[Chronique] Chronique de procédures fiscales - Mai 2011

Lexbase Hebdo - édition fiscale vous propose de retrouver la chronique d'actualités en procédures fiscales réalisée par Thierry Lambert, Professeur à l'Université Paul Cézanne - Aix-Marseille III. Dans le cadre de cette chronique, notre auteur reviendra sur trois décisions rendues par le Conseil d'Etat : pour commencer, sera analysée une décision traitant de l'obligation pesant sur l'administration fiscale de communiquer au contribuable qui en fait la demande les documents sur lesquels elle fonde une proposition de redressement. Ce principe, fondamental pour le respect du contradictoire, a tout de même des limites. L'une d'elles concerne les documents déposés par une société au tribunal de grande instance, en application d'une obligation légale de les rendre publics. En effet, ces documents étant accessibles au public, l'administration n'a pas à les communiquer (CE 9° et 10° s-s-r., 3 mai 2011, n° 318676, mentionné aux tables du recueil Lebon). Pour continuer, il sera question de l'abus de droit fiscal, dont le Conseil d'Etat écarte l'application lorsque l'administration fiscale nie la qualification de contrat de location pour le requalifier en contrat de crédit-bail (CE 3° s-s., 6 mai 2011, n° 320204, inédit au recueil Lebon). Il faut rappeler la lourdeur de la procédure de l'abus de droit fiscal, qui doit donc être utilisée parcimonieusement, et dans les cas où elle est d'application stricte. Pour finir, notre auteur revient sur l'allongement du délai de reprise à dix ans en cas de révélation d'omission ou d'insuffisance de déclaration lors d'une instance pénale. Cette règle n'impose pas à l'administration d'attendre le verdict du juge répressif pour redresser le contribuable, comme le rappelle le Conseil d'Etat (CE 3° s-s., 6 mai 2011, n° 334301, inédit au recueil Lebon).

• Communication des documents fondant un redressement au contribuable qui le demande : exclusion des documents déposés par une société au tribunal de grande instance en application d'une obligation légale de les rendre publics (CE 9° et 10° s-s-r., 3 mai 2011, n° 318676, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A0934HQN)

Le contribuable a fait l'objet d'une vérification de comptabilité concernant les bénéfices non commerciaux qu'il a perçus au titre des années 1996 et 1997. A la suite de cette vérification, des rehaussements lui ont été notifiés car l'administration a considéré que celui-ci avait minoré la plus-value réalisée à l'occasion de la cession de titres d'une société anonyme dont il était administrateur.

Le contribuable avait retenu une valeur unitaire de cession de 10 000 francs (1 624,49 euros) alors que le dernier titre côté, à la date du 29 décembre 1995, était seulement de 8 000 francs (1 219,59 euros).

L'administration a fait valoir qu'elle avait retenu la valeur précitée après consultation des comptes de la société déposés au greffe du tribunal de commerce. Ce dépôt, visé par l'article L. 232-23 du Code de commerce (N° Lexbase : L2419IB9), obligatoire pour toute société par actions, permet que les comptes soient annexés au registre du commerce et des sociétés et qu'ils soient rendus accessibles au public.

Il est un principe selon lequel l'administration doit informer le contribuable, quand elle envisage de rehausser ou d'arrêter d'office des bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers (LPF, art. L. 76 N° Lexbase : L5568G4Y). En outre, elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents au contribuable qui en fait la demande.

Elle doit le faire avant la mise en recouvrement, ce qui permet au contribuable de discuter la provenance de ces documents, mais aussi de demander à ce que ceux-ci soient mis à sa disposition. Soulignons, d'ailleurs, que, pour le Conseil d'Etat, la demande du contribuable peut porter sur tout document utilisé par l'administration pour établir les impositions et, notamment, sur ceux dont elle s'est prévalue pour fonder le redressement, y compris dans la réponse aux observations du contribuable (CE 3° et 8° s-s-r., 7 novembre 2008, n° 300662, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A1738EBY, RJF, 2009, 1, comm. 55). Précisons, enfin, que, pour la Cour de cassation, l'administration a l'obligation de communiquer, à la demande du contribuable, les documents fondant les redressements qu'elle a utilisés pour établir l'imposition, dans leur intégralité, et non les seuls renseignements tirés de ces documents (Cass. com., 9 juin 2009, n° 08-14.806, FS-P+B N° Lexbase : A0698EIP, RJF, 2009, 10, comm. 890).

Rappelons qu'il appartient au contribuable d'établir qu'il a demandé à l'administration la communication des documents en cause avant la mise en recouvrement (CE 8° et 3° s-s-r., 1er mars 2000, n° 181665, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A9255AGU, BDCF, 2000, 50, concl. Arrighi de Casanova).

La doctrine administrative précise que cette obligation d'informer le contribuable sur la teneur des renseignements et documents implique d'exposer, dans la proposition de rectification, le contenu des renseignements et documents utilisés au titre de la motivation des rehaussements. Elle ajoute que l'obligation d'information porte à la fois sur l'origine des renseignements et documents, mais aussi sur les conditions de leur obtention (instruction du 21 septembre 2006, BOI 13 L 6-06 N° Lexbase : X7347ADH).

Ce dispositif, protecteur des droits du contribuable, ne trouve pas à s'appliquer dans l'affaire qui nous occupe. En effet, en l'espèce, les documents sont déposés, en vertu d'une obligation légale, au greffe du tribunal. L'administration peut, sans dommage, les consulter librement. Elle n'en demeure pas moins soumise à l'obligation de motivation des rehaussements proposés.

A suivre le Conseil d'Etat, l'obligation de communication de l'administration ne peut porter que sur les documents originaux, ou les copies de ces documents, effectivement détenus par l'administration fiscale (CE 9° et 10° s-s-r., 14 février 2001, n° 203465, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A8871AQM, RJF, 2001, 5, comm. 648). Au cas où les documents ne sont pas détenus par l'administration, qui en a seulement pris connaissance, mais par un service de police judiciaire ou la bibliothèque nationale par exemple, il appartient à l'administration d'orienter le contribuable vers ces services.

Concernant des données accessibles au public, une cour administrative d'appel a jugé que, dans l'hypothèse où l'administration s'est bornée à consulter une base de données accessible au public, elle peut valablement renvoyer le contribuable à la consultation de cette source d'information, sans être tenue de lui adresser un support écrit des renseignements obtenus (CAA Lyon, 4ème ch., 10 mai 2007, n° 08LY00917, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A5130EXB, RJF, 2007, 11, comm. 1290).

La Haute assemblée règle l'affaire au fond conformément aux dispositions de l'article L. 821-2 du Code de justice administrative (N° Lexbase : L3298ALQ). Il a été jugé que l'administration pouvait consulter les comptes annuels de la société au greffe du tribunal et qu'elle n'était pas tenue d'informer le contribuable de l'origine de cette information.

En conséquence, le contribuable n'est pas fondé à soutenir que la procédure d'imposition est irrégulière.

• L'administration qui écarte la qualification de contrat de location pour lui préférer celle de crédit-bail, et qui ne se fonde pas explicitement sur l'article L. 64 du LPF, n'a pas à en respecter la procédure ad hoc (CE 3° s-s., 6 mai 2011, n° 320204, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A0935HQP)

Une société anonyme (SA), qui exerce une activité d'imprimerie spécialisée, a conclu avec une autre société un contrat dit "de location financière d'une durée de deux ans portant sur une presse rotative". Le contrat prévoyait le versement d'une première somme, suivie de 23 mensualités.

La SA a fait l'objet d'une vérification de comptabilité. A cette occasion, l'administration a réintégré, dans le résultat de cette société, les mensualités versées en exécution du contrat qui liait les deux entreprises, et qu'elle avait porté dans ses charges au titre de loyers. Pour l'administration, les sommes étaient versées en exécution d'un contrat de vente à tempérament, avec une clause de réserve de propriété. Par conséquent, ces versements ne pouvaient pas être qualifiés de charges déductibles.

Une fois encore se pose la question de la qualification juridique de l'opération au regard de l'article L. 64 du LPF (N° Lexbase : L4668ICU). Autrement dit, l'opération peut-elle être qualifiée d'abus de droit ?

Le Conseil d'Etat a jugé que, même lorsque le contribuable conclut un contrat dans l'unique but d'atténuer ses charges fiscales, celui-ci ne peut pas constituer un abus de droit, lorsque la charge fiscale de l'intéressé ne se trouve pas modifiée par cet acte (CE 8° et 3° s-s-r., 5 mars 2007, n° 284457, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A6799DUD, RJF, 2007, 5, comm. 600). En revanche, est constitutif d'abus de droit un acte de rachat de titres par une société, au motif qu'il a été dicté par le seul objectif d'éluder, ou d'atténuer, la charge fiscale (CE 7° s-s., 30 juin 1982, n° 16391 N° Lexbase : A8501AK3, RJF, 1982, 5, comm. 483). Il en va de même de la réalisation d'opérations d'achat à tempérament sous le couvert de contrats de location de courte durée systématiquement suivis du rachat des matériels loués, dans le seul but d'atténuer les charges fiscales (CAA Nancy, plénière, 5 décembre 1989, n° 89NC00103, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A9981AWL, RJF, 1990, 3, comm. 282).

Rappelons que n'entre pas dans le champ d'application de l'article L. 64 précité la remise en cause, par l'administration, de la portée d'un contrat qui, sans déguiser la réalisation ou le transfert d'aucun revenu, tend à bénéficier abusivement d'un crédit d'impôt ou d'un taux d'imposition réduit (CE 3° et 8° s-s-r., 29 décembre 2006, n° 283314, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A3666DTX, Droit fiscal, 2007, 4, comm. 87, concl. Séners).

Afin de soutenir sa thèse, l'administration a fait valoir que la qualification du contrat de vente à tempérament avec une clause de réserve de propriété ressortait de ce que la période de location, limitée à deux ans, était brève, mais aussi que le premier loyer représentait une part importante du coût de la presse et, qu'en outre, la société avait pris en charge de nombreuses pannes de la machine. Elle s'était comportée comme un propriétaire. L'entreprise avait, d'ailleurs, fini par ne plus payer de loyer, puis elle avait procédé à l'acquisition de la presse.

Dès lors, l'administration avait requalifié le contrat en tenant compte de la commune intention des parties révélées, en fait, lors de son exécution.

La jurisprudence retient que l'administration ne peut être regardée comme ayant mis en oeuvre la procédure de répression des abus de droit, dès lors qu'elle n'a pas écarté des contrats au motif qu'ils dissimuleraient une réalité différente, mais qu'elle s'est bornée à requalifier les sommes versées en exécution de ces contrats (CE 8° et 3° s-s-r., 23 juin 2000, n° 196143, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A0680AW4, RJF, 9-10, 2000, comm. 1041). De la même façon, l'administration ne se place pas implicitement sur le terrain de l'abus de droit, mais seulement sur celui de la qualification du contrat lorsqu'elle fait valoir, non que les contrats visés ont été conclus de manière fictive, ou dans le seul but d'échapper à l'impôt, mais que la qualification qu'ils donnent aux prestations fournies ne correspond pas à leur nature réelle et que les sommes versées en exécution de ces contrats sont partiellement dépourvues de contreparties (CE 3° et 8° s-s-r., 30 juillet 2003, n° 232004, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A2423C9M, RJF, 2003, 11, comm. 1273).

L'administration n'a jamais fait valoir la fictivité du contrat ou le fait que celui-ci aurait été conclu pour éluder l'impôt. Constitue un abus de droit, par exemple, l'acte fictif, tel qu'un bail fictif, contracté afin de déduire la totalité des charges d'un immeuble (CE 7° et 9° s-s-r., 15 janvier 1982, n° 16110, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A0438B8Q, Droit fiscal, 1982, comm. 1372). La qualification est la même concernant un contrat de location-gérance qui dissimule une opération de cession de fonds de commerce, dès lors que la totalité des moyens de production et la clientèle ont été transférés au locataire gérant (CAA Paris, 3ème ch., 22 juin 1995, n° 94PA00604, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A1248BI3, RJF, 1996, 2, comm. 216).

Dans cette affaire, le Conseil d'Etat retient que l'administration qui écarte la qualification de contrat de location pour retenir celle de crédit-bail, et qui ne se fonde pas explicitement sur l'article L. 64 du LPF, n'a pas à en respecter la procédure.

• L'allongement du délai de reprise à dix ans en cas de révélation d'omission ou d'insuffisance de déclaration lors d'une instance pénale n'impose pas à l'administration d'attendre le verdict du juge répressif pour redresser le contribuable (CE 3° s-s., 6 mai 2011, n° 334301, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A0954HQE)

Dans cette affaire, l'administration a exercé son droit de communication auprès du procureur de la République qui avait ouvert une instance pénale à l'encontre d'un couple de contribuables. A cette occasion, elle a pris connaissance d'une insuffisance de déclaration et en a tiré les conclusions qui s'imposaient.

L'article L. 82 C du LPF (N° Lexbase : L8456AEW) permet, à l'occasion de toute instance devant les juridictions civiles ou criminelles, au ministère public, de communiquer les dossiers à l'administration des finances. L'article 11 du Code de procédure pénale (N° Lexbase : L7022A4T), relatif au secret de l'instruction, ne fait pas obstacle à l'exercice du droit de communication de l'administration fiscale visé par l'article L. 82 C du LPF. En conséquence, les agents de l'administration fiscale qui obtiennent des pièces de procédure pénale, dans le cadre régulier de l'exercice du droit de communication, peuvent les produire à l'appui d'une demande d'autorisation de visite et de saisie visée par l'article L. 16 B du LPF (N° Lexbase : L0549IHS) (Cass. com., 16 novembre 1999, n° 97-30.376 et n° 97-30.377, non publié au Bulletin N° Lexbase : A3269AYQ, RJF, 2000, 3, comm. 369).

Le ministère public, qui fait partie de l'autorité judiciaire, peut se fonder sur les dispositions de l'article L. 101 du LPF (N° Lexbase : L7897AE9) pour communiquer à l'administration fiscale tout dossier, document ou renseignement établi ou recueilli à l'occasion d'une instance judiciaire, civile ou pénale, de nature à étayer un contrôle fiscal (CE 8° et 9° s-s-r., 10 décembre 1999, n° 181977, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A5079AXE, BDCF, 2000, 2, concl. Arrighi de Casanova). Il appartient à l'autorité judiciaire, qu'elle soit ou non saisie d'une demande de la part de l'administration fiscale, d'apprécier souverainement si les renseignements ou pièces qu'elle détient sont, ou non, au nombre des indications qui, étant de nature à faire présumer une fraude fiscale, doivent être communiquées à l'administration fiscale (CE 8° et 9° s-s-r., 8 juin 1998, n° 168322, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A7339ASM, RJF, 1998, 8-9, comm. 983).

Un contribuable qui a été informé, par les propositions de rectifications, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus par l'administration auprès de l'autorité judiciaire, a été mis en situation, avant le recouvrement des impositions, d'en demander la communication (CE 8° et 3° s-s-r., 27 avril 2009, n° 308445, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A6418EGS, RJF, 2009, 7, comm. 614).

Dans cette affaire, le Conseil d'Etat fonde sa décision au regard de l'article L. 170 du LPF (N° Lexbase : L8523AEE). Celui-ci prévoit, qu'y compris dans l'hypothèse où les délais de reprise sont écoulés (LPF, art. L. 169 N° Lexbase : L0499IP8), les omissions ou insuffisances révélées par une instance devant les tribunaux, ou par une réclamation contentieuse, peuvent être réparées par l'administration jusqu'à la fin de l'année suivant celle de la "décision" qui clos l'instance, et au plus tard jusqu'à la fin de dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. Peu importe que le contribuable soit mis en examen ou accusé. La doctrine administrative précise que par "décision", il faut entendre celle rendue par l'une des autorités compétentes pour statuer au cours de la procédure contentieuse de réclamation, à l'exclusion de toute décision de dégrèvement prise d'office (DB 13 L-1212). La phase d'instruction qui précède le procès pénal doit être regardée comme faisant partie de l'instance au sens de l'article L. 170, sans qu'il y ait lieu de distinguer selon que cette instruction se déroule en France ou devant des juridictions étrangères (CAA Versailles, 3ème ch., 25 mars 2008, n° 07VE01277, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A0742D8Y, RJF, 2008, 8-9, comm. 992).

L'article L. 170 précité ne limite pas la nature des instances devant les tribunaux permettant de faire courir le délai spécial (CE 3° et 8° s-s-r., 5 mai 2008, n° 280496, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A4268D8L, RJF, 2008, 8-9, comm. 995).

A remarquer que le fait que l'administration ait saisi le procureur de la République des faits dont elle a eu connaissance, en application de l'article 40 du Code de procédure pénale (N° Lexbase : L5531DYI), ne fait pas obstacle à ce qu'elle invoque le bénéfice des dispositions de l'article L. 170 du LPF lorsque les conditions de son application sont réunies (CE 9° et 10° s-s-r., 29 avril 2009, n° 299949, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A6406EGD, RJF, 2009, 7, comm. 669).

Le délai de prescription de dix ans ne court pas à partir seulement de la date à laquelle l'omission ou l'insuffisance d'imposition a été révélée par la réclamation contentieuse du contribuable, mais à partir de la date du fait qui a donné naissance à l'obligation fiscale du contribuable (CE 9° et 7° s-s-r., 19 avril 1989, n° 42057, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A1049AQW, Droit fiscal, 1989, comm. 1538).

Les juges du Palais-Royal ont entendu affirmer que les dispositions de l'article L. 170 précitées ne font pas obstacle à ce que l'administration puisse corriger les insuffisances et les omissions, révélées lors de l'instance pénale, sans attendre qu'intervienne la décision du tribunal mettant fin à l'instance. Cette position est conforme à la jurisprudence rendue en la matière (CE 10° et 9° s-s-r., 20 février 2008, n° 281130, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A0420D7P, RJF, 2008, 5, comm. 583).

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