[Jurisprudence] Nouvel épisode de la TVA sur marge

Mots-clés : TVA sur la marge • marchands de biens • parcelles bâties • renvoi CJUE

Dans une décision du 18 mars 2021, la cour administrative d’appel de Lyon est revenue sur la délicate question de la TVA sur marge applicable en matière immobilière depuis la loi n° 2010-237 du 9 mars 2010, de finances rectificative pour 2010. Par cette décision, les juges d’appel ont décidé de surseoir à statuer afin de saisir la Cour de justice de l’Union européenne (CJUE) d’une nouvelle question préjudicielle relative à la portée de l’article 392 de la Directive TVA. Ce texte offre aux États membres la faculté d’appliquer le régime de la TVA sur marge à certaines opérations immobilières. Cette décision mérite donc attention.

En l’espèce, plusieurs requêtes présentant en l’état de l’instruction la même question ont été jointes pour statuer par un seul arrêt [1]. Toutes les sociétés concernées exercent une activité de marchands de biens. Elles ont acquis par acte notarié des parcelles bâties comprenant des maisons d’habitation avec des terrains attenants et des dépendances. Après avoir procédé à une division parcellaire, elles ont cédé en plusieurs lots comme terrain à bâtir à différents acquéreurs en assujettissant chacune de ces opérations à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) selon le régime de la marge permettant ainsi au marchand de biens de ne collecter la TVA que sur la marge qu’elles réalisent sur leurs opérations d’achat-revente.

À la suite d’une vérification de comptabilité, l’administration fiscale a remis en cause l’application de la TVA sur la marge aux opérations et partant, a procédé à des rappels de TVA. Pour chacune de ces affaires, le ministre de l’Économie, des Finances et de la relance a sollicité la cour administrative d’appel de Lyon afin d’annuler les différents jugements administratifs intervenus ayant prononcé la décharge totale des rappels sollicités par l’administration fiscale ainsi que des intérêts de retard correspondant.

Saisie de ces différents litiges, la cour administrative d’appel de Lyon a dû s’interroger sur la conformité de l’interprétation tenue par l’administration fiscale au regard de l’article 392 de la Directive TVA réglementant l’accès à la TVA sur marge.

Avant de dégager le sens et la portée de cette décision (II), encore faut-il revenir sur les éléments essentiels du débat pour bien comprendre les enjeux juridiques et fiscaux (I).

I - Enjeux de l’application de la TVA sur la marge aux cessions de terrains à bâtir

Des difficultés d’interprétation de l’article 268 du Code général des impôts (N° Lexbase : L4910IQW), se sont cristallisés autour du sort particulier de la vente de terrain à bâtir issus de la division d’un ensemble immobilier, comportant du bâti, acquis par le professionnel de l’immobilier auprès d’une personne n’agissant pas en tant qu’assujettie et partant située hors du champ d’application de la TVA.

En application de l’article 268 du Code général des impôts (N° Lexbase : L4910IQW), sont concernées par la TVA sur marge, les livraisons « d'un terrain à bâtir, ou d'une opération mentionnée au 2° du 5 de l'article 261 (N° Lexbase : L9102LNG) pour laquelle a été formulée l'option prévue au 5° bis de l'article 260 (N° Lexbase : L6023ISU), si l'acquisition par le cédant n'a pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ». Deux conditions sont exigées par le texte. La première tient au bien immobilier ; se trouvent visés par la TVA sur marge les terrains à bâtir et les immeubles achevés depuis plus de cinq ans. La seconde tient à l’ouverture du droit à déduction lors de l’acquisition du bien ; cette condition est superfétatoire dans notre hypothèse dans la mesure où le bien a été acquis à des particuliers.

Dans son interprétation des textes, l’administration fiscale a rajouté un critère supplémentaire aux conditions exigées expressément par l’article 268 du Code général des impôts (N° Lexbase : L4910IQW). Elle exige également une identité de qualification entre le bien acquis et le bien vendu. Ainsi, elle refuse toute TVA sur marge pour les cessions de biens ayant changé de qualification juridique entre la date de leur acquisition et celle de leur livraison par l’assujetti. Se trouve ainsi exclue du champ d’application de la TVA sur marge la vente d’un terrain à bâtir issu de la démolition d’un immeuble. Il en est de même de la cession d’un immeuble, plus de cinq années après son achèvement, par un investisseur qui en a assuré la maîtrise d’ouvrage. Une telle cession doit donc selon l’administration fiscale être soumise à la TVA sur le prix total de la vente [2].  Des réponses ministérielles vont même plus loin. À les lire, « la mise en œuvre de ce régime dérogatoire prévu à l’article 268 du Code général des impôts suppose nécessairement que le bien revendu soit identique au bien acquis quant à ses caractéristiques physiques et sa qualification juridique » [3]. En conséquence, au critère de l’identité de qualification juridique et fiscale serait adjoint un autre critère, celui de l’identité physique des immeubles concernés. Cette position peut surprendre dans la mesure où ces exigences n’apparaissent pas expressément à l’article 268 du Code général des impôts (N° Lexbase : L4910IQW). Pour l’administration fiscale, l’absence de mention dans le texte ne serait pas déterminante dans la mesure où cette exigence serait implicite, résultant de l’essence même du texte.

Les juridictions administratives ont toutefois opté pour une position divergente. Dans une autre affaire que celle commentée, le tribunal administratif de Grenoble a expressément condamné cette interprétation [4]. Selon les juges, « l’application de la taxe sur la valeur ajoutée en matière de livraison de terrains à bâtir est conditionnée au seul fait que l’acquisition par le cédant n’a pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée » et « que contrairement à ce que soutient l’administration, il ne ressort pas de ces dispositions que les terrains revendus comme terrains à bâtir doivent nécessairement avoir été acquis comme terrain n’ayant pas le caractère d’immeuble bâti ; que, dès lors le fait pour la société requérante de procéder à la vente de terrains à bâtir issus d’acquisition portant sur des immeubles bâtis et leurs terrains d’assiette ne fait pas obstacle à l’application des dispositions de l’article 268 précitées ».

Malgré ce jugement, une réponse ministérielle du 7 septembre 2017 [5] exclut publiquement tout réexamen de la question. Elle maintient la position de l’administration fiscale. De cette réponse, il résulte que « la mise en œuvre de ce régime dérogatoire au principe selon lequel la TVA est calculée sur le prix total suppose ainsi nécessairement que le bien revendu soit identique au bien acquis quant à ses caractéristiques physiques et sa qualification juridique ». En conséquence, toute modification du bien intervenue entre l’acquisition et la revente obligerait à liquider la TVA sur le prix de vente et non sur la marge. Le 20 novembre 2017 [6], le tribunal administratif de Marseille a sanctionné à nouveau la position de l’administration fiscale.

Pour mettre fin au débat sur la TVA sur marge, une réponse ministérielle a de nouveau été adoptée le 17 mai 2018 [7] afin d’assurer la sécurité juridique des professionnels de l’immobilier et notamment des opérations conclues par les lotisseurs. Elle renonce expressément au critère de l’identité physique imposé par les réponses ministérielles antérieures mais maintient l’exigence de qualification juridique. Elle énonce ainsi que « compte tenu des difficultés d'application suscitées par la publication de ces commentaires sur l'identité physique et afin de rétablir la sécurité juridique des opérations d'aménagement foncier, il est admis, y compris pour les opérations en cours, dans le cas de l'acquisition d'un terrain ou d'un immeuble répondant aux conditions de l'article 268 du Code général des impôts qui n'a pas ouvert droit à déduction par un lotisseur ou un aménageur qui procède ensuite à sa division en vue de la revente en plusieurs lots, que ces ventes puissent bénéficier du régime de la marge dès lors que seule la condition d'identité juridique est respectée ».

C’est dans ce contexte que le Conseil d’État est intervenu afin de se prononcer sur la condition d’identité exigée par l’administration fiscale pour l’application de la TVA sur marge en matière immobilière. Dans une décision du 27 mars 2020 [8], le Conseil d’État a été saisi pour trancher définitivement la controverse. Aux termes d’un arrêt de cassation, les hauts magistrats retiennent que l’article 268 du Code général des impôts interprété à la lumière de l’article 392 de la Directive TVA « s’applique aux opérations de cession de terrain à bâtir qui ont été acquis en vue de la revente et ne s’applique donc pas à une cession de terrain à bâtir qui, lors de leur acquisition, avait le caractère d’un terrain bâti, quand le bâtiment qui était édifié a fait l’objet d’une démolition de la part de l’acheteur-revendeur ». Les hauts magistrats se prononcent en faveur d’une condition d’identité entre l’acquisition et la revente du bien mais vont plus loin que la réponse ministérielle de 2018. Ils imposent le respect de la condition d’identité tant au niveau de la qualification juridique que des caractéristiques physiques. Ils sanctionnent ainsi la cour administrative d’appel en au regard de l’article 268 du Code général des impôts et de l’article 392 de la Directive TVA. Selon les hauts magistrats, les juges d’appel ont ainsi commis une erreur de droit pour avoir subordonné à la seule condition que « l’acquisition du bien cédé n’ait ouvert droit à déduction de la taxe et en jugeant que sans incidence sur sa mise en œuvre la circonstance que les caractéristiques physiques et la qualification du bien en cause aient été modifiées entre son acquisition et sa vente ».

Depuis lors, le Conseil d’État a eu l’occasion de confirmer sa position par des décisions en date du 1^er juillet 2020 [9]. Il rappelle que « les règles de calcul dérogatoires de la TVA s’appliquent aux opérations de cession de terrain à bâtir qui ont été acquis en vue de leur revente et ne s’appliquent donc pas à une cession de terrain à bâtir qui, lors de son acquisition, avait le caractère d’un terrain bâti ».

Après cette confirmation du maintien de la condition d’identité entre le bien vendu et le bien acquis pour l’application de la TVA sur marge, le Conseil d’État a saisi, le 25 juin 2020 [10], à titre préjudiciel la Cour de justice de l’Union européenne de l’hypothèse d’un lotisseur qui a fait l’acquisition d’un terrain non bâti revendu en qualité de terrain à bâtir, après avoir réalisé des travaux de viabilisation et de division en lots. Les hauts magistrats s’interrogent notamment sur le point de savoir si l’article 392 de la Directive TVA doit être interprété comme excluant l’application du régime de taxation sur la marge à des opérations de livraison de terrain à bâtir dans les deux hypothèses suivantes : d’une part, lorsque les terrains, acquis non bâtis, sont devenus entre le moment de leur acquisition et celui de leur revente par l’assujetti, des terrains à bâtir ; d’autre part, lorsqu'ils ont fait l'objet, entre le moment de leur acquisition et celui de leur revente par l’assujetti, de modifications de leurs caractéristiques telles que leur division en lots ou la réalisation de travaux permettant leur desserte par divers réseaux.

C’est dans ce contexte qu’est intervenue une nouvelle saisine de la Cour de justice de l’Union européenne par la cour administrative d’appel de Lyon.

II - Nouvelle saisine à titre préjudiciel de la Cour de justice de l’Union européenne

Dans cette décision du 18 mars 2021, la cour administrative d’appel de Lyon vient à nouveau de saisir à titre préjudiciel la Cour de justice de l’Union européenne s’agissant de l’application de la TVA sur marge. Les faits de l’espèce n’étaient pas semblables à ceux de l’affaire du 25 juin 2020. Il s’agissait ici de l’hypothèse d’un marchand de biens et non d’un lotisseur.

En l’espèce, les sociétés ont, dans le cadre de leur activité de marchands de biens, procédé auprès de particuliers à des acquisitions de terrains bâtis constitués de vastes parcelles supportant une construction, puis ont détaché et divisé les terrains nus attenants aux constructions d’origine en vue de les revendre en qualité de terrain à bâtir. À ces opérations, elles ont appliqué la TVA sur la marge en dépit des évolutions, notamment juridiques, des biens depuis leur acquisition en vue de la revente.

Après avoir visé les articles 12 et 392 de la Directive TVA, la cour administrative d’appel de Lyon s’appuie sur les décisions récentes rendues par le Conseil d’État et notamment celle du 27 mars 2020 dite « Promialp » [11]. Elle rappelle la position de la haute juridiction à savoir que « les règles de calcul dérogatoires de la taxe sur la valeur ajoutée qu’elles prévoient s’appliquent aux opérations de cession de terrains à bâtir qui ont été acquis en vue de leur revente et ne s’appliquent donc pas à une cession de terrains à bâtir qui, lors de leur acquisition, avaient le caractère d’un terrain bâti, notamment quand le bâtiment qui y était édifié a fait l’objet d’une démolition de la part de l’acheteur-revendeur ou quand le bien acquis a fait l’objet d’une division parcellaire en vue d’en céder séparément des parties ne constituant pas le terrain d’assiette du bâtiment ». Dans cette affaire, le Conseil d’État avait jugé que la cour administrative d’appel de Lyon avait commis une erreur de droit en jugeant que le régime de la TVA sur marge n’était pas subordonné à une condition d’identité du bien acquis puis revendu dans de telles conditions.

Elle rapproche par la suite la situation du marchand de biens au lotisseur qui agissent tous deux en qualité d’acheteur-revendeur. Tous deux réalisent une opération de livraison d’un terrain à bâtir effectuée après avoir opéré certaines transformations d’un terrain acquis alors qu’il n’avait pas la qualification de terrain à bâtir. Toutefois, ces deux professionnels diffèrent dans la mesure où dans un cas, le terrain a initialement été acquis bâti alors que dans l’autre cas, il a été acquis non bâti.

À son tour, la cour administrative d’appel de Lyon a décidé de surseoir à statuer afin de poser une question préjudicielle à la Cour de justice de l’Union européenne. Elle a estimé que la réponse aux moyens soulevés par les parties pose des questions complémentaires à celles de dont la Cour de justice de l’Union européenne a été saisie lors de l’affaire « Icade promotion » par le Conseil d’État. En dépit de la similitude des faits avec celle de l’affaire « Promialp », elle décide de surseoir à statuer afin de poser la question suivante : l’article 392 de la Directive TVA, d’application stricte, doit-il être interprété comme excluant l’application du régime de taxation sur la marge et des opérations de livraison de terrain à bâtir dans les deux hypothèses suivantes : d’une part, lorsque ces terrains, acquis bâtis, sont devenus, entre le moment de leur acquisition et celui de leur revente par les assujettis des terrains à bâtir ; d’autre part, lorsqu’ils ont fait l’objet, entre le moment de leur acquisition et celui de leur revente par l’assujetti, de modifications de leurs caractéristiques telles que leur division en lots ?

En adoptant cette position, il semble que les juges administratifs d’appel ont estimé que l’arrêt« Icade promotion » avait fragilisé la position adoptée par les hauts magistrats apportée dans la décision « Promialp ». Afin de connaître l’interprétation de la Cour de justice de l’Union européenne, elle sollicite un nouvel éclairage européen quant au champ d’application du régime de la TVA sur marge.

Dans l’attente de la réponse à cette question préjudicielle, il conviendra d’être vigilant à celle qui sera apportée par la Cour de justice de l’Union européenne à la décision du 25 juin 2020, toujours pendante. Cette réponse devrait déjà permettre de lever un certain nombre d’interrogations soulevées par l’application du régime de la TVA sur la marge en matière immobilière. Pour l’instant, le Gouvernement reste dans l’attente de la prise de position de la Cour de justice de l’Union européenne et n’envisage pas dans l’immédiat de faire évoluer le dispositif actuel dans l’intervalle. Selon une réponse ministérielle en date du 2 mars 2021 [12], le ministre de l’Économie considère qu’étendre le régime de taxation sur la marge à des opérations immobilières qui n’y sont pas éligibles entraînerait une érosion substantielle de l’assiette de la TVA et par voie de conséquence, une perte de recettes pour l’État.

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