[Focus] Réforme de la TVA et dropshipping : la fin de la récréation ?

Mots-clés : TVA • e-commerce • commerce électronique • vente à distance • dropshipping

Cet article est issu d'un dossier spécial visant à synthétiser les nouvelles règles applicables en matière de TVA pour le commerce électronique. Pour consulter le sommaire de ce dossier spécial, cliquez ici (N° Lexbase : N8335BYD).

Du E-commerce aux E-commerces : un modèle économique protéiforme

Si les origines de la vente à distance peuvent être retracées jusqu’au 19^ème siècle – avec l’essor de la vente par correspondance et les catalogues [1] –, celle-ci est devenue progressivement protéiforme, grâce à la démocratisation d’internet et l’évolution des équipements. Ne pouvant prétendre à l’exhaustivité, le présent article se focalise uniquement sur les ventes B2C.

Ainsi, face à l’explosion de la vente à distance de biens par le biais d’internet – pratique commerciale plus communément désignée sous le terme « e-commerce » – le législateur français en a, dès 2004, proposé une définition légale, en la désignant comme « l'activité économique par laquelle une personne propose ou assure à distance et par voie électronique la fourniture de biens et de services » [2].

Si dans sa forme la plus rudimentaire, la vente à distance prenait la forme d’un schéma simplifié dans lequel un vendeur commercialise ses produits par le biais d’une boutique non plus physique, mais virtuelle, les pratiques se sont depuis diversifiées.

En effet, en parallèle de cette forme de vente à distance « traditionnelle » dont découlait un lien direct entre l’acheteur, qui passait commande sur ladite boutique virtuelle, et le commerçant qui lui envoyait le produit à partir d’un stock préconstitué, se sont développées de nouvelles formes plus complexes, faisant intervenir plusieurs acteurs au sein d’une relation tripartite :

• d’une part, la place de marché (communément désigné par son anglicisme « MarketPlace »), modèle dans lequel le vendeur entre en relation avec l’acheteur non pas directement, mais par l’intermédiaire d’une plateforme électronique [3], qui gère la mise en relation ;
• d’autre part, la pratique commerciale dite du « dropshipping » (pouvant se traduire par « livraison directe » [4]). Si ce modèle ne fait pas l’objet de dispositions légales dédiées, les autorités européennes [5] et françaises en proposent toutefois une définition, en la décrivant comme une vente sur internet dans laquelle le vendeur ne se charge que de la commercialisation et de la vente du produit, et dans laquelle c’est le fournisseur du vendeur qui expédie directement la marchandise au consommateur final, sans que le vendeur ne voie ou ne gère physiquement la marchandise.  Cette notion doit être distinguée de celle de ventes triangulaires au sens de la règlementation TVA [6].

Ainsi, ces deux formes de commerce en ligne se caractérisent par l’intervention d’un tiers au contrat de vente : la plateforme en ligne de mise en relation dans le cas de la place de marché, ou encore le fournisseur du vendeur (souvent désigné comme fournisseur sous-jacent), qui se voit déléguer les aspects logistiques de la transaction (à savoir, l’emballage, l’expédition ainsi que la livraison des produits) dans la configuration dropshipping. Amplifié par l’avènement des réseaux sociaux au cours de la dernière décennie, le modèle du dropshipping est particulièrement plébiscité par les personnes souhaitant s’adonner à une activité de vente en ligne, en raison des avantages qu’il présente, au rang desquels peuvent notamment être cités la minimisation des risques résultant de l’absence de stock physique (avarie, sur-stockage, invendus et éventuelle dévaluation qui en résultent) et l’avantage en termes de trésorerie (absence d’investissement de départ puisque le vendeur n’achète la marchandise auprès de son fournisseur qu’une fois la vente conclue avec l’acheteur), et de logistique (expéditions et retours organisés directement par le fournisseur-grossiste).

L’encadrement juridique insuffisant du dropshipping, à l’origine de disparités entre les opérateurs

Or, en raison de son essor récent, le modèle économique que constitue le dropshipping ne fait pas véritablement l’objet d’un encadrement juridique dédié.

En effet, malgré les dérives qui le caractérisent, celui-ci ne constitue pas une pratique illégale per se puisqu’il ne s’agit en réalité que d’une simple déclinaison du commerce en ligne. En tant que tel, il se voit naturellement soumis à la règlementation applicable en la matière, notamment commerciale. À ce titre, la Direction générale de la concurrence, de la consommation et de la répression des fraudes redouble de vigilance face à la démultiplication des abus : outre l’instauration d’un site de signalement des abus par les consommateurs et la diffusion récente d’une campagne de sensibilisation à destination aussi bien des vendeurs que des consommateurs, des poursuites pour pratique commerciale trompeuse ont récemment donné lieu à la conclusion de transactions [7].

Sous l’empire du droit qui était en vigueur jusqu’au 1^er juillet 2021, des inégalités de traitement du point de vue de la TVA pouvaient être identifiées parmi les e-commerçants, voire au sein même des dropshippers, en fonction de l’endroit dans lesquels sont établis leurs fournisseurs. En effet, les dropshippers qui se fournissent hors de l’Union européenne bénéficiaient jusqu’alors d’un avantage concurrentiel par rapport à leurs homologues puisque :  

• concernant les premiers, la TVA applicable était la TVA à l’importation (ci-après « TVAi »), qui s’appliquait en lieu et place de la TVA locale ; or, il arrivait fréquemment que le client non assujetti soit renseigné comme importateur dans les documents douaniers, ce qui compliquait considérablement la perception systématique et la traçabilité de la TVA respectivement par les opérateurs postaux et les autorités douanières, et pouvait conduire à une absence de collecte ; de surcroît, les envois en provenance de l’étranger d’une valeur inférieure à 22 euros bénéficiaient en tout état de cause d’une exemption de TVA ;
• à l’inverse, les e-commercants (dont les dropshippers) qui optent pour un sourcing plus local en s’approvisionnant au sein du territoire unique pour vendre à des clients européens, devaient quant à eux systématiquement s’acquitter de la TVA ; ce décalage entrainait donc une majoration du prix de leurs produits les rendant moins compétitifs par rapport à ceux en provenance d’États tiers.

Afin de lutter contre cette disparité de traitement, la réforme du e-commerce récemment adoptée par l’Union européenne vise notamment à mettre un terme à l’avantage concurrentiel en matière de TVA dont bénéficiaient jusqu’à son entrée en vigueur au 1^er juillet 2021 les dropshippers s’approvisionnant auprès de fournisseurs sous-jacents établis hors du territoire douanier de l’Union européenne, honorer leurs ventes conclues avec des acheteurs situés dans l’Union européenne (I).

L’objectif étant l’uniformisation de traitement entre les opérateurs et la lutte contre la fraude, un mécanisme spécifique de ventes à distance de biens importés a été créé, afin d’éviter notamment de tomber dans l’écueil inverse de surtaxation des dropshippers dont les fournisseurs se trouvent hors UE (II).

I.  Vers un renforcement du régime de TVAi applicable au dropshipper s’approvisionnant hors UE

A. Rappel des règles régissant la désignation du redevable de la TVAi

Concernant les incidences fiscales en matière de TVAi de biens en provenance d’États tiers, il convient de rappeler que, jusqu’au 1^er juillet 2021 :

• les importations étaient respectivement exonérées de TVAi lorsque leur valeur globale [8] n’excédait pas 22 euros, et/ou de droits de douane lorsque leur valeur intrinsèque était inférieure à 150 euros ;
• au-delà de 22 euros, la TVA était due par l’importateur au sens de la règlementation TVA.

Rappelons également que la personne désignée comme destinataire réel des biens en rubrique 8 du document administration unique revêt en principe la qualité de redevable de la TVAi [9]. La doctrine administrative a explicité cette notion de « destinataire réel » : il s’agit ainsi du « réceptionnaire effectif de la marchandise », soit la personne physique ou morale à qui la marchandise est adressée effectivement au moment de l'importation, soit pour ses propres besoins, soit en vue de la revente. [10]

Or, le schéma du dropshipping présente des particularités par rapport au e-commerce classique, qui doivent être rappelées avant d’exposer les changements intervenus depuis le 1^er juillet 2021.

En effet, dans une relation de e-commerce classique, la marchandise est envoyée par le fournisseur A (fournisseur sous-jacent) du vendeur B à ce dernier (premier flux physique), qui importe la marchandise avant de la mettre en vente. Puis, une fois que la marchandise a trouvé acquéreur, celle-ci est expédiée par le vendeur B à l’acheteur C. Ainsi, dans ce cas de figure, c’est le vendeur B qui est en principe considéré comme destinataire réel sur la déclaration, puisque c’est lui qui réceptionne effectivement la marchandise. Il est en cela redevable à la fois de la TVA et des droits de douane lorsqu’ils sont dus (cf schéma ci-dessous).

Au contraire, dans un schéma de dropshipping, la marchandise est envoyée directement du fournisseur sous-jacent A au consommateur C, sans aucune intervention physique du vendeur B, qui n’a jamais physiquement la marchandise en sa possession : par conséquent, ce dernier n’a pas la qualité de destinataire réel. C’est en effet le consommateur qui revêt cette qualité, et devra dès lors s’acquitter de la TVA et des droits de douane le cas échéant (cf. schéma ci-dessous).

Afin de remédier à cette absence de responsabilité douanière et fiscale du dropshipper, la réforme prévoit plusieurs mesures (B. et C.).

B. Double durcissement des régimes TVA et douanier des envois dits de faible valeur

Sur le plan de la TVA, sous l’empire du régime antérieur, afin de fluidifier la circulation et éviter les engorgements pouvant résulter de leur volumétrie, un régime de franchise de TVAi était prévu pour les biens dits de faible valeur (i.e. inférieure à 22 euros). Or, ce régime s’est progressivement révélé inadapté, notamment en raison de son instrumentalisation par les opérateurs (prenant la forme d’une minoration de la valeur de certains biens afin d’échapper au paiement de la TVAi).

Par conséquent, animé par une volonté de lutter contre la fraude, le législateur européen a purement et simplement supprimé cette franchise [11]. Ainsi, les importations sont désormais soumises à la TVAi dès le premier euro.

En parallèle, le régime des envois de faible valeur (« marchandises d’une valeur négligeable ») au sens du droit douanier (i.e. inférieure à 150 euros) [12] a également subi un renforcement. En effet, alors que le dépôt d’une déclaration en douane n’était auparavant pas exigé lors de l’importation [13], tel n’est plus le cas désormais [14].

Par ailleurs, par le truchement d’une fiction juridique, le vendeur dropshipper peut désormais être qualifié de fournisseur présumé (C.).

C. L’attribution de la qualité de fournisseur présumé à certains vendeurs dropshippers

Depuis le 1^er juillet 2021, les opérateurs de plateformes facilitant la vente à distance de biens importés sont considérés comme étant « fournisseurs présumés » (ou « assujettis facilitateurs ») et en cela redevables de la TVAi en lieu et place de l’acheteur. Il convient néanmoins de relever que le destinataire réel des biens (i.e. l’acheteur final non assujetti) restera solidairement tenu au paiement de la taxe.

Par conséquent, les opérateurs établis au sein de l’Union européenne pouvant être qualifiés de « plateformes facilitatrices », et qui vendent des produits d’une valeur de moins de 150 euros [15] sont présumés fournisseurs, et doivent à ce titre collecter la TVA auprès de leurs consommateurs. Il faut toutefois relever qu’à l’inverse, ce pan de la réforme n’a pas d’impact sur les ventes conclues pour des biens d’une valeur intrinsèque supérieure à 150 euros ou en l’absence de recours au régime du guichet unique IOSS [16], mais uniquement jusqu’au 1^er janvier 2022 pour les importations en France. En effet, le législateur français est allé au-delà de ce qui a été prévu par la règlementation européenne, en étendant cette présomption à toutes les importations indifféremment de leur valeur, après l’expiration d’une période transitoire fixée à cette date.

Si la réforme demeurait sibylline quant aux critères permettant de déterminer si un opérateur peut ou non être qualifié de plateforme facilitatrice, des précisions ont depuis été apportées par la Commission européenne.

Ainsi, un Règlement d’exécution [17] prévoit ce qu’il faut entendre par le terme « facilite », en proposant une définition par la négative. Ainsi, par une interprétation a contrario, un opérateur entrera dans la qualification de plateforme facilitatrice lorsqu’au moins une des conditions suivantes est alternativement vérifiée : que ce soit directement ou indirectement, fixation des conditions générales en vertu desquelles la livraison des biens est effectuée et/ou intervention dans l’autorisation de la facturation à l’acquéreur en ce qui concerne le paiement effectué et/ou intervention dans la commande ou dans la livraison des biens.

Il est toutefois précisé que l’assujetti ne « facilite » en aucun cas lorsqu’il se charge uniquement de l’une des actions suivantes : le traitement des paiements, le placement d’annonces, la promotion des biens, la redirection de l’acheteur.

Concernant plus particulièrement le cas de figure du dropshipping, celui-ci est précisément évoqué dans les notes explicatives de la Commission européenne, à titre d’illustration du critère d’intervention dans la commande ou la livraison des biens. Par ailleurs, en raison de la pluralité d’opérateurs pouvant vérifier ce critère (puisque si le vendeur dropshipper intervient effectivement dans la commande des biens, le fournisseur de ce dernier intervient quant à lui dans leur livraison en raison de la dissociation des flux physique et légal de la vente), il est ainsi précisé qu’une seule interface électronique peut être considérée comme fournisseur présumé, et qu’il s’agit de l’interface électronique sur laquelle la commande est enregistrée et au moyen de laquelle l'opération est finalisée, i.e. le vendeur dropshipper.

Par conséquent, contrairement à son fournisseur établi hors UE, le vendeur dropshipper est, et ce depuis le 1^er juillet 2021, présumé redevable de la TVAi sur ses ventes de biens importés en provenance d’un État tiers, qu’il doit donc collecter auprès de ses clients européens, et ce, comme exposé en infra, dès le premier euro.

Afin de véritablement parvenir à son objectif de rétablissement de la concurrence entre les opérateurs se fournissant dans et hors UE, sans pour autant soumettre ces derniers à une double imposition (TVAi, puis TVA locale ou dans l’État de destination de l’envoi selon les cas), un système de guichet unique a été prévu (II).

II. La mise en place d’un guichet IOSS (Import One Stop Shop), outil de rétablissement d’une concurrence équitable entre les dropshippers s’approvisionnement hors et dans l’UE

Outre l’harmonisation de la notion de biens de faible valeur en droit douanier et TVA (i.e. valeur intrinsèque inférieure à 150 euros), qui permet une meilleure lisibilité des seuils et méthode de calcul par les opérateurs, des régimes simplifiés permettant de réduire la charge administrative et l’impact financier sont également prévus, aussi bien en matière de TVA (i) que de droit douanier (ii).

A. Sur le plan de la TVA

Alors que, comme exposé supra, la problématique de la double imposition ne se pose pas particulièrement pour les envois d’une valeur supérieure à 150 euros dans l’UE ou en France jusqu’au 1^er janvier 2022, le risque est au contraire d’ores et déjà réel pour les envois d’une valeur inférieure à 150 euros.

En effet, puisque le dropshipper est présumé assujetti facilitateur pour ce dernier cas de figure, et pour donner suite à la disparition de la franchise pour les biens de faible valeur, celui-ci doit désormais s’acquitter une première fois de la TVAi, puis une seconde fois lors de la livraison au client, notamment dans l’hypothèse où le bien serait consommé dans un autre État membre que celui d’importation.

Pour remédier à cette situation, un régime de ventes à distance de biens importés a été créé. Celui-ci permet, grâce à l’instauration d’un guichet unique, Import One Stop Shop, désigné sous l’acronyme IOSS, de réduire :

• la charge financière, puisqu’il neutralise le risque de double imposition à la TVA, en permettant aux opérateurs inscrits au guichet de solliciter une exonération de TVAi ;
• la charge administrative, en ce que le guichet IOSS constitue pour les ventes à distance de biens importés le pendant du guichet OSS désormais applicable aux ventes à distances intra-communautaires ; à l’instar de ce dernier, et lorsque l’État d’importation ne constitue pas l’État de destination finale, il permet au dropshipper qui opterait pour le dispositif de ne plus être tenu de s’immatriculer auprès des administrations fiscales de chaque État membre de consommation aux fins de déclaration et de paiement de la TVA ; celle-ci sera dès lors déclarée et payée auprès d’un seul État membre via ce guichet unique.

Les autorités fiscales françaises ont anticipé la mise en place de ce guichet durant le printemps 2021, en ouvrant les inscriptions au guichet depuis le 22 avril 2021 à partir d'un nouveau service créé dans l'espace fiscal professionnel sur le site internet impots.gouv.fr.

B. Sur le plan douanier

Afin de minimiser les risques d’engorgement des services douaniers du fait du dépôt de déclarations en douane supplémentaires pour les envois de faible valeur, un formulaire de déclaration en douane spécifique de forme simplifiée a été instauré [18]. Celui-ci contient un jeu de données réduit, et ne pourra être utilisé que par les opérateurs dropshipper ayant recours au guichet unique IOSS.

Concernant la mise en œuvre pratique au niveau étatique de cette modalité déclarative, l’administration des douanes françaises [19] a récemment publié une note aux opérateurs [20] contenant des précisions complémentaires, ainsi que le formulaire de convention d’accès au dédouanement en ligne Delta H7 permettant aux opérateurs de souscrire à ce portail (qui viendra s’ajouter à Delta G et Delta X).

Pour conclure, si le régime TVA – et dans une moindre mesure, douanier – applicable aux dropshippers s’approvisionnant hors UE est considérablement renforcé, il convient de relever qu’en continuité avec l’objectif de rétablissement d’une plus juste concurrence entre les opérateurs du e-commerce quel que soit leur lieu d’approvisionnement, des garde-fous sont malgré tout prévus afin de prévenir une éventuelle double imposition. En tout état de cause, il convient également de rappeler que, pour les opérateurs éligibles à la franchise de TVAi, les impacts de cette réforme doivent être relativisés.  

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