[Chronique] Chronique de procédures fiscales - Novembre 2011

Lexbase Hebdo - édition fiscale vous propose de retrouver la chronique d'actualités en procédures fiscales réalisée par Thierry Lambert, Professeur à l'Université Paul Cézanne Aix-Marseille III. Dans le cadre de cette chronique, notre auteur revient sur trois arrêts rendus par le Conseil d'Etat. Dans la première décision commentée, il est question de l'étendue du pouvoir du juge dans la résolution d'un litige. En principe, le juge ne peut juger plus que ce qui lui est demandé de juger. Mais, lorsque le juge opère une compensation, il ne fait que tirer les conséquences d'une réduction des bases d'imposition qui résultait de sa décision. Cette réduction a entraîné des conséquences sur la compensation pratiquée auparavant par l'administration. Le juge n'a, ainsi, pas excédé son pouvoir (CE 9° s-s., 12 octobre 2011, n° 319813, inédit au recueil Lebon). Dans une deuxième décision, le Conseil d'Etat revient sur la subtile question de la prise en compte des délais d'acheminement du courrier contenant la requête en appel, expédiée par le contribuable. En effet, certaines périodes de l'année connaissent un ralentissement des services de La Poste, dont le juge doit tenir compte. Notre auteur revient sur l'abondante jurisprudence qui module la rigueur de la loi et sur les conséquences de cet arrêt (CE 9° s-s., 12 octobre 2011, n° 344491, inédit au recueil Lebon). Enfin, la troisième décision rendue par le Conseil d'Etat est relative à l'exécution de la procédure d'opposition à contrôle fiscal, dont les conséquences pour le contribuable exigent qu'elle soit strictement contrôlée par le juge. En effet, lorsque l'administration commet un erreur d'adresse, et même si le pli a été ouvert puis retournée à l'expéditeur, elle ne peut mettre en oeuvre cette procédure (CE 8° s-s., 12 octobre 2011, n° 325273, inédit au recueil Lebon).

• Le juge qui réduit les bases d'imposition fixées par l'administration peut prendre en compte la compensation opérée spontanément par elle, tant qu'il ne procède pas lui-même à une telle compensation (CE 9° s-s., 12 octobre 2011, n° 319813, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A7405HYW)

Une SARL est associée d'une société en nom collectif (SNC), qui a pour objet la vente de lots immobiliers en l'état futur d'achèvement. La SNC a fait l'objet d'une vérification de comptabilité. A la suite de cette vérification, l'administration a notifié à la SARL, sur le fondement de l'article 8 du CGI (N° Lexbase : L2311IB9), des redressements à l'impôt sur les sociétés, conséquence des rehaussements apportés aux résultats de la SNC, à concurrence des droits qu'elle détenait dans cette dernière.

En application de l'article 8 précité, les bénéfices réalisés par les sociétés de personnes sont soumis à l'impôt sur le revenu entre les mains des associés qui sont, ainsi, réputés avoir personnellement réalisé chacun une part des bénéfices, proportionnellement à leurs droits dans la société. En outre, la combinaison des articles 206 (N° Lexbase : L0111IKC) et 218 bis (N° Lexbase : L4046HLG) du CGI permet de conclure que les sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés sont soumises à cet impôt à raison de la part des bénéfices correspondant aux droits qu'elles détiennent en qualité de membre d'une société de personnes, lorsque celle-ci n'a pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux.

L'administration a rectifié les bases d'imposition de la société vérifiée en remettant en cause la comptabilisation en charges constatées d'avance des frais de commercialisation versés à une société tierce et en les réintégrant dans le calcul du coût de revient de travaux en cours. A l'occasion de ce contrôle, l'administration a spontanément procédé à une compensation partielle d'assiette en corrigeant l'erreur commise par le contribuable à son détriment qui, à tort, avait inclus les frais de commercialisation dans la valeur du stock en cours.

L'article 39-1 du CGI (N° Lexbase : L3894IAH) fixe pour principe que le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges et, notamment, des frais généraux de toute nature. Au regard de l'article 38-2 du même code (N° Lexbase : L9369IQ3), la déduction des charges payées par l'entreprise se pratique au cours de l'exercice dont les résultats doivent servir de base à l'impôt, à l'exception de celles "constatées d'avance", c'est-à-dire correspondant au paiement d'un bien ou d'une prestation de service dont la livraison ou la fourniture n'interviendra qu'au cours d'un exercice ultérieur, sur les résultats duquel il y aura lieu de l'imputer. Les charges constatées d'avance sont le corollaire des produits constatés d'avance.

Les charges qui correspondent à des achats de biens et services dont la fourniture ou la prestation ne doit intervenir qu'au cours d'un exercice ultérieur sont, à titre de charges constatées ou payées d'avance, soustraites des charges de l'exercice par l'intermédiaire d'un compte de régularisation pour n'être imputées qu'aux résultats de l'exercice au cours duquel le bien a été livré ou la prestation de services effectivement réalisée.

Il a été jugé qu'il résulte de l'article 38 précité et du principe d'indépendance des exercices que les charges payées ou comptabilisées d'avance ne peuvent être admises en déduction que du bénéfice de l'exercice auquel se rattachent les produits de l'opération qu'elles concernent, et qu'elles doivent figurer, à la clôture de l'exercice au cours duquel elles ont été supportées, à un compte de régularisation, à défaut d'être portées à un compte de travaux en cours (CAA Lyon, 14 mars 2002, n° 00LY02403, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A8602AZM, Droit fiscal, 2002, comm. 984).

Dans le principe, nous pouvons considérer que le contribuable a pris une décision de gestion. Rappelons, à cet égard, qu'il y a lieu de tenir pour acquises les décisions que le contribuable a été amené à prendre au cours et à la clôture des exercices pour la gestion de l'entreprise et qui, constatées en écritures, sont définitives à l'égard du contribuable et sont opposables à l'administration, dès lors qu'elles ne sont contraires à aucune disposition législative ou réglementaire (CE 1° et 4° s-s-r., 23 janvier 1961, n° 45377, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A3515AM7, Droit fiscal, 1961, comm. 423).

Dans cette affaire, le tribunal administratif de Nice, le 11 avril 2005, retient qu'il résulte de l'examen des notifications de redressements que les frais de commercialisation ont été exclus des stocks et travaux en cours, et qu'ils ont bien été admis en charge au titre de chacun des exercices concernés. En conséquence, il a rejeté la demande en décharge de la SARL sur tous les points soulevés.

Puis, la cour administrative d'appel, le 16 décembre 2008, a jugé que les frais de commercialisation ne sont pas des charges constatées d'avance, comme le soutient l'administration (CAA Marseille, 4ème ch., 16 décembre 2008, n° 06MA00822, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A8535EC4). Pour la cour, qui suit l'argumentation du contribuable, il s'agit de charges certaines dans leur principe comme dans leur montant qui sont, par suite, déductibles des résultats. La cour a réduit les bases imposables à l'impôt sur les sociétés de la SARL, en proportion de sa participation au capital de la SNC, correspondant aux frais de commercialisation exposés par la SNC et devant figurer dans les charges déductibles des exercices.

Le ministre s'est pourvu contre cette décision.

En l'espèce, le Conseil d'Etat relève que la cour administrative d'appel n'a pas procédé à une compensation d'assiette, qui fut en réalité faite par l'administration. Contrairement à ce que soutenait le ministre dans sa requête, la cour n'a commis ni une erreur de droit, ni une erreur quant à la qualification juridique.

En conséquence, c'est à bon droit que le pourvoi du ministre a été rejeté.

• Le juge doit tenir compte de l'allongement de durée d'acheminement du courrier pendant les vacances d'été avant de rejeter une requête pour réception tardive (CE 9° s-s., 12 octobre 2011, n° 344491, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A7475HYI)

Le contribuable a remis aux services postaux un pli recommandé avec accusé de réception le 13 juillet 2010, alors même que le délai d'appel pour parvenir à la juridiction compétente expirait le 16 du même mois. Le courrier du contribuable, contenant une requête, a été enregistrée au greffe de la cour administrative d'appel le 19 juillet 2010.

Le président de chambre de la cour administrative d'appel a rejeté la requête comme tardive, sur le fondement de l'article R. 222-1 de Code de justice administrative (N° Lexbase : L2818HWB).

Priver un contribuable d'appel est préjudiciable car celui-ci peut, notamment, faire valoir un moyen de droit nouveau devant les juges du fond à condition, toutefois, que celui-ci n'implique pas l'appréciation de pièces justificatives ou de circonstances qui n'auraient pas été produites dans sa demande au comptable public (CE 9° et 10° s-s-r., 4 août 2006, n° 284940, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A8037DQQ, Procédures, 2006, note Pierre).

L'article R. 200-18 du LPF (N° Lexbase : L4995AEQ) ouvre un délai de recours devant les cours administratives d'appel de quatre mois pour l'administration et de deux mois pour le contribuable. Le délai de deux mois court à compter de la date à laquelle une partie a reçu notification de la décision, sans que puisse y faire obstacle la circonstance qu'une autre partie aurait reçu notification de la même décision à une date différente (CE 3° et 8° s-s-r., 26 novembre 2007, n° 288085, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A9635DZU, RJF, 2008, 2, comm. 210). A suivre le Conseil d'Etat, la différence de traitement dans les délais pour former des recours n'est pas contraire au principe d'égalité (CE 8° et 3° s-s-r., 23 décembre 2010, n° 306228, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A6968GNE). En outre, les dispositions de l'article R. 200-18 ne trouvent à s'appliquer qu'aux litiges qui relèvent de la compétence de la juridiction administrative (CAA Nantes, 1ère ch., 27 mars 2002, n° 98NT1872, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A4291AZX, RJF, 2004, 7, comm. 844).

Il a été jugé que, lorsqu'un jugement est notifié par lettre recommandée, et que celle-ci n'a pu être remise à son destinataire, le délai d'appel ne commence à courir qu'à la date de retrait du pli, et non à la date de présentation. Il a été précisé à cette occasion que, dès lors que le retrait de la lettre de notification du jugement au bureau de poste est effectué avant l'expiration d'un délai de quinze jours suivant la présentation du pli, le délai d'appel ne commence à courir qu'à compter de la date de retrait (CE 9° s-s., 26 mars 2007, n° 286566, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A8134DUS, RJF, 2007, 6, comm. 733 ; Procédures, 2007, 6, comm. 155, note Pierre).

Dans l'hypothèse d'un changement d'adresse, la notification du jugement retournée au tribunal avec la mention "N'habite pas à l'adresse indiquée" est régulière, et fait courir le délai d'appel, dès lors que l'intéressé n'avait pas suffisamment informé le greffe de son changement de domicile (CE 3° et 8° s-s-r., 16 février 2004, n° 244720, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A3400DBK, RJF, 2004, 5, comm. 523). Rappelons, enfin, qu'en cas d'incarcération du contribuable, condamné devant le tribunal administratif, il appartient au juge d'appel de veiller à ce qu'il ait bien reçu la notification de jugement avant de prononcer la tardiveté de l'appel formé contre lui (CE 8° et 3° s-s-r., 8 juin 2011, n° 330051, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A4741HTR ; lire nos obs., Chronique de procédures fiscales, Lexbase Hebdo- édition fiscale n° 448 du 8 juillet 2011 N° Lexbase : N6966BSS).

En ce qui concerne le délai d'interjection imposé à l'administration, celui-ci court à compter de la réception par le ministre du Budget du jugement et du dossier en instance (CE 8° et 3° s-s-r., 6 avril 2001, n° 219443, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A3629ATL, RJF, 2001, 7, comm. 991).

Le Conseil d'Etat, après avoir rappelé que les délais pour interjeter appel sont d'interprétation stricte, a jugé que les contribuables doivent prendre garde à poster leur requête suffisamment avant l'expiration du délai pour interjeter appel, notamment en période de fêtes, pour que celle-ci soit recevable (CE 8° et 3° s-s-r., 1er mars 2000, n° 182545, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A0652AUP). Le contribuable doit prendre toutes dispositions dans ce sens.

Toutefois, dans l'affaire qui nous occupe, le Conseil d'Etat fait quelque peu évoluer sa position. En effet, il a retenu "des circonstances propres à la période de l'année considérée" pour justifier le fait qu'il était "prévisible un allongement de la durée d'acheminement du courrier". Autrement dit, envoyer un courrier pendant une période estivale suffit à considérer que celui-ci puisse être présenté hors délai au destinataire.

Si la solution semble pragmatique, on peut aussi penser qu'elle va ouvrir la voie à de nombreux contentieux et qu'il appartiendra au juge, et à lui seul, d'apprécier la recevabilité des requêtes en s'affranchissant, si nécessaire, de la rigueur des textes.

• Opposition à contrôle fiscal : l'administration qui a commis une erreur sur l'adresse de destination de l'avis de vérification ne peut mettre en oeuvre une telle procédure (CE 8° s-s., 12 octobre 2011, n° 325273, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A7410HY4)

Une EURL, qui a un gérant et associé unique, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité. Les bénéfices industriels et commerciaux ont été évalués d'office, en application de la procédure d'opposition à contrôle fiscal, visée par l'article L. 74 du LPF (N° Lexbase : L0640IH8). Ce dernier dispose, effectivement, que "les bases d'imposition sont évaluées d'office lorsque le contrôle fiscal ne peut avoir lieu du fait du contribuable ou de tiers".

Le commissaire de Gouvernement Arrighi de Casanova, dans ses conclusions sur un arrêt du 10 avril 1991, considérait que l'opposition à contrôle fiscal suppose non seulement que le contrôle n'ait pas seulement été rendu plus difficile par l'inertie du contribuable, mais aussi qu'il ait été quasiment impossible compte tenu de l'attitude de celui-ci (CE 8° et 7° s-s-r., 10 avril 1991, n° 107710, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A8950AQK, RJF, 1991, 6, concl. Arrighi de Casanova). Cette infraction se caractérise par un élément matériel constitué par tout obstacle apporté par toute personne, contribuable ou tiers, à l'exercice légal des fonctions des agents habilités à constater les infractions à la législation fiscale, et ayant pour effet de mettre les agents de l'administration dans l'impossibilité d'accomplir leurs missions.

Caractérise une opposition à contrôle fiscal, par exemple, l'attitude du contribuable qui retarde, par des manoeuvres dilatoires, la reprise d'une vérification de comptabilité (CE 9° et 10° s-s-r., 19 mars 2001, n° 169880, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A1549ATK, BDCF, 2001, 6, n° 83, concl. Courtial). Le Conseil d'Etat se montre parfois exigeant, considérant qu'il y a opposition à un contrôle fiscal de la part d'un contribuable incarcéré qui n'a pas pris toutes les dispositions nécessaires pour que la vérification de comptabilité puisse être effectuée (CE 9° et 8° s-s-r., 17 novembre 1997, n° 136114, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A4982ASC, BDCF, 1998, 1, n° 17, concl. Goulard).

L'évaluation d'office applicable en cas d'opposition à contrôle peut être utilisée dès l'échec de la première tentative de vérification. Toutefois, l'administration recommande à chaque agent "de nuancer son attitude suivant le degré de gravité des événements auxquels il doit faire face" (DB 13 L-142).

Cette situation emporte des conséquences importantes.

La mise en oeuvre de cette procédure d'évaluation d'office entraîne l'application d'une majoration de 100 % aux droits rappelés ainsi qu'aux créances de nature fiscale qui doivent être restituées à l'Etat (CGI, art. 1732 N° Lexbase : L1722HN4). En outre, les contribuables concernés se voient interdits de participer aux travaux des commissions visées par les articles 1650 (N° Lexbase : L0669IHA) à 1650 bis (N° Lexbase : L0669IHA) et 1653 A (N° Lexbase : L3920IPU) du CGI. Il est précisé que cette majoration n'est pas incompatible avec l'article 6 § 1 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'Homme et des libertés fondamentales (N° Lexbase : L7558AIR), dès lors qu'elle n'implique pas que le juge ne puisse moduler l'application de la majoration en substituant un taux inférieur à celui ci (CAA Nantes, 1ère ch., 24 mars 2004, n° 00NT01924, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A5297DC8, RJF, 2004, 8 - 9, comm. 910). Elle n'est pas non plus contraire à l'article 4 du protocole 7 de la même Convention (CE 9° et 10° s-s-r., 26 décembre 2008, n° 282995, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A9620EBW, RJF, 2009, 3, comm. 237).

Que s'était-il passé en l'espèce pour en arriver à cette situation ?

L'EURL a été destinataire d'un pli, contenant à la fois l'avis de vérification et la charte du contribuable, adressé au "245 allée Louis Blériot BP 99". Ce pli a été effectivement réceptionné le 28 mars 1998. Il a été ouvert puis retourné à l'expéditeur avec la mention suivante, portée par le service de la poste : "Refusé - Retour à l'envoyeur".

D'autres courriers envoyés par l'administration à l'adresse "BP 99", dont l'un annonçait la visite sur place du vérificateur, ont été retournés à l'expéditeur sans avoir été ouverts. Ils portaient la mention inscrite par le service de la poste "Non réclamé - Retour à l'envoyeur".

Il est établi depuis fort longtemps que, lorsque les plis envoyés par l'administration lui sont retournés avec la mention "Retour à l'envoyeur", et qu'en outre le vérificateur a trouvé l'entreprise fermée bien qu'il ait annoncé son intervention sur place, il s'agit d'éléments caractérisant une opposition au contrôle fiscal du fait du contribuable.

Dans l'affaire qui nous occupe, l'entreprise était abonnée à la boîte poste (BP) n° 98. Par ailleurs, les contribuables ont produit des notifications de redressements, faisant suite à leur examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, qui mentionnaient comme étant leur adresse la boîte postale n° 98. Il n'en reste pas moins surprenant que le premier courrier de l'administration, adressé à la boîte postale n° 99, ait été ouvert avant qu'il ne soit réexpédié.

C'est à juste titre que les juges du Palais-Royal ont considéré que l'administration, qui a commis une erreur sur l'adresse de destination de l'avis de vérification, ne peut mettre en oeuvre la procédure d'opposition à contrôle fiscal.

L'affaire est renvoyée à la cour administrative d'appel.

© Reproduction interdite, sauf autorisation écrite préalable