[Brèves] Déduction de la TVA payée en amont pour des biens et services utilisés à la fois pour des opérations imposables et pour des opérations exonérées

►La Directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (N° Lexbase : L7664HTZ), doit être interprétés en ce sens que, d’une part, même lorsque les frais généraux afférents à des opérations de location-vente de biens meubles, telles que celles en cause au principal, sont répercutés non pas dans le montant dû par le client au titre de la mise à disposition du bien concerné, soit la partie imposable de l’opération, mais dans le montant de l’intérêt dû au titre de la partie «financement» de l’opération, soit la partie exonérée de celle-ci, ces frais généraux doivent néanmoins être considérés, aux fins de la taxe sur la valeur ajoutée, comme un élément constitutif du prix de cette mise à disposition et, d’autre part, les Etats membres ne peuvent pas appliquer une méthode de ventilation qui ne tient pas compte de la valeur initiale du bien concerné lors de sa livraison, dès lors que cette méthode n’est pas de nature à garantir une ventilation plus précise que celle qui découlerait de l’application de la clé de répartition selon le chiffre d’affaires.

Telle est la solution retenue par la CJUE dans un arrêt du 18 octobre 2018 (CJUE, 18 octobre 2018, aff. C-153/17 N° Lexbase : A6566YGB).

VWFS est une société financière détenue à 100 % par Volkswagen Financial Services AG et qui fait partie du groupe Volkswagen AG. Ce groupe construit et vend des véhicules automobiles. Les financements proposés par VWFS sont uniquement destinés à l’acquisition de véhicules des marques dudit groupe. Outre les offres de financement, cette société contribue à la commercialisation des voitures de ces marques par la formation du personnel de vente des distributeurs. Toutefois, les frais liés à cette contribution sont généralement amortis sur l’ensemble du budget de fonctionnement de VWFS et ne sont pas facturés aux autres entreprises du groupe qui, tout en faisant partie du même groupe de sociétés, n’ont pas adhéré avec VWFS à un régime d’assujettissement de groupe à la TVA.

Lorsqu’elle conclut un contrat de location-vente, VWFS achète le véhicule au distributeur et le met à la disposition du client, ce contrat prévoyant que la propriété du véhicule n’est pas transférée au client tant que tous les paiements dus aux termes du contrat n’ont pas été effectués. Selon la réglementation applicable au Royaume-Uni, VWFS, lorsqu’elle conclut un tel contrat, est considérée comme le fournisseur du véhicule concerné par ledit contrat, qui doit notamment contenir une condition en vertu de laquelle ce véhicule est de qualité satisfaisante. Ainsi, le service que cette société fournit ne se borne pas à l’octroi d’un crédit, mais comprend une assistance relative au véhicule lui-même, telle que la gestion des plaintes portant sur la qualité de celui-ci. Tout en constituant une seule opération commerciale, un contrat de location-vente comprend, au regard du droit de la TVA du Royaume-Uni, plusieurs prestations distinctes, y compris, d’une part, la mise à disposition d’un véhicule, opération imposable, et, d’autre part, l’octroi d’un crédit, opération exonérée.

Pour déterminer le montant de la taxe payée en amont qu’elle pouvait déduire, VWFS est convenue avec l’administration fiscale d’une «méthode spéciale d’exonération partielle». Selon cette méthode, la taxe payée en amont sur les frais exposés uniquement pour la réalisation d’opérations taxées est déductible, tandis que la taxe sur les frais exposés uniquement pour la réalisation d’opérations exonérées n’est pas déductible.

Le différend qui oppose l’administration fiscale et VWFS porte sur la question de savoir dans quelle mesure la TVA résiduelle ainsi affectée au secteur de détail doit être considérée, selon une telle méthode particulière, comme «utilisée ou à utiliser» par VWFS pour effectuer des opérations imposables dans ce secteur.

Deux théories s’affrontent ici. VWFS propose de se baser sur le rapport entre le nombre d’opérations imposables et le nombre total des opérations dans ledit secteur. Selon sa méthode, les opérations de location-vente devraient être regardées comme deux opérations distinctes, l’une imposable et l’autre exonérée, et le nombre des opérations correspondrait non pas au nombre des contrats, mais à celui des paiements, habituellement mensuels, effectués en vertu de ces contrats. L’administration fiscale estime, quant à elle, que chaque montant de TVA résiduelle affecté aux contrats de location-vente doit être ventilé entre les opérations imposables et les opérations exonérées selon la valeur de ces opérations, mais à l’exclusion de la valeur initiale du véhicule lors de sa livraison. Etant donné que la valeur de l’opération de location-vente serait ainsi largement imputable à l’octroi du financement, qui est une prestation exonérée, serait seule récupérable la portion de la TVA résiduelle relative à la valeur des autres opérations imposables effectuées dans le cadre de ces contrats, telles que les indemnités de règlement anticipé et les frais d’exercice de l’option d’achat.

Il ressort de la décision de renvoi que les frais généraux en cause au principal entretiennent un lien direct et immédiat avec l’ensemble des activités de VWFS, et non pas uniquement avec certaines de celles-ci. A cet égard, le fait que VWFS aurait décidé d’incorporer ces frais non pas dans le prix des opérations imposables, mais uniquement dans le prix des opérations exonérées ne saurait avoir une quelconque incidence sur une telle constatation de fait. Ainsi, dans la mesure où ces frais généraux ont été effectivement exposés, à tout le moins dans une certaine mesure, en vue de la mise à disposition de véhicules, qui sont des opérations taxées, lesdits frais font partie, en tant que tels, des éléments constitutifs du prix de ces opérations. Dès lors, un droit à déduction de la TVA s’ouvre, en principe. La Cour juge ainsi que «eu égard au caractère fondamental du droit à la déduction, rappelé au point 39 du présent arrêt, lorsque les modalités du calcul de la déduction ne tiennent pas compte d’une affectation réelle et non négligeable d’une partie des frais généraux à des opérations ouvrant droit à déduction, de telles modalités ne sauraient être regardées comme reflétant objectivement la part réelle des dépenses occasionnées par l’acquisition de biens et de services à usage mixte qui peut être imputée à ces opérations. Par conséquent, de telles modalités ne sont pas de nature à garantir une ventilation plus précise que celle qui découlerait de l’application de la clé de répartition selon le chiffre d’affaires» (cf. le BoFip - Impôts annoté N° Lexbase : X3798ALA).

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