[Chronique] Chronique procédures fiscales - Décembre 2011

Lexbase Hebdo - édition fiscale vous propose de retrouver la chronique d'actualités en procédures fiscales réalisée par Thierry Lambert, Professeur à l'Université Paul Cézanne Aix-Marseille III. Dans le cadre de cette chronique, notre auteur revient sur deux arrêts rendus par le Conseil d'Etat et un rendu par la cour administrative d'appel de Paris. La première décision commentée porte sur l'ancienne pénalité appliquée à la société qui ne répond pas à la demande de l'administration portant sur l'identité des bénéficiaires de sommes réputées distribuées et prélevées sur les bénéfices. La société en cause arguait de l'absence de production d'un bénéfice dans ses résultats. Ainsi, selon elle, aucune somme n'a pu être prélevée sur un bénéfice inexistant. Mais l'administration a refusé la déduction de frais généraux injustifiés ou non engagés dans l'intérêt de l'entreprise, qui a eu pour conséquence de créer un résultat bénéficiaire. Pour connaître l'identité des bénéficiaires de ces sommes, elle a donc pu faire application de l'article 109-1-1° du CGI (CE 8° et 3° s-s-r., 9 novembre 2011, n° 319717, mentionné aux tables du recueil Lebon). Dans la deuxième décision commentée, il est question des conditions de la recevabilité d'un référé visant à suspendre l'exécution d'un avis à tiers détenteur. Le requérant avait saisi le juge des référés afin qu'il suspende l'exécution d'un avis à tiers détenteur reçu par son employeur. Or, cet avis a un effet attributif au bénéfice du Trésor public de la propriété de la créance. Ainsi, celui-ci avait produit tous ses effets à la date de dépôt du mémoire introductif d'instance. Le référé est, par conséquent, irrecevable, le contribuable ne pouvant demander levée de la saisie d'une somme prélevée sur son salaire, cette somme appartenant d'ores et déjà à l'administration à la date de l'avis à tiers détenteur (CE 9° s-s., 20 octobre 2011, n° 346998, inédit au recueil Lebon). Enfin, le troisième arrêt commenté est relatif à la prescription. Une disposition du Code des impôts de la Polynésie française écarte l'application de la prescription. Au nom de la sécurité juridique, le juge décide qu'est contraire à la loi la non application d'une prescription. La prescription de droit commun vient donc à s'appliquer (CAA Paris, Formation plénière, 13 octobre 2011, n° 09PA01620, mentionné au recueil Lebon).

• La pénalité due pour défaut de réponse à une demande de révélation de l'identité de sommes réputées distribuées et prélevées sur les bénéfices s'applique en cas de création d'un résultat bénéficiaire par réalisation d'un redressement (CE 8° et 3° s-s-r., 9 novembre 2011, n° 319717, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A9055HZE)

Dans cette affaire deux questions d'importance étaient soulevées. La première avait trait à la consultation de divers documents au cabinet de l'expert-comptable où se déroulait la vérification de comptabilité. La seconde était relative à la pénalité due pour défaut de réponse à une demande de révélation de l'identité du bénéficiaire de sommes réputées distribuées et prélevées sur les bénéfices.

En l'espèce, il s'agit d'une SARL, qui exerce une activité de marchands de biens, de promotion et de négoce de biens immobiliers. Celle-ci a fait l'objet d'une vérification de comptabilité.

Quel que soit le lieu où se déroule le contrôle, il importe que le contribuable soit en situation d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur.

Sur le premier point, par un courrier, le vérificateur a informé la société qu'il avait remis au cabinet d'expertise comptable la liste des documents devant être mis à sa disposition pour une prochaine intervention, dont la date a été reportée. Les documents que le vérificateur souhaitait consulter étaient des contrats de prêts, des promesses de vente, des relevés bancaires ou des justifications d'écritures comptables. Il s'agit d'une question banale.

L'article L. 10 du LPF (N° Lexbase : L4149ICN) précise que, pour exercer son contrôle, l'administration peut demander au contribuable tous les renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes passés. Le délai général dont dispose le contribuable pour satisfaire à ces exigences est fixé à trente jours à compter de la réception de la notification de la demande, sauf si un délai plus long est prévu par le LPF (LPF, art. L. 11 N° Lexbase : L8436AE8).

A la demande du contribuable, le contrôle s'est déroulé dans les locaux de son expert comptable. Dès lors qu'il y a un accord entre le vérificateur et le contribuable, la vérification peut se dérouler entièrement au lieu où se trouvent les documents comptables, sans qu'il y ait aucune intervention dans les locaux de l'entreprise (CE, 26 février 2003, n° 232842, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A3426A7Z, RJF, 2003, 5, comm. 591 ; Petites affiches, 2003, 128, note Lambert).

Dès lors que la vérification se déroule à la demande du contribuable chez son expert comptable, le Conseil d'Etat a jugé, à bon droit et conformément à sa jurisprudence, que sur ce point la cour administrative d'appel n'avait pas commis d'erreur de droit (CAA Nancy, 2ème ch., 19 juin 2008, n° 07NC00045, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A3060D99).

Sur le second point, l'administration, après avoir réintégré dans les résultats des dépenses relatives à des frais généraux injustifiés ou non engagés dans l'intérêt de l'entreprise, a demandé à cette dernière la désignation des bénéficiaires des sommes concernées. En effet, l'administration a fait application de l'article 109-1-1° du CGI (N° Lexbase : L2060HLU), lequel dispose que sont considérés comme revenus distribués tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital. Cette disposition ne peut être mise en oeuvre que si l'exercice est bénéficiaire (CE Section, 17 mars 1972, n° 79927, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A7080B7D, RJF, 1972, comm. 188). Sur le fondement de l'article 117 du Code précité (N° Lexbase : L1784HNE), l'administration a demandé à la société de bien vouloir fournir "toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l'excédent de distribution", dans un délai de trente jours, sachant qu'en cas de refus ou à défaut de réponse dans ce délai il est fait application d'une pénalité. Par exemple, est assimilé à un défaut de réponse, celle qui ne comporte ni le nom des actionnaires désignés comme bénéficiaires, ni la répartition du capital social (CE 8° et 3° s-s-r., 17 décembre 2003, n° 245150, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A4243DXG, RJF, 2004, 3, comm. 304).

Il a été jugé que le fait que la société conteste le bien-fondé du rehaussement envisagé par l'administration ne la dispense pas d'indiquer les bénéficiaires de l'excédent de distribution (CE 9° et 7° s-s-r., 27 juillet 1984, n° 16580, mentionné au recueil Lebon N° Lexbase : A2900ALY, Droit fiscal, 1984, comm. 2202, concl. Racine).

En outre, la procédure de l'article 117 peut fort bien être utilisée à l'égard d'une société concomitamment avec la recherche du ou des véritables bénéficiaires des distributions, jusqu'à ce que ceux-ci aient été assujettis à des impositions devenues définitives (CE 8° et 9° s-s-r., 28 juillet 1999, n° 186982, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A5266AXC, RJF, 1999, 10, comm. 1222). Le fait que l'administration, par exemple, n'ait pas eu recours à l'article 117 ne rend pas irrégulière la procédure d'imposition suivie à l'égard d'un bénéficiaire qu'elle était en mesure d'identifier par d'autres moyens (CAA Bordeaux, 4ème ch., 23 novembre 2006, n° 04BX01560, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A9894DSA, RJF, 2007, 3, comm. 279). Enfin, la demande de désignation des bénéficiaires doit indiquer les conséquences d'un défaut de réponse, soit en exposant intégralement l'article 117 précité, soit en se référant à cet article (CE 7° et 9° s-s-r., 16 février 1977, n° 93412, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A1009B8U, RJF, 1977, comm. 227).

En l'espèce, le Conseil d'Etat ne sanctionne pas une erreur de plume de l'administration qui faisait référence à l'article 1763 A du CGI (plus en vigueur N° Lexbase : L4402HMY), et non à l'article 117 du même code, considérant que l'économie générale du dispositif était exposée. Par ces motifs, le pourvoi de la SARL a été rejeté.

• Avis à tiers détenteur : eu égard à l'effet d'attribution au profit du Trésor de la propriété de la créance, le référé visant à suspendre la procédure est irrecevable (CE 9° s-s., 20 octobre 2011, n° 346998, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A8367HYK)

A l'issue d'un contrôle fiscal, un contribuable a fait l'objet d'une imposition supplémentaire au titre de l'impôt sur le revenu. Ce dernier a négocié avec le trésorier un échéancier de paiement. L'administration a estimé que le contribuable n'avait pas intégralement respecté cette obligation. En conséquence, elle lui a notifié un avis à tiers détenteur par lequel elle a, le même jour, demandé à son employeur le versement de la somme impayée. Le tiers détenteur est tenu de payer, à concurrence des fonds qu'il détient. Celui-ci ne peut se soustraire à son obligation de payer qu'en opposant au comptable poursuivant des circonstances le dispensant de son obligation de verser les fonds.

Le contribuable dispose d'un délai de deux mois pour contester l'avis à tiers détenteur à partir de la notification de l'acte si le motif invoqué est un vice de forme ; s'il s'agit d'un autre motif, le délai est également de deux mois après le premier acte qui permet d'invoquer ce motif (LPF, art. R. 281-2 N° Lexbase : L7657AEC). Il a été jugé que le contribuable ne peut pas contester un avis à tiers détenteur auprès du juge plus de deux mois après la réception de l'avis, même si la notification du rejet de sa contestation intervient après la saisine du juge (Cass. com., 18 février 2004, n° 01-01.654, F-D N° Lexbase : A3096DBB, RJF, 2004, 6, comm. 651). La jurisprudence du Conseil d'Etat est identique (CE 7° et 9° s-s-r., 30 octobre 1989, n° 70753, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A1447AQN, RJF, 1990, 1, comm. 96). En l'absence de notification, le point de départ du délai de deux mois imparti au contribuable pour introduire une opposition à poursuite est la date à laquelle le redevable a eu connaissance de l'avis (CAA Paris, 4 juin 1992, n° 91PA00105, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A0023AX7, RJF, 1992, 8-9, comm. 1258).

Rappelons que le contribuable doit contester au préalable devant l'administration l'avis à tiers détenteur, lorsque cette contestation porte sur la régularité de l'acte (Cass. com., 20 novembre 2001, n° 98-20.040, F-D N° Lexbase : A2099AXZ, RJF, 2002, 3, comm. 336). Toutefois, le tiers détenteur qui conteste un avis de cette nature n'est pas tenu de présenter une réclamation préalable auprès de l'administration dans les formes et conditions prescrites par les articles L. 281 (N° Lexbase : L8541AE3) et R. 281-1 (N° Lexbase : L2291AEL) du LPF (Cass. com., 3 décembre 2002, n° 00-20.505, FS-P N° Lexbase : A2034A44, RJF, 2003, 4, comm. 507).

Dans cette affaire, le contribuable a formé une réclamation auprès du trésorier contre cet avis à tiers détenteur. Puis, devant le tribunal administratif, il en a demandé la décharge et formulé une demande de référé-suspension devant le juge des référés de ce tribunal.

Le juge des référés a rejeté la demande du contribuable tendant à la suspension de l'exécution d'un avis à tiers détenteur délivré à son encontre par le Trésor public aux fins de paiement d'une somme correspondant à l'impôt sur le revenu, au remboursement de toutes les sommes prélevées et consignées sur des rémunérations et, le cas échéant de tous les frais bancaires et divers nés de cet avis. Le contribuable s'est pourvu en cassation contre l'ordonnance par laquelle le juge des référés a rejeté sa demande au motif qu'elle était sans objet à la date de son introduction, ce qui la rendait irrecevable.

Les contestations portant sur la régularité en la forme de l'avis à tiers détenteur relèvent du juge de l'exécution du lieu de domicile du débiteur et doivent être formées dans le mois de la dénonciation de cet avis sous peine de forclusion (CE 7° et 8° s-s-r., 2 octobre 1989, n° 94806, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A1478AQS, RJF, 1989, 12, comm. 1448).

L'article L. 263 du LPF (N° Lexbase : L8283AEI) dispose : "l'avis à tiers détenteur a pour effet d'affecter, dès réception, les sommes dont le versement est ainsi demandé au paiement des impositions privilégiées, quelle que soit la date à laquelle les créances mêmes conditionnelles ou à terme que le redevable possède à l'encontre du tiers deviennent effectivement exigible. Il comporte l'effet d'attribution immédiate prévu à l'article 43 de la loi n° 91-650 du 9 juillet 1991, portant réforme des procédures civiles d'exécution (N° Lexbase : L9124AGZ)". Ce dernier précise que l'acte de saisie emporte, à concurrence des sommes pour lesquelles elle est pratiquée, attribution immédiate au profit du saisissant de la créance saisie disponible entre les mains du tiers ainsi que tous ses accessoires. Dans l'affaire qui nous occupe, il est fait application du principe selon lequel, eu égard à l'effet d'attribution au profit du Trésor de la propriété de la créance, le référé visant à suspendre la procédure est irrecevable.

En l'espèce, le trésorier a reçu, avant l'introduction de la demande de suspension, pour le compte de l'employeur du contribuable, notification de l'avis à tiers détenteur émis à l'encontre de ce dernier. Eu égard à l'effet d'attribution qui s'attache à l'avis à tiers détenteur, celui-ci avait produit tous ses effets à la date de dépôt du mémoire introductif d'instance. En conséquence, la demande de suspension était irrecevable.

Tirant les conséquences juridiques de cette situation, le Conseil d'Etat a jugé que le juge des référés du tribunal administratif n'a pas commis d'erreur de droit, alors même que la somme recouvrée provenait de la rémunération du contribuable et que l'avis à tiers détenteur avait été notifié à son employeur.

• Lorsqu'une disposition prévoit d'écarter les délais de prescription, elle est illégale, et les délais de droit commun s'appliquent (CAA Paris, Formation plénière, 13 octobre 2011, n° 09PA01620, mentionné au recueil Lebon N° Lexbase : A0157HZT)

Conformément aux dispositions du Code des impôts de la Polynésie française, le service des contributions a remis en cause un crédit d'impôt dont avait bénéficié un contribuable au titre du financement d'un projet de construction immobilière réalisé par une SCI.

Au regard des prescriptions du code précité, le crédit d'impôt est réservé aux personnes qui financent à une certaine hauteur un projet de construction immobilière, d'un coût supérieur ou égal à un certain montant. La demande de permis de construire devait être déposée avant le 31 décembre 2000. Ce dispositif résulte de la délibération n° 1999-224 du 14 décembre 1999 de l'assemblée de la Polynésie française.

La prescription se définit généralement comme étant un mode d'acquisition ou d'extinction d'un droit, par l'écoulement d'un certain temps, ou délai, et sous les conditions déterminées par la loi et peut être acquisitive ou extinctive (Gérard Cornu, Vocabulaire juridique, PUF, 1987, p. 604). L'article 2219 du Code civil (N° Lexbase : L7189IAI) énonce que la prescription est un moyen d'acquérir ou de se libérer, par un certain temps, et sous les conditions déterminées par la loi.

L'article 184-2 du Code polynésien prévoit que la remise en cause du crédit d'impôt rend l'impôt exigible, et ce malgré l'expiration des délais de prescription, dans l'hypothèse où les conditions prévues ne sont pas remplies. Le juge relève que ces dispositions écartent l'application des délais de prescription. En conséquence, le crédit d'impôt peut, à bon droit, être remis en cause par l'administration sans limitation dans le temps.

La thèse défendue par la Polynésie française consistait à soutenir que le fait d'écarter les délais de prescription revenait à appliquer le délai de prescription trentenaire de droit commun, alors prévu par le Code civil, et à limiter à sept ans le délai dans lequel l'administration peut remettre en cause le crédit d'impôt, et ce par référence à l'obligation pesant sur les contribuables de conserver, pendant cette durée, les documents sur lesquels peut s'exercer le droit de communication dont jouit l'administration.

Dans l'arrêt qui nous est donné de commenter, la cour administrative d'appel considère que lorsqu'une disposition, en méconnaissance du principe de sécurité juridique, prévoit d'écarter tout délai de prescription, il y a lieu de faire application du délai de droit commun. L'invocation du principe de sécurité juridique, sans qu'il soit préalablement défini, ne manque pas d'intérêt.

Le juge a retenu que l'administration disposait d'un délai de reprise de trois ans pour réparer les omissions et les insuffisances constatées dans l'assiette ou la liquidation de l'impôt sur les transactions. En effet, l'article 451-1 du Code des impôts de la Polynésie française, dans sa rédaction applicable au litige, fixe pour règle que les omissions totales ou partielles constatées dans l'assiette ou la liquidation des impôts et taxes visés par le code, ainsi que les erreurs commises dans l'établissement des impositions, dans l'application des tarifs ou dans le calcul des cotisations, peuvent être réparées jusqu'à l'expiration de la troisième année suivant celle au titre de laquelle l'imposition est due. En application de ce principe, l'action de l'administration était prescrite.

Ce dispositif est analogue à celui que nous connaissons sur le continent : le délai de reprise de l'administration s'éteint, en principe, à la fin de la troisième année suivant celle au titre de laquelle l'imposition est due (LPF, art. L. 169 N° Lexbase : L0499IP8). Rappelons à cet égard que la prescription n'est pas un moyen d'ordre public (CE 8° et 7° s-s-r., 23 février 1977, n° 96557, mentionné au recueil Lebon N° Lexbase : A5794B84, RJF, 1977, comm. 144) et que le moyen tiré de prescription concerne le bien fondé de l'imposition (CE 9° s-s., 6 juin 1984, n° 33957, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A6532ALI, RJF, 1984, comm. 543). A noter que l'application rétroactive de la loi fiscale peut faire obstacle au bénéfice d'une prescription légalement acquise à la date d'entrée en vigueur de cette loi et dont le contribuable pourrait se prévaloir en application des dispositions de l'article 169 précité (CE 8° et 9° s-s-r., 21 avril 1997, n° 139231, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A9253AD3, RJF, 1997, 6, comm. 624).

Au cas particulier, le contribuable a été déchargé des cotisations supplémentaires d'impôt sur les transactions.

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