[Jurisprudence] Retour sur l’assujettissement à la TVA des collectivités territoriales

Mots-clés : TVA • collectivités territoriales • piscine municipale • cantines scolaires

La question de l’assujettissement à la TVA des collectivités territoriales connaît régulièrement de nouveaux contentieux. Si la législation est désormais bien établie, l’interprétation des textes connaît des aléas, sources d’insécurité pour les collectivités.

À l’occasion d’une question posée par une juridiction du fond, le Conseil d’État avait eu l’occasion de se positionner au regard des évolutions jurisprudentielles européennes récentes (CE 9° et 10° ch.-r., 12 avril 2019, n° 427540, N° Lexbase : A2813Y93). Il avait ainsi retenu que, d’une part, les organismes publics sont exclus du champ d’application de la TVA dès lors qu’ils agissent en tant qu’autorités publiques. D’autre part, ils sont cependant inclus dans le champ, dès lors qu’une exclusion induirait des distorsions de concurrence. La concurrence doit alors être appréciée tant au regard de l’activité en cause que de l’existence d’un marché pertinent.

Par deux décisions du 28 mai 2021, le Conseil d’État a repris et stabilisé cette position, au sujet de l’exploitation par la commune de Castelnaudary d’une piscine municipale et au sujet de l’exploitation par la commune de Sarlat-La-Canéda d’un service de restauration scolaire.

De manière originale, les deux contentieux ne prennent pas naissance dans des rectifications d’imposition opérées par l’administration fiscale, mais par des demandes de remboursement de TVA réalisées par les communes, s’estimant à tort exclues du champ d’application de cette imposition.

Il convient de rappeler que, selon l’article 13 de la Directive n° 2006/112/CE, du Conseil du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (N° Lexbase : L7664HTZ), les organismes de droit public sont exclus du champ de la TVA lorsqu’ils accomplissent des activités en tant qu’autorité publique, sauf si le non-assujettissement conduirait à des distorsions de concurrence.

Par ailleurs, en vertu de l’article 256 B du Code général des impôts (N° Lexbase : L5161HLQ), « les personnes morales de droit public ne sont pas assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée pour l'activité de leurs services administratifs, sociaux, éducatifs, culturels et sportifs lorsque leur non-assujettissement n'entraîne pas de distorsions dans les conditions de la concurrence ».

Saisi de ces deux affaires, le Conseil d’État a clarifié la lecture et l’articulation des normes relatives à la TVA et notamment l’article 13 de la Directive et l’article 256 B du CGI, au sujet de la réalisation d’activité en tant qu’autorité publique par les organismes publics (I). En revanche, il a conservé l’ambiguïté portant sur l’analyse concurrentielle justifiant l’inclusion dans le champ de la TVA pour ces mêmes organismes, ce qui n’assure pas à ceux-ci une totale sécurité juridique (II).

I. La clarification de l’exclusion du champ de la TVA pour les activités réalisées en tant qu’autorité publique

Les deux décisions du Conseil d’État du 28 mai 2021 permettent de préciser l’articulation entre les différentes normes relatives à l’exclusion du champ d’application de la TVA des organismes publics. La transposition de la directive assurée par l’article 256 B du CGI est plus lisible, ce qui suppose en revanche que l’interprétation donnée par l’administration fiscale n’est plus adéquate (A). Les deux décisions permettent également d’identifier la méthode du juge pour analyser des activités au regard des prescriptions générales identifier dans le CGI (B).

A. La clarification de l’articulation entre la directive de 2006 et sa transposition en droit interne

L’article 13 de la Directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de TVA précise que les organismes de droit public ne sont pas assujettis à la TVA pour les opérations accomplies en tant qu’autorité publique. Il ajoute que « les États membres peuvent considérer comme activités de l'autorité publique les activités des organismes de droit public, lorsqu'elles sont exonérées en vertu des articles 132, 135, 136, 371, 374 à 377, de l'article 378, paragraphe 2, de l'article 379, paragraphe 2, et des articles 380 à 390 ». Parmi ces activités figurent notamment « certaines activités ayant un lien étroit avec la pratique du sport » (m du 1 de l’article 132) et « l’éducation […], l’enseignement scolaire […] ainsi que les prestations de service et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées » (i du 1 de l’article 132).

L’article 256 B du CGI, pour sa part, précise seulement que « les personnes morales de droit public ne sont pas assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée pour l'activité de leurs services administratifs, sociaux, éducatifs, culturels et sportifs ».

L’administration a dès lors tenté de concilier les rédactions de ces deux textes. Le Bulletin Officiel des Finances Publiques (BOFiP) précise que les activités exemptées de taxe sur la valeur ajoutée sont celles qui sont accomplies « en tant qu’autorité publique ». Il reprend même l’interprétation issue de la jurisprudence de la CJCE [1]. Dans un second temps, il lie « les activités des services administratifs, sociaux, éducatifs, culturels et sportifs » avec une possible distorsion de concurrence [2].

Le juge, pour sa part, se référait essentiellement à la directive européenne et à la jurisprudence européenne, et considérait que les organismes publics étaient exclus du champ d’application de la TVA pour leurs activités réalisées en tant qu’autorité publique [3]. Dans sa décision du 12 avril 2019, le Conseil d’État précisait encore que « avant toute recherche d'une éventuelle distorsion de concurrence qui résulterait du non-assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée d'une personne morale de droit public, il convient de vérifier au préalable si l'activité économique est réalisée par l'organisme public en tant qu'autorité publique » [4].

Les deux arrêts du 28 mai 2021 permettent de clarifier la lecture à donner aux dispositions excluant du champ d’application de la TVA les collectivités territoriales. Il reprend tout d’abord la formulation de sa décision du 12 avril 2019. Surtout, il ajoute en suivant que « la France a fait usage de la possibilité ouverte par le dernier alinéa de l’article 13 de la Directive du Conseil du 28 novembre 2006, de regarder comme des activités effectuées en tant qu’autorités publiques les services à caractère sportif rendus par les personnes morales de droit public » [5] et « les services éducatifs des personnes morales de droit public » [6].

Ainsi, pour le Conseil d’État, interprétant le droit français à la lumière de la directive européenne du 28 novembre 2006, il convient de considérer que l’article 256 B du CGI introduit une liste d’activité présumée être exercée par un organisme public en qualité d’autorité publique.

Se faisant, le Conseil d’État s’écarte clairement de la doctrine administrative pour laquelle ces activités sont d’une part distincte des activités accomplies en tant qu’autorité publique [7] et, d’autre part, placées dans ou en dehors du champ d’application de la TVA en raison d’une non-concurrence, présumée pour certaines activités telles que celles relatives aux prestations sportives [8].

B. L’analyse didactique des opérations réalisées en qualité d’autorité publique

Le Conseil d’État reprend à son compte, régulièrement, la jurisprudence européenne relative à l’identification d’une activité réalisée par un organisme public en qualité d’autorité publique.

Ainsi, dès sa décision du 17 octobre 1989, « Communes de Carpaneto Piacentino et de Rivergato », la CJCE précise que « les organismes de droit public visés à l'article 4, paragraphe 5, alinéa 1, de la sixième directive exercent des activités "en tant qu'autorités publiques" au sens de cette disposition lorsqu'ils les accomplissent dans le cadre du régime juridique qui leur est particulier » [9]. Cette position est reprise par le Conseil d’État. Dans sa décision du 16 février 2015, le Conseil d’État a ainsi rappelé que « la location d'emplacements destinés au stationnement des véhicules est une activité à raison de laquelle les autorités publiques peuvent être assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée lorsqu'elle est accomplie hors du cadre du régime juridique propre aux organismes de droit public » [10].

Depuis sa décision du 12 avril 2019, le Conseil d’État est plus précis encore sur la définition des activités exercées en qualité d’autorité publique, dans la mesure où il décrit le type d’activité exercée « dans le cadre du régime juridique particulier aux personnes morales de droit public ». Il s’agit d’une activité « exercée dans des conditions juridiques différentes de celles des opérateurs économiques privée, notamment lorsque sont mises en œuvre des prérogatives de puissance publique, lorsque l'activité est accomplie en raison d'une obligation légale ou dans le cadre d'un monopole ou encore lorsqu'elle relève par nature des attributions d'une personne publique » [11]. Cette définition se retrouve dans les décisions du Conseil d’État du 28 mai 2021.

Ces éléments sont en réalité la synthèse des conclusions de l’avocat général Jean Mischo sur l’arrêt de la CJCE du 17 octobre 1989 [12].

Les deux décisions du 28 mai 2021 apportent des précisions sur la méthode d’analyse du juge lorsqu’il se trouve confronté à des activités listées par l’article 256 B du CGI. Dans la décision n° 442378, il relève évidemment que l’exploitation d’une piscine municipale par la commune de Castelnaudary est destinée à une activité sportive. Ainsi, « Eu égard aux caractéristiques des principaux équipements de la piscine de Castelnaudary, à savoir […], un bassin olympique extérieur de 50 mètres et un bassin couvert de 25 mètres destinés à la natation, son exploitation par la commune revêt la nature d'une prestation de service à caractère sportif » [13].

L’activité de restauration scolaire a nécessité une analyse plus poussée. Pour le juge, la fourniture de repas constitue un moyen pour les élèves de bénéficier des prestations d’enseignement, pour laquelle la commune de Sarlat-La-Canéda dispose de la compétence, et constitue donc un accessoire indispensable de celle-ci. « Dès lors, l'activité communale de fourniture de repas dans les cantines scolaires doit être regardée comme relevant des services éducatifs rendus par une personne morale de droit public au sens des dispositions l'article 256 B » [14], interprétées au regard de la Directive de 2006 relative au système commun de TVA. Le juge a ainsi lié les activités accessoires aux activités strictement éducatives, dans la mesure où la directive prévoit une potentielle exclusion du champ de la TVA pour les prestations réalisées par des organismes publics et liées notamment à « l’éducation […], l’enseignement scolaire […] ainsi que les prestations de service et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées ».

La condition tenant à la réalisation d’une prestation en tant qu’autorité publique, présumée dès lors qu’elle relève des activités visées à l’article 256 B du CGI, ne suffit pas à exclure un organisme public du champ de la TVA. Il convient en outre que cette exclusion n’entraîne pas des distorsions de concurrence.

II. L’inclusion dans le champ de la TVA en raison de possibles distorsions de concurrence

D’apparence simple, l’analyse de la condition relative à l’existence de distorsion de concurrence a connu une évolution marquée. Si la jurisprudence semble stabilisée (A), elle ne marque pas moins une relative ambiguïté, déjà identifiée précédemment (B).

A. La stabilisation de la jurisprudence sur l’analyse concurrentielle

La jurisprudence nationale a régulièrement suivi la jurisprudence des juridictions de l’Union européenne au sujet de l’analyse concurrentielle.

Dans un premier temps, le juge communautaire avait opté pour une « appréciation concrète de la situation de concurrence » [15]. Il s’agissait alors, en pratique, de déterminer un marché préalablement à l’identification d’une concurrence sur ce marché. Il est donc question, de manière sous-jacente, d’évaluer un marché pertinent.

Il convient de rappeler que, selon la commission européenne, « le marché en cause dans le cadre duquel il convient d’apprécier un problème donné de concurrence est déterminé en combinant le marché de produits et le marché géographique » [16]. Le marché en cause ainsi défini correspond à la notion de marché pertinent. L’identification d’un tel marché passe par un analyse économique précise, au cas par cas.

La jurisprudence communautaire a été adoptée par les juges nationaux. Ainsi, la cour administrative d’appel de Lyon avait admis, dans un arrêt du 7 juin 2007, qu’une exploitation de plage par une commune devait être analysée au regard des exploitations de ce type par des personnes privées pour apprécier la situation de concurrence [17].

Dans un deuxième temps, les juridictions de l’Union européenne ont jugé que la situation de concurrence devait être examinée seulement au regard de l’activité même, indépendamment de l’existence d’un marché pertinent.

Dans sa décision « Isle of Wight Council » du 16 septembre 2008, la CJCE a ainsi précisé que « l’assujettissement des organismes de droit public à la TVA [...] résulte de l’exercice d’une activité donnée en tant que telle, indépendamment de la question de savoir si lesdits organismes font face ou non à une concurrence au niveau de marché local sur lequel ils accomplissent cette activité » [18].

Cette solution a été intégrée par les juridictions nationales. Le Conseil d’État a rappelé que « par un arrêt du 16 septembre 2008 [...], Isle of wight council et autres, la Cour de justice des Communautés européennes a jugé que les distorsions de concurrence d’une certaine importance auxquelles conduirait le non-assujettissement des organismes de droit public [...] doivent être évaluées par rapport à l’activité en cause, en tant que telle, sans que cette évaluation porte sur un marché local en particulier », dans une importante décision du 23 décembre 2010 [19].

Dans un troisième temps, la jurisprudence européenne a tenté d’associer les deux courants. Dans un arrêt du 25 juin 2015, « Saudaçor » [20], dont le contenu a été réaffirmé par un arrêt du 19 janvier 2017, « National Roads Authority » [21], la CJUE a ainsi jugé que « les distorsions de concurrence d’une certaine importance auxquelles conduirait le non- assujettissement des organismes de droit public agissant en tant qu’autorités publiques doivent être évaluées par rapport à l’activité en cause, en tant que telle, sans que son évaluation porte sur un marché en particulier, ainsi que par rapport non seulement à la concurrence actuelle, mais également à la concurrence potentielle, pour autant que la possibilité pour un opérateur privé d’entrer sur le marché pertinent est réelle et non hypothétique » [22].

Cette solution a été admise par le Conseil d’État dans son avis du 12 avril 2019. Elle a été confirmée par les deux décisions du 28 mai 2021. Ainsi, « l'existence de telles distorsions ne saurait, dès lors, résulter de la seule constatation que des prestations réalisées par un organisme de droit public sont identiques à celles réalisées par un opérateur privé, sans examen de l'état de la concurrence réelle, ou à défaut potentielle, sur le marché en cause » [23]. Dans sa décision « Commune de Castelnaudary », le Conseil d’État a également ajouté que « en statuant ainsi, sans rechercher si l'absence d'assujettissement de la commune au titre de l'exploitation de la piscine en cause serait susceptible, indépendamment même de l'obstacle qu'elle pourrait constituer pour l'émergence d'un tel acteur, d'entraîner une distorsion de concurrence avec un exploitant souhaitant offrir sur le marché pertinent des prestations dans des conditions similaires, la cour administrative d'appel a commis une erreur de droit », confirmant ainsi le retour dans l’analyse concurrentielle de la question du marché pertinent.

Certes stabilisée, l’analyse concurrentielle menée par le juge n’en demeure pas moins ambiguë.

B. Une jurisprudence ambiguë

La jurisprudence récente marque une association de deux courants distincts en matière d’analyse concurrentielle et plus largement de droit de la concurrence.

Le juge national, dans ses deux dernières décisions, et à la suite de la jurisprudence de la CJUE, examine dans un premier temps la situation objective de l’activité menée par l’organisme public, indépendamment de toute situation sur le marché. Il apprécie ensuite, dans un second temps, la concurrence au regard d’un marché pertinent.

Dans ses conclusions sur la décision « Commune de Saint-Jorioz », Claire Legras avait ainsi admis qu’en matière d’exclusion ou d’inclusion dans le champ de la TVA, « l’approche fiscale prévaut sur l’approche concurrentielle » [24]. Au contraire, Romain Victor dans ses conclusions sur la décision « Commune de Sarlat-La-Canéda » retient simplement, et de manière moins conceptuelle, que « la seule présence des grands opérateurs privés de la restauration collective ne doit pas occulter la réalité des conditions d’exploitation qui conduisent à écarter l’existence d’une concurrence véritable » [25].

Or, il apparaît que ces deux approches reposent sur des bases conceptuelles différentes, voire divergentes. Schématiquement, la première relève de la volonté de construire un marché intérieur, la seconde porte sur la protection du consommateur [26].

Outre les hésitations jurisprudentielles relatives au choix de l’analyse concurrentielle à mener (in abstracto ou in concreto), les dernières décisions du Conseil d’État réintroduisent une certaine insécurité juridique pour les organismes publics. En effet, la question du marché pertinent suppose une analyse au cas par cas. Dès lors, sur le territoire national, il pourra apparaître qu’une même activité sera assujettie ou non, suivant l’espace géographique où elle est exercée. La détermination même de cet espace géographique pourra varier d’une collectivité à une autre.

En 2008, la CJCE avait refusé d’identifier un marché pertinent pour éviter ces risques d’insécurité juridique. Elle avait précisé à cet effet que « la thèse selon laquelle les distorsions de concurrence [...] doivent être appréciées au regard de chacun des marchés locaux sur lesquels les autorités locales proposent la location de places dans des parcs de stationnement présuppose une réévaluation systématique, sur la base d’analyses économiques souvent complexes, des conditions de concurrence sur une multitude de marchés locaux, dont la détermination peut s’avérer particulièrement difficile » [27].

L’avocat général Maciej Szpunar avait également privilégié cette approche dans ses conclusions sur l’arrêt de la CJUE du 19 janvier 2017, « National Roads Authority » [28], ce qui n’a pourtant pas été retenu par la Cour dans cette affaire.

Si les décisions du 28 mai 2021 permettent une meilleure lisibilité, salutaire, de l’interprétation et de l’articulation des normes entre la directive européenne et l’article 256 B au sujet de l’exclusion du champ de la TVA des collectivités territoriales, elles ont réintroduit, à la suite de la jurisprudence européenne, une relative insécurité juridique, au regard de l’analyse concurrentielle.

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