 B du CGI et permet aux opérateurs de bénéficier de ces taux réduits.

En effet, jusqu’au 31 décembre 2022, lorsqu’un opérateur faisait réaliser des travaux pour lesquels les taux de TVA de 5,5 % et 10 % étaient appliqués par les entrepreneurs, il était tenu de réaliser une LASM dans la mesure où ces travaux portaient sur des opérations n’ouvrant pas droit à déduction par application de l’article 257, II, 1, 2° du CGI (cela visait les bailleurs de locaux d’habitation autre que les logements sociaux).

La LASM était soumise au taux normal de la TVA dès lors que les locaux n’étaient pas affectés à des logements locatifs sociaux ou intermédiaires.

Cette nouvelle disposition est salutaire et permet de placer l’ensemble des opérateurs sur un pied d’égalité.

IX. Des aménagements à la marge du groupe TVA

L’article 86, I, 1° de la loi de finances pour 2023 apporte quelques aménagements techniques au groupe TVA entré en application à compter du 1^er janvier 2023.

L’article 256 C, III, 5 du CGI N° Lexbase : L7011LZP prévoira, à compter du 1^er janvier 2024, que la liste des membres de l’assujetti unique devra être communiquée au plus tard le 10 janvier (contre le 31 janvier avant cette date). 

L’article 91, 1° de la loi de finances supprime pour sa part l’article L. 48, alinéa 5 du Livre des procédures fiscales selon lequel en cas de contrôle fiscal d’une société membre d’un groupe TVA, l’administration est tenue d’informer la société contrôlée des montants dont cette dernière serait redevable en l’absence d’appartenance à un groupe TVA.

Cette suppression trouve notamment sa justification dans une mise en application trop complexe.

En conséquence, dans le cadre des contrôles fiscaux, l’administration fiscale sera uniquement tenue d’informer le contribuable des conséquences du contrôle fiscal compte tenu de son appartenance à un groupe TVA.  

Enfin, l’article 91, 2° prévoit qu’il pourra être dérogé au principe selon lequel l’administration fiscale ne peut pas renouveler une vérification ou un examen de comptabilité d’un membre d’un groupe TVA. 

X. Mesures diverses

A. Modifications relatives aux factures

L’article 62, I de la loi de finances pour 2023 complète l’article 289 VII du CGI N° Lexbase : L7412MDU en y créant un paragraphe 4° relatif aux factures bénéficiant de la procédure de cachet électronique qualifié au sens du Règlement UE n° 910/2014 du Parlement européen et du Conseil du 23 juillet 2014 sur l'identification électronique et les services de confiance pour les transactions électroniques au sein du marché intérieur N° Lexbase : L1237I4L et abrogeant la Directive 1999/93/CE.

Ainsi, les factures bénéficiant de la procédure de cachet électronique qualifié sont réputées avoir l'authenticité de leur origine garantie, tout comme l'intégrité de leur contenu et leur lisibilité à compter de leur émission et jusqu'à la fin de leur période de conservation.

L’article 62, II de la loi de finances pour 2023 modifie l’article 1737, V du CGI N° Lexbase : L7436MDR relatif à l’amende applicable à certaines infractions aux règles de facturation et réintroduit l’application de la dispense des amendes pour défaut de facturation ou omission ou inexactitude constatée dans les factures en cas de première infraction commise au cours de l'année civile en cours et des trois années précédentes lorsque l'infraction a été réparée spontanément ou dans les trente jours suivant une première demande de l'administration.

B. Création d’un registre détaillé pour les prestataires de services de paiements

Cette nouvelle obligation est prévue à l’article 87 de la loi de finances pour 2023 et est codifiée à l’article 286 sexies du CGI qui entrera en vigueur le 1^er janvier 2024 et ne sera applicable qu’aux paiements réalisés à compter de cette date.

De manière schématique :

• les personnes devant tenir ce registre sont celles qui, au cours d’un trimestre civil, fournissent des services de paiement correspondant à plus de 25 paiements transfrontaliers destinés au même bénéficiaire ;
• ce registre concernera les paiements transfrontaliers qui sont définis par l’article 286 sexies I, B, 2° nouveau du CGI comme étant les paiements pour lesquels le payeur se trouve dans un État membre de l’UE et le bénéficiaire se trouve dans un autre État membre de l’UE ou dans un État ou territoire tiers ;
• un décret pris en Conseil d’État fixera les modalités d’application de cet article et déterminera les informations devant être portées dans le registre ;
• la transmission tardive ou l’absence de transmission des paiements donnera lieu à l’application d’une amende de 15 euros par paiement dans la limite de 500 000 euros par prestataire de service de paiement et par trimestre civil auquel l’information se rattache.

C. L’exonération de certaines ventes aux touristes de croisières maritimes en Guadeloupe et Martinique est prolongée

L’article 105, II de la loi de finances pour 2023 proroge jusqu’au 31 décembre 2025 l’exonération de TVA applicable à certaines ventes réalisées à destination de touristes de croisières maritime en Martinique et Guadeloupe.

D. Ajustement des tenues de registres dans le cadre des régimes suspensifs

L’article 86, I, 2 de la loi de finances pour 2023 modifie les dispositions de l’article 277, A, III, 1° du CGI N° Lexbase : L6274LUW relatif à l’obligation de tenue des registres spécifiques aux régimes suspensifs.

En effet, jusqu’à présent, les personnes bénéficiant d’un régime suspensif ou d’entrepôt fiscal devaient tenir un registre des stocks et des mouvements de biens, et un registre devant notamment faire apparaître, pour chaque bien, la nature et le montant des opérations réalisées, les nom et adresse des fournisseurs et des clients.

Toutefois, l’article disposait que « les assujettis peuvent être autorisés, sur leur demande, à regrouper les informations contenues dans les registres mentionnés ci-dessus dans une comptabilité matières identifiant les biens placés sous les régimes visés, ainsi que la date d'entrée et de sortie desdits régimes ».

L’article 86, 2 de la loi supprime l’obligation d’obtenir cette autorisation à compter du 1^er janvier 2023.

Il ne sera donc plus nécessaire de solliciter l’autorisation pour tenir une comptabilité matière.

E. La dispense d’immatriculation de TVA pour les importations ne donnant pas lieu au paiement de la TVA

L’article 86, I, 3° de la loi de finances pour 2023 prévoit l’introduction d’un paragraphe 5° à l’article 286 ter A du CGI selon lequel les opérateurs effectuant exclusivement des importations de biens ne donnant lieu à aucun paiement de la taxe sur la valeur ajoutée ne sont pas tenus de s’identifier à la TVA.

Un décret viendra préciser les importations de biens concernées par cette dispense d’immatriculation.

F. L’extension du dispositif d’invalidation du numéro d’identification à la TVA

L’article 88 de la loi de finances pour 2023 prévoit un élargissement du dispositif d’invalidation du numéro d’identification à la TVA prévu à l’article L. 10 BA du LPF N° Lexbase : L4185MG4 dans l’hypothèse où :

• l’opérateur n’a pas respecté son obligation de désigner un représentant fiscal ;
• il existe des indices concordants indiquant que ce numéro est utilisé par un opérateur identifié qui savait ou ne pouvait pas ignorer être impliqué dans une fraude visant à ne pas reverser la taxe due en France ou dans l’Union européenne.

Cette décision d’invalidation sera motivée et notifiée à l’opérateur concerné.

Cette invalidation sera réversible puisque le numéro pourra être rétabli lorsque :

• l'opérateur identifié a mis fin aux manquements aux obligations prévues au IV et au 1° du V ;
• l'opérateur identifié a régularisé la situation résultant des manquements mentionnés au 2° du V de l’article L. 10 BA du LPF ;
• l'opérateur identifié a levé l'obstacle au déroulement des opérations mentionnées au VI ;
• les observations transmises par l'opérateur identifié sont de nature à justifier ce rétablissement.

G. La dispense de dépôt des états récapitulatifs pour les assujettis bénéficiant de la franchise de TVA

L’article 86, I, 4°, prévoit une modification de l’article 289 B du CGI N° Lexbase : L5719MA3 selon laquelle les assujettis à la TVA bénéficiant du régime de la franchise de TVA ne sont pas tenus de souscrire l’état récapitulatif relatifs aux biens.

Cette disposition vient confirmer la position adoptée par l’administration fiscale publiée au BOI-TVA-DECLA-20-20-40 N° Lexbase : X4418AL9.

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