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par Frédéric Dal Vecchio, Avocat à la Cour, Docteur en droit, Chargé d'enseignement à l'Université de Versailles Saint-Quentin-en-Yvelines
le 27 Août 2013
Instituée par la loi n° 84-1208 du 29 décembre 1984, la perquisition fiscale -pudiquement appelée "visite domiciliaire"- permet à l'administration fiscale, aux termes de l'article L. 16 B du LPF (N° Lexbase : L2813IPU), de saisir l'autorité judiciaire lorsqu'il existe des présomptions qu'un contribuable se soustrait à l'établissement ou au paiement des impôts sur le revenu ou sur les bénéfices ou de la TVA. Le juge des libertés et de la détention peut autoriser les agents de l'administration des impôts à rechercher la preuve de ces agissements, en effectuant des visites en tous lieux, même privés, où les pièces et documents s'y rapportant sont susceptibles d'être détenus et procéder à leur saisie, quel qu'en soit le support (voir le BoFip - Impôts, BOI-CF-COM-20-20 N° Lexbase : X4705ALT).
De telles dispositions ont entraîné une importante jurisprudence, témoignant des préoccupations des contribuables quant au respect de la vie privée, dans le cadre d'une procédure intrusive par essence, ainsi que des conséquences au regard de l'imposition des contribuables : outre un rappel de droits et de pénalités, des poursuites pénales sont engagées le cas échéant. On pourrait également souligner une certaine curiosité procédurale relative à la présence d'un officier de police judiciaire qui, selon les dispositions de l'article L. 16 B du LPF "veille au respect du secret professionnel et des droits de la défense ; il a l'obligation de provoquer préalablement toutes mesures utiles afin d'assurer leur respect". C'est donc un policier qui est en charge du respect des droits de la défense à l'heure où il existe des auxiliaires de justice -les avocats- dont c'est le métier. Combien sont-ils, dans les faits, les officiers de police judiciaire à réellement croire qu'ils sont chargés de faire respecter les droits des contribuables et non ceux de l'administration fiscale ? Sur le plan judiciaire, la situation des contribuables n'est guère plus enviable : leurs prétentions devant l'ordre judiciaire, gardien des libertés individuelles, aboutissent rarement. C'est ainsi que la jurisprudence estime que l'inventaire dressé dans le cadre de l'article L. 16 B du LPF n'est soumis à aucune forme particulière, et notamment les documents appréhendés n'ont pas à être distingués individuellement (Cass. com., 27 avril 2011, n° 10-15.014, F-D N° Lexbase : A5324HPU), ou encore que la saisie de pièces et de documents qui n'ont été consignés ni au procès-verbal, ni à l'inventaire n'entache pas d'irrégularité la procédure de saisie (Cass. com., 12 janvier 1999, n° 97-30.031, publié au Bulletin N° Lexbase : A8699AHN).
Les aspects les plus discutables quant à l'application de cette procédure, nous semble-t-il, résulte du prétendu contrôle judiciaire envers une ordonnance rédigée, dans les faits, par l'administration fiscale. Certes, la pré-rédaction d'ordonnances par une partie est courante dans la vie judiciaire, mais la différence réside dans la qualité même de l'administration fiscale qui n'est pas une partie tout à fait réductible à n'importe quel justiciable : si l'administration invoque, devant le juge, qu'une présomption de fraude existe à l'encontre d'un contribuable, elle sera nécessairement écoutée dans sa démonstration, puisque c'est une administration d'Etat qui soutient une telle opinion. Néanmoins, la Cour de cassation persiste dans cet artifice juridique consistant à considérer que le magistrat signataire de l'ordonnance d'autorisation de la visite domiciliaire en est bien l'auteur parce qu'il l'a signée (J. Lamarque, L'article L. 16 B après l'arrêt Ravon, Libres propos d'un juriste libre, in Ecrits de fiscalité des entreprises - Etudes à la mémoire du professeur Maurice Cozian, Litec, 2009, p. 719), malgré la position en sens contraire de la cour d'appel de Paris (CA Paris, pôle 5, ch. 7, 4 février 2010, n° 08/19960 N° Lexbase : A9431ES4, E. Obadia, Dr. fisc., 2010, n° 13, act. 102), censurée par la Cour de cassation (Cass. com., 14 décembre 2010, n° 10-13.601, F-D N° Lexbase : A2743GNW, F. Martinet, Dr. fisc., 2011, n° 4, comm. 135). La même cour d'appel entend, toutefois, exercer un contrôle sur l'autorisation accordée par le juge des libertés et de la détention, et elle a récemment annulé une ordonnance d'autorisation, dès lors que le juge des libertés et de la détention s'est prononcé sur le fondement d'informations fournies par l'administration, qui présentaient un caractère à la fois incomplet et inexact (CA Paris, pôle 5, ch. 7, 13 décembre 2011, n° 11/00105 N° Lexbase : A1698H8E, D. Ravon, Dr. fisc., 2012, n° 10, comm. 182).
Au cas particulier, une société exploitant un restaurant a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices 1997 à 1999, à la suite d'une visite domiciliaire au domicile du gérant de la société. Puis, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de TVA ont été mises en recouvrement. Les conséquences de cette procédure ont été contestées par la société (CAA Lyon, 2ème ch., 5 février 2009, n° 06LY01964, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A5061EDS). En cassation, le Conseil d'Etat dit pour droit, après avoir rappelé que les dispositions résultant des articles L. 16 B et L. 47 (N° Lexbase : L3907ALB) du LPF sont indépendantes et constituent deux étapes distinctes de la procédure d'imposition, ne peuvent avoir pour effet de réduire les garanties accordées aux contribuables. Le juge de l'impôt administratif veille à l'effectivité du débat oral et contradictoire entre le contribuable et le vérificateur, dès lors que l'administration fiscale est tenue, à peine d'irrégularité viciant la procédure d'imposition en résultant, de "restituer les documents saisis avant, en principe, l'engagement de la vérification de comptabilité et en tout état de cause dans les six mois de la visite et, avant ce terme, dans un délai permettant au contribuable d'avoir, sur place, un débat oral et contradictoire avec le vérificateur, eu égard à la teneur de ces documents, à leur portée et à l'usage que l'administration pourrait en faire à l'issue de la vérification de comptabilité". En l'espèce, les documents ont bien été restitués au contribuable huit jours après le début de la vérification de comptabilité, mais avant le terme des six mois après la saisie issue de l'exercice de la visite domiciliaire. Malgré ce considérant de principe devant protéger les intérêts des contribuables, le Conseil d'Etat écarte, au cas particulier, les prétentions de la société contribuable, dès lors que cette dernière ne soutenait pas qu'à défaut d'avoir pu disposer des documents dès le début des opérations de contrôle, elle n'aurait pu utilement en débattre avec le vérificateur, ni même que ce dernier aurait exploité les informations contenues dans les pièces saisies. Ainsi, pour la Haute juridiction administrative, la restitution des documents opérée après le début de la vérification de comptabilité, n'a pas privé la société contrôlée d'une garantie de procédure.
Le Conseil d'Etat fait une lecture que d'aucuns qualifieraient de pragmatique -voire compréhensive avec l'administration fiscale-, car une autre solution aurait pu être proposée : dès lors que le contribuable n'avait pas accès, dès le début de la vérification de comptabilité, aux documents saisis dans le cadre d'une visite domiciliaire, elle devait être réputée ne pas avoir pu en discuter avec l'administration fiscale, ce qui la privait nécessairement d'une garantie viciant la procédure. Peut-on vraiment affirmer que ces documents saisis n'ont pas été réellement utilisés par l'administration fiscale, lors de la procédure de vérification de comptabilité, au motif que le contribuable serait dans l'incapacité d'établir la preuve contraire et qu'ils ne figureraient pas expressément à l'appui des redressements notifiés dans la proposition de rectification ? In fine, le principe d'indépendance des procédures n'apparaît-il pas quelque peu artificiel (1) ? Enfin, l'administration fiscale étant l'initiatrice de la procédure de visite domiciliaire et de vérification de comptabilité, le contribuable ne devrait pas, par principe, subir un retard dans la communication des documents saisis.
A la suite d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos au 28 février 1998 et 1999, le juge de l'impôt, saisi par une société commerciale, prend position sur la question de la déductibilité des frais exposés pour l'entretien d'une marque, ainsi que sur les incidences d'une valorisation nulle, selon la société contrôlée, de deux marques comprises dans des apports lors d'opérations de restructuration d'entreprises.
Le Conseil d'Etat considère que les frais de renouvellement d'une marque, exposés postérieurement à son dépôt ou à son acquisition, ne sont pas un élément du prix de revient d'une marque : ce sont alors des charges d'entretien de la marque déductibles du résultat imposable et les juges du fond avaient considéré que ces charges permettaient de perpétuer pour une nouvelle période la protection juridique conférée par le Code de la propriété intellectuelle (CAA Versailles, 1ère ch., 26 mars 2009, n° 08VE01605, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A9977EGM ; v. également, PCG, art. 311-3-3 ; doctrine administrative avant la refonte de septembre 2012 : instruction du 30 décembre 2005, BOI 4 A-13-05, § 13 N° Lexbase : X5228ADY ; voir le BoFip - Impôts, BOI-BIC-CHG-20-30-30, § 120 et s. N° Lexbase : X5135ALR) Le droit de propriété industrielle conféré par l'enregistrement d'une marque (CPI, art. L. 712-1 N° Lexbase : L3714ADW) s'analyse, en droit fiscal, comme un actif immobilisé incorporel dès lors que les trois critères mis en valeur par la jurisprudence "Sife" (CE 8° et 9° s-s-r., 21 août 1996, n° 154488, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A0686AP4 ; C. David, O. Fouquet, B. Plagnet, P.-F. Racine, Les grands arrêts de la jurisprudence fiscale, Dalloz, coll. : Grands arrêts, 5ème édition, 2009, p. 553) sont rapportés : la marque est dotée d'une pérennité suffisante ; elle constitue une source régulière de profit et elle est susceptible d'être cédée ou d'être concédée à des tiers (2). Dans une décision récente, le Conseil d'Etat (CE 3° et 8° s-s-r., 30 décembre 2009, n° 305449, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A0306EQE) avait considéré que ne pouvaient être regardés comme des éléments du prix de revient d'une marque inscrite à l'actif du bilan les frais de procédure et de surveillance, exposés postérieurement à son dépôt ou à son acquisition, afin de maintenir la valeur de la marque en question sans prolonger la durée des droits concédés ou en accroître la valeur, notamment par l'acquisition d'une clientèle ou la restriction de la concurrence commerciale.
Concernant la valorisation des marques, après opérations de restructuration d'entreprises, les rapports du commissaire aux apports laissaient apparaître que la valeur comptable des apports ne prenait pas en considération la valeur des marques détenues par les sociétés concernées. Par conséquent, l'administration a remis en cause l'inscription des marques pour une valeur nulle à l'actif immobilisé de la société et a estimé leur valeur réelle, respectivement, à 9 millions de francs (1 372 669 euros) pour la marque "Jacques Fath couture" et à 4,3 millions de francs (655 831 euros) (3) pour la marque "Jacques Fath parfums". Afin d'établir la valeur de ces marques, la cour administrative de Versailles (CAA Versailles, 1ère ch., 26 mars 2009, n° 08VE01605, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A9977EGM), après avoir visé les dispositions de l'article 38 quinquies de l'Annexe III au CGI (N° Lexbase : L3750HZW), selon lesquelles les immobilisations acquises à titre gratuit doivent être inscrites au bilan pour leur valeur vénale, a fondé son raisonnement sur un ensemble d'informations économiques, afin d'établir la valeur de ces biens : c'est ainsi qu'elle a estimé que la valeur réelle d'une marque devait tenir compte des perspectives de profit futur et que les résultats déficitaires des sociétés propriétaires de ces signes distinctifs avant leur absorption ne pouvait pas justifier, à eux seuls, une valorisation nulle. Ainsi, pour l'une des marques, l'administration fiscale a retenu une proportion de 20 % du chiffre d'affaires moyen des trois années précédant la cession tout en tenant compte du résultat déficitaire en divisant par deux le chiffre d'affaires moyen des trois années précédant la cession. Pour la seconde marque en litige, l'administration procédera de même en prenant en considération la concession de la marque à un tiers à compter du 31 décembre 1997 "en faisant la moyenne de la valeur ainsi obtenue avec celle résultant de la capitalisation de la redevance, elle-même obtenue en multipliant le montant annuel perçu par le coefficient 7 correspondant au nombre d'années prévu par le contrat de concession". Le Conseil d'Etat va estimer que les juges du fond, qui ont apprécié souverainement les faits soumis à leur censure et qui ne peuvent être discutés en cassation, n'ont pas commis d'erreur de droit : en effet, le raisonnement suivi par la cour administrative d'appel de Versailles permettait d'évaluer le potentiel réel des marques considérées contrairement à l'approche de la société fondée sur le chiffre d'affaires de la dernière année ou encore en retenant la seule base d'une marque concédée dès lors qu'elle a été exploitée directement pendant l'exercice redressé. Economiquement plus réaliste, cette décision va à l'encontre de l'approche assez pessimiste retenue par la société requérante.
Le CGI prévoit un certain nombre de mesures propres à favoriser les investissements outre-mer. Plusieurs dispositifs ont été adoptés -et amendés- par le législateur au point de rendre les textes particulièrement illisibles. C'est ainsi que le législateur a introduit notamment la loi "Pons" (loi n° 86-824 du 11 juillet 1986, de finances rectificative pour 1986, art. 22 N° Lexbase : L3740HU3), la loi "Paul" (loi n° 2000-1352 du 30 décembre 2000 N° Lexbase : L0201ATM), la loi "Girardin" (loi n° 2003-660, 21 juillet 2003, de programme pour l'outre-mer N° Lexbase : L0092BIA), la loi "LODEOM" (loi n° 2009-594 du 27 mai 2009 N° Lexbase : L2921IEW) (4) qui permettent, schématiquement, d'investir dans un bien éligible à certaines conditions entraînant ainsi une substantielle économie d'impôt pour les contribuables (5). Les dispositions de l'article 199 undecies B du CGI (N° Lexbase : L8526ISL ; voir le Bofip - Impôts, BOI-BIC-RICI-20-10-10-10 N° Lexbase : X4751ALK) instaurent une réduction d'impôt pour investissement auprès d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale soumise à l'impôt sur le revenu, située, notamment, dans les départements d'outre-mer (6). Peuvent se prévaloir de la réduction d'impôt sur le revenu, les contribuables domiciliés en France au cours de l'année de réalisation de l'investissement (CAA Paris, 2ème ch., 1er octobre 2003, n° 99PA03501, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A0536DA4), à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent.
Au cas particulier, le ministre chargé du Budget a relevé appel d'une décision rendue par le tribunal administratif de Besançon (TA Besançon, 2 décembre 2010, n° 0901423 N° Lexbase : A2915IQZ), qui a déchargé les contribuables d'un complément d'impôt sur le revenu auquel ils avaient été assujettis au titre de l'année 2005. En effet, les contribuables, associés d'une société en participation, avaient bénéficié d'une réduction d'impôt sur le revenu à la suite d'un investissement dans le département de La Réunion matérialisé par l'achat d'une pelle excavatrice neuve d'un montant de 293 000 euros HT. Cette machine a été louée à une société commerciale réunionnaise de travaux publics. Cependant, l'administration fiscale a remis en cause la réduction d'impôt dont avaient bénéficié les contribuables, dès lors que les investissements dont avait profité cette société locataire dépassaient un seuil au-delà duquel un agrément ministériel était exigé. On rappellera que le seuil peut être de 300 000 euros ou de 1 000 000 euros (voir nos obs., Chronique de droit fiscal des entreprises - Mai 2012, Lexbase Hebdo n° 484 du 9 mai 2012 - édition fiscale [LXB= N1840BTC] ; CE 3° et 8° s-s-r., 7 mars 2012, n° 337529, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A3348IEQ ; CE 3° et 8° s-s-r., 7 mars 2012, n° 336870, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A3347IEP). La cour administrative d'appel de Nancy confirme le jugement rendu en première instance et rejette l'appel du ministre, au motif que la société en participation n'a effectué et inscrit qu'un seul investissement dont le montant est inférieur au seuil légal de 300 000 euros, dès lors que l'investissement du loueur n'est pas subordonné à un agrément préalable relatif à l'activité du locataire. En effet, le seuil de 300 000 euros s'apprécie au niveau de l'entreprise, société ou groupement qui inscrit l'investissement à l'actif de son bilan ou qui en est locataire lorsqu'il est pris en crédit-bail auprès d'un établissement financier, hypothèse non rapportée dans cette décision du juge de l'impôt. Or, en l'espèce, l'investissement a bien été mis à la disposition du locataire au moyen d'un contrat de louage simple et non d'un crédit-bail.
(1) CE 9° et 10° s-s-r., 16 novembre 2005, n° 264077, publié au recueil Lebon (N° Lexbase : A6293DLN) ; comp. avec le juge judiciaire : Cass. com., 30 mai 1995, n° 93-18.971, inédit (N° Lexbase : A4279C7M), pour lequel les conséquences d'une annulation de l'autorisation de visite semblent plus radicales dans ses effets quant à la procédure d'imposition que ce que le juge de l'impôt administratif admet, ce dernier considérant alors que la décision d'imposition est irrégulière si toutefois elle procède de l'exploitation des informations ainsi recueillies : CE, avis, 1er mars 1996, n° 174245, publié au recueil Lebon (N° Lexbase : A0264AIM).
(2) La notion de cessibilité concerne les concessions de marques et de brevet. Certains droits sont immobilisés alors qu'ils ne peuvent être cédés (CE 9° et 10° s-s, 3 novembre 2003, n° 232393, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A0892DAB).
(3) Une erreur a été commise dans la rédaction de la motivation de l'arrêt rendu par la cour administrative d'appel de Versailles quant à la valeur des marques en litige : le Conseil d'Etat a considéré que cette erreur purement matérielle était restée sans incidence sur le bien-fondé de l'arrêt (§ 7 de la décision rendue par le Conseil d'Etat).
(4) "La loi de finances rectificative du 11 juillet 1986 a posé les grandes lignes des réductions d'impôt en faveur des investissements réalisés outre-mer. Ces aides fiscales ont ensuite été souvent modifiées, principalement par la loi de finances pour 2001, puis par la loi de programme pour l'outre-mer, dite loi Girardin' du 21 juillet 2003, et par la loi pour le développement économique des outre-mer du 27 mai 2009, dite loi LODEOM'. La loi Girardin' de juillet 2003 a élargi et rendu plus favorables les aides fiscales existantes. Celles relatives aux investissements en immobilier de logement ont ensuite été en partie réformées par la loi de mai 2009", Cour des comptes, Rapport public annuel 2012, p. 73 et s.
(5) "La loi Girardin' permet aux contribuables domiciliés en France de réduire leur impôt sur le revenu à raison des investissements productifs qu'ils réalisent dans les quatre départements d'outre-mer, en Nouvelle-Calédonie, en Polynésie française, à Wallis-et-Futuna, à Mayotte, à Saint-Pierre-et-Miquelon, à Saint-Barthélemy et à Saint-Martin. L'impôt acquitté l'année suivant l'investissement est diminué de 50 % de son montant, voire 60 % ou même 70 %, à condition notamment qu'il soit exploité par une entreprise exerçant une activité dans tout secteur sauf ceux explicitement exclus par la loi", Cour des comptes, Rapport public annuel 2012, op. cit., p. 74.
(6) Il en est de même des investissements à Saint-Pierre-et-Miquelon, à Mayotte, en Nouvelle-Calédonie, en Polynésie française, à Saint-Martin, à Saint-Barthélemy, dans les îles Wallis-et-Futuna et les Terres australes et antarctiques françaises.
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