[Jurisprudence] Sur l'imputation, sur leurs revenus fonciers, du déficit d'une SCI transparente par les usufruitiers - Conclusions du Rapporteur public

Le Conseil d'Etat, par une décision rendue le 8 novembre 2017, a jugé qu'en cas de démembrement de la propriété des parts d'une société de personnes détenant un immeuble, qui n'a pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, l'usufruitier de ces parts est soumis à l'impôt sur le revenu à raison de la quote-part des revenus fonciers correspondant aux droits dans les résultats de cette société que lui confère sa qualité ; lorsque le résultat de cette société de personnes est déficitaire, l'usufruitier peut déduire de ses revenus la part du déficit correspondant à ses droits (CE 10° et 9° ch.-r., 8 novembre 2017, n° 399764, mentionné aux tables du recueil Lebon). Lexbase Hebdo - édition fiscale vous propose de retrouver les conclusions anonymisées du Rapporteur public sur cet arrêt, Aurélie Bretonneau. La question que pose ce dossier a pour triple qualité d'être unique, inédite et même intéressante. Il s'agit de décider si les usufruitiers de parts d'une société civile immobilière (SCI) transparente peuvent ou non imputer, à hauteur de leur quote-part, le déficit de cette dernière sur leurs revenus fonciers.

La réponse négative qu'a faite la cour administrative d'appel de Bordeaux (CAA Bordeaux, 15 mars 2016, n° 14BX01701 N° Lexbase : A5328RAL) par l'arrêt attaqué a pour elle des arguments juridiques solides qui avaient d'ailleurs convaincu d'autres cours auxquelles elle a emboîté le pas (CAA Lyon, 25 mai 2010, n° 08LY00786 N° Lexbase : A7655E3W : RJF, 12/10, n° 1172, mais sur un autre point ; CAA Paris, 11 décembre 2012, n° 11PA02059 N° Lexbase : A9765I7S). Nous nous en séparons pourtant et vous proposerons d'apporter à la question une réponse positive, que nous croyons plus conforme à la réalité économique et, à travers elle, à l'objectif de neutralité de l'imposition. Or, c'est l'objectif qui, en l'absence d'indication du législateur quant au cap à tenir, tient d'ordinaire lieu de boussole à vos orientations jurisprudentielles.

L'article 8 du CGI (N° Lexbase : L1176ITQ), celui qui soumet les sociétés de personnes à un régime de translucidité fiscale, s'est longtemps borné à prévoir la soumission à l'impôt sur le revenu de leurs associés pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. Rien n'était dit, dans cette formule, du cas particulier des sociétés de personnes dont les parts ont fait l'objet d'un démembrement de propriété. En conséquence, l'administration, prenant acte de la jurisprudence constante de la Cour de cassation selon laquelle seul le nu-propriétaire a qualité d'associé (v. not. Cass. com., 4 janvier 1994, n° 91-20.256 N° Lexbase : A4835AC3 : RJDA, 5/94, n° 526, Bull. civ. IV, n° 10 ; côté juridiction administrative, v. CAA Nancy, 6 juillet 1995, n° 94NC00957 N° Lexbase : A5433BGC, RJF, 10/95, n° 1148), en a déduit que seul le nu-propriétaire, à l'exclusion de l'usufruitier, était redevable de l'impôt sur les résultats de la société à hauteur de la totalité de sa quote-part, quand bien même d'ailleurs il n'en aurait tiré aucun fruit (Rép. min. M. Valleix, 23 décembre 1996, JOAN, p. 6735, n° 24606). La doctrine administrative a, par la suite, consenti une exception pour les seules SCI, en admettant que le bénéfice foncier était taxable entre les mains de l'usufruitier (Inst., 20 août 1996, BOI 5 D-5-96, n° 5 N° Lexbase : X0189AAA).

La loi du 2 juillet 1998 (N° Lexbase : L1474AIG) est venue modifier l'article 8 pour y régler le sort des sociétés de personnes démembrées. Etendant à l'ensemble de ces sociétés la solution consacrée par la doctrine pour les seules SCI, elle a prévu qu'"En cas de démembrement de la propriété de tout ou partie des parts sociales, l'usufruitier est soumis à l'impôt sur le revenu pour la quote-part correspondant aux droits dans les bénéfices que lui confère sa qualité d'usufruitier. Le nu-propriétaire n'est pas soumis à l'impôt sur le revenu à raison du résultat imposé au nom de l'usufruitier". Il en résulte que l'usufruitier est désormais imposé à raison du bénéfice courant de l'exercice, tandis que le nu-propriétaire est imposé à raison des résultats exceptionnels.

Cette répartition de l'imposition des bénéfices ne pose pas de difficulté dans le présent litige. Ce qui pose problème, c'est la façon de traiter les déficits. Pour les requérants, qui avaient gagné devant le tribunal administratif, les déficits sont le pendant des bénéfices, de sorte que l'imposition sur les bénéfices emporte l'imputation des déficits sur ces derniers. Pour le ministre, auquel la cour a donné raison, seuls les bénéfices, c'est-à-dire les fruits de l'exploitation, sont l'affaire de l'usufruitier (les déficits étant, à l'instar des pertes, l'affaire exclusive de l'associé seul chargé d'en répondre).

Nous avons dit que la thèse du ministre, partagée par la cour, avait pour elle des arguments juridiques. L'un est de texte, l'autre tient aux rôles théoriques respectifs du nu-propriétaire et de l'usufruitier dans la société.

L'argument de texte nous semble par lui-même assez peu décisif. Il est tiré de ce que l'article 8 dispose que : "l'usufruitier est soumis à l'impôt sur le revenu pour la quote-part correspondant aux droits dans les bénéfices que lui confère sa qualité d'usufruitier". L'utilisation du terme "bénéfices" en lieu et place de résultat témoignerait de ce que le législateur a voulu instaurer un partage d'imposition entre l'usufruitier et le nu-propriétaire, et non substituer l'un à l'autre en qualité de redevable de l'impôt, ouvrant ainsi à l'usufruitier les droits qui s'attachent à la qualité de redevable, au nombre desquels le droit à l'imputation des déficits.

Cette lecture fait sens si l'on s'en tient à ce membre de phrase, mais ressort sérieusement affaiblie de l'examen de l'article dans son ensemble. En effet, immédiatement ensuite, il est précisé qu'en conséquence de cette imposition, "Le nu-propriétaire n'est pas soumis à l'impôt sur le revenu à raison du résultat imposé au nom de l'usufruitier". Surtout, ces précisions viennent juste après l'énoncé du principe selon lequel les associés des sociétés de personnes qui n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux sont "personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société". Or, il est de jurisprudence constante que la soumission des associés à l'impôt sur le revenu, assise sur cette formule, vaut aussi bien pour les bénéfices que pour les déficits que l'associé peut évidemment imputer (v. par ex. CE 8° et 9° s-s-r., 18 juin 1980, n° 15186, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A8166AIB ; CE 3° et 8° ch.-r., 6 juillet 2016, n° 377904, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A6113RWC)

Toujours s'agissant du texte, le ministre, au-delà de sa lettre, en convoque l'esprit, en se prévalant des travaux parlementaires, que la cour administrative d'appel mentionne aussi au soutien de sa solution. L'argument est plus troublant, car il est vrai qu'on y lit, sous la plume des sénateurs Lambert et Marini, rapporteurs au nom de la commission des finances, qu'il s'agit de mettre fin au paradoxe consistant à imposer le nu-propriétaire alors que l'usufruitier "appréhende le plus souvent la totalité des bénéfices sociaux" et bénéficie "d'un flux régulier de revenus dont on peut se demander s'il ne devrait pas être soumis à l'IR". On y lit aussi qu'il convient "de prendre en compte la vocation naturelle de l'usufruitier à l'appréhension effective des bénéfices sociaux et d'éviter la double-imposition qui pourrait résulter des règles actuelles" (imposition du nu-propriétaire en tant qu'associé et de l'usufruitier du fait de la perception d'un revenu). On parle enfin de "partage de l'imposition".

Mais là encore, tout est question de focale, et l'on trouve quand on l'élargit des formules qui pourraient plaider pour la thèse des requérants : il s'agit "d'assujettir l'usufruitier à l'impôt sur le revenu à raison de la quote-part de ce résultat qui lui revient et d'exonérer le nu-propriétaire à hauteur du même montant", de faire de l'usufruitier le "redevable [...] à hauteur de ses droits financiers", étant précisé qu'il s'agit des "droits financiers de l'usufruitier sur le résultat courant d'exploitation"... Quant à la phrase selon laquelle le "nu-propriétaire [...] pratiquerait le cas échéant l'imputation des déficits", elle est logée dans un paragraphe du rapport qui laisse entendre qu'il s'agirait des déficits exceptionnels et non courants.

Ni la lettre, ni les travaux préparatoires de la loi n'étant déterminants, il reste le second argument du ministre, selon lequel, pour faire simple, l'usufruitier ne répond que des fruits, tout le reste étant l'affaire du nu-propriétaire. Cette solution s'adosse à l'article 578 du Code civil (N° Lexbase : L3159ABM) selon lequel : "L'usufruit est le droit de jouir des choses dont un autre a la propriété, comme le propriétaire lui-même, mais à la charge d'en conserver la substance", et se prévaut de l'inspiration de votre jurisprudence (v. CE 3° et 8° s-s-r., 15 décembre 2010, n° 297513, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A6625GNP).

Pour ce qui est de cette dernière décision, vous peinerez à en tirer quelque chose pour l'affaire qui nous occupe. Vous deviez répondre à la question des conséquences sur les revenus de l'associé d'une remise en cause, par l'administration, du déficit fiscal déclaré par une société de personnes, lorsque son associé n'a pas déduit de ses revenus personnel le déficit déclaré par la société. Vous avez jugé que, contrairement au raisonnement mené sur le bénéfice de la société, qui lorsqu'il est redressé doit être ajouté à hauteur de sa quote-part aux revenus de l'associé sans qu'il y ait lieu de rechercher si celui-ci a perçu la somme correspondante, la remise en cause par l'administration d'un déficit conduisant à lui substituer un bénéfice imposable ne conduit à établir une imposition supplémentaire au nom de l'associé que dans la seule mesure de la part du bénéfice lui revenant, et à réintégration du déficit qu'à la condition expresse qu'il ait été déduit. Vous vous êtes donc montrés capables de distinguer intellectuellement le traitement fiscal des bénéfices et des déficits dans le cadre de l'article 8 du CGI. Mais la question était si différente de celle dont vous avez à connaître que nous ne pensons pas qu'il faille en déduire une règle générale d'appréhension différenciée.

Reste la répartition des rôles dans une société démembrée. Il est certain que contrairement au nu-propriétaire, l'usufruitier n'a pas la disposition de la substance et que vous en avez tiré des conséquences dans vos décisions. A titre d'exemple, d'une ligne directrice selon laquelle l'usufruitier est assujetti aux impôts liés à la jouissance du bien et le nu-propriétaire à ceux résultant de sa détention, vous avez déduit que c'est le nu-propriétaire qui est redevable de l'impôt sur les plus-values en cas de cession (CE 9° s-s., 28 octobre 1966, n° 68280, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A9456B8Q, DF, 1966, n° 49, comm. 1139 ; Dupont, 1966, n° 8929, p. 535), ou encore que les sociétés qui ne détiennent que l'usufruit des titres dont elles perçoivent les produits, parce qu'elles n'ont pas de droits équivalents à ceux du propriétaire vis-à-vis du capital et de l'exercice du droit de vote, sont exclus du régime fiscal des sociétés mères, dont le bénéfice repose sur un critère de détention (CE 9° et 10° s-s-r., 20 février 2012, n° 321224, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A1440IDP). Vous avez encore marqué votre compréhension de ce que la vocation de l'usufruitier est de jouir des fruits du bien par une récente décision (CE 8° et 3° ch.-r., 24 février 2017, n° 395983, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A2372TPK), précisément rendue à propos d'un cas de démembrement de la propriété de parts d'une société de personnes détenant un immeuble donné en location, et qui précise que le nu-propriétaire ne saurait être regardé comme disposant d'un revenu à ce titre, de sorte que les intérêts d'emprunts contractés par lui pour financer l'acquisition de la nue-propriété ne peuvent être regardés comme une charge exposée en vue de l'acquisition ou la conservation de revenus fonciers, ceux-ci étant captés par le seul usufruitier.

De cette répartition des rôles, le ministre retient en premier lieu que seul le nu-propriétaire, à l'exclusion de l'usufruitier, est amené en sa qualité d'associé à répondre des pertes de la société (v. not., Cass. civ. 3, 6 juillet 1994, n° 92-12.839 N° Lexbase : A6855ABI : RJDA, 12/94, n° 1310). Il en déduit que tout ce qui est solde négatif ne regarde que le nu-propriétaire, et qu'il en va notamment ainsi des déficits, qui sont en quelque sorte la prémisse d'une perte et en tous cas le contraire d'un fruit juteux.

Ainsi, toutefois que le relevait le rapporteur public devant la cour et que l'a souligné la doctrine en réaction à l'arrêt litigieux, ce raisonnement procède d'une assimilation des déficits aux pertes qui est sujette à caution. C'est en effet uniquement dans l'hypothèse où la société ne serait pas en mesure d'honorer ses dettes que le nu-propriétaire serait amené à en répondre en sa qualité d'associé. Autrement dit, s'engager à contribuer aux pertes de la société n'oblige à l'égard des créanciers de la société que lorsque celle-ci fait défaut, et n'impose pas de consentir à une augmentation du capital de la société à chaque exercice déficitaire en vue de l'éponger. Il existe donc un lien potentiel entre déficit généré par des charges courantes et perte relevant de la responsabilité du seul associé, mais il n'est pas aussi mécanique que l'affirment l'arrêt et l'administration.

Et nous en arrivons au premier contre-argument de logique économique, qui vient de ce qu'en vertu de l'article 608 du Code civil (N° Lexbase : L3195ABX), c'est bien l'usufruitier, et pas le nu-propriétaire, qui est tenu de supporter les charges courantes, qui font le lit des déficits courants. Il y est même tenu "au-delà de son émolument, c'est-à-dire au besoin sur ses biens personnels, si les fruits ne suffisent pas" (1). De sorte qu'affirmer que l'usufruitier ne connaît que des fruits et est indifférent à la question des déficits nous semble un peu court, et peu conforme à la réalité. A titre de comparaison, vous jugez que dans le cas d'un immeuble démembré entre un nu-propriétaire et un usufruitier, les dépenses de réparation de cet immeuble sont déductible des bases de l'impôt dû par celui qui en a effectivement supporté la charge (CE Sect., 7 février 1975, n° 90196, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A7609AYH, RJF, 3/75, n° 118 ; CE 9° et 7° s-s-r., 6 décembre 1978, n° 10238, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A5358AIB, RJF, 1/79, n° 21), ce qui, en principe, s'agissant de dépenses courantes, sera le cas de l'usufruitier.

Un second argument du même ordre s'attache aux conséquences concrètes en matière de droit à déduction qu'aurait la position de la cour et de l'administration. Vous savez qu'en vertu de l'article 156 du CGI (N° Lexbase : L2412LE3), les déficits fonciers s'imputent exclusivement sur les revenus fonciers et non sur le revenu global. Or, dans des hypothèses comme la nôtre, il revient au seul usufruitier des parts de la SCI de percevoir les revenus liés à l'immeuble qu'elle détient. Vous l'avez très clairement jugé par une récente décision relative au cas de démembrement de la propriété de parts d'une société de personnes détenant un immeuble donné en location, pour en déduire que, dès lors le nu-propriétaire n'est pas regardé comme disposant d'un revenu foncier à ce titre, les intérêts des emprunts contractés personnellement par lui pour financer l'acquisition de la nue-propriété de ces parts ne peuvent être regardés comme une charge exposée en vue de l'acquisition ou la conservation d'un revenu foncier déductibles de revenus fonciers à ce titre (CE 8° et 3° ch.-r., 24 février 2017, n° 395983, mentionné aux tables du recueil Lebon, préc.). Mais symétriquement, il s'en déduirait que le droit à l'imputation des déficits issus de travaux de réparations courantes, s'il était fermé à l'usufruitier, n'en serait pas nécessairement ouvert pour autant au nu-propriétaire. En raison de la tunnellisation des déficits fonciers, ces déficits ne pourraient être déduits par le nu-propriétaire qu'à la condition que ce dernier dispose par ailleurs de revenus fonciers provenant d'un autre immeuble, et encore, car à défaut de supporter les charges ayant entraîné le déficit, celui-ci ne devrait normalement pas lui être imputable.

Bref, il nous semble que la position retenue par la cour est à l'origine d'une double distorsion.

D'une part, elle conduit à éloigner la situation de l'usufruitier d'un immeuble démembré, qui sera imposable sur les revenus fonciers déduction faite des charges, de celle de l'usufruitier de parts de SCI démembrées qui, pour sa part, sera imposé sur les bénéfices sans déduction possible des charges qu'il aura assumées. Cette distinction est intellectuellement concevable, car translucide ou pas, la personnalité de la société s'interpose et l'usufruit porte sur les parts et non sur l'immeuble : l'on peut donc raisonner en soutenant que l'usufruitier n'est imposé que sur les bénéfices distribués, donc positifs, tout ce qui est négatif étant transféré au passif de la société sous la responsabilité du nu-propriétaire. Même si c'est là faire peu de cas de ce que l'usufruitier transverse en réalité la fiction juridique de la personnalité morale pour s'acquitter des charges courantes d'entretien de l'immeuble.

D'autre part, elle institue, par un risque de déperdition systémique du droit à déduction, une distorsion de taille entre les sociétés dont la propriété est démembrée et les autres.

A ce double risque, l'administration répond seulement que ce n'est pas bien grave, dès lors que l'usufruitier et le nu-propriétaire pourront toujours déroger à ce partage par voie de convention (CE 3° et 8° s-s-r., 18 décembre 2002, n° 230605, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A4709A7K ; v. aussi CE, 10 février 1943, n° 69981 et 70232, p. 33 ; CE 8° s-s., 8 novembre 1967, n° 69696, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A5902B7Q ; mutatis mutandis, CE 9° s-s., 28 octobre 1966, n° 68280, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A9456B8Q ; côté doctrine de l'administration, inst. 4 F-2-99 du 8 novembre 1999 N° Lexbase : X7270ABU, DF, 99, n° 4, inst. 12.336 ; également, CE plén., 26 avril 1976, n° 93212, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A7848B88, RJF, 6/76, n° 272, DF, 31977, n° 10, comm. 352, concl. D. Fabre ; CE 9° et 8° s-s-r., 13 mai 1988, n° 49437, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A7060AP8, RJF, 7/88, n° 892). C'est vrai, mais cela nous semble un peu maigre, dès lors où comme nous vous l'avons dit, la lettre du texte qui seule a emporté la position de la Cour ne dicte pas une lecture contraire à la réalité économique et à la neutralité fiscale.

Or, c'est bien un double objectif de neutralité fiscale qui sous-tend votre jurisprudence. Cet objectif guide, d'une part, la jurisprudence en cas de démembrement de la propriété, dont vous estimez qu'il doit en principe être sans incidence sur la possibilité de déduire les charges de la propriété (vous l'avez réaffirmé avec force par une décision : CE 3° et 8° s-s-r., 6 mars 2014, n° 366008, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A3295MG7) (2). D'autre part, c'est le même principe de neutralité qui guide la jurisprudence en matière de société de personnes : c'est en vertu de ce principe que vous réputez, indépendamment de la question du démembrement, les bénéfices acquis à la clôture de l'exercice même si les associés n'ont pas pu en disposer, et que la quote-part de leur déficit est déductible à la date de cette clôture ; c'est en vertu de ce principe encore que vous déterminez les modalités de détermination du prix de revient d'une société de personnes (CE 3° et 8° s-s-r., 16 février 2000, n° 133296, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A0346AUD).

En croisant ces deux inspirations jurisprudentielles, on en arrive à l'idée qu'une société dont la propriété des parts est démembrée et qui possède un immeuble doit être fiscalement traitée au plus proche possible d'une SCI non démembrée, elle-même traitée, en ce qui concerne la déduction des déficits, comme il en irait pour la propriété d'un immeuble.

C'est pourquoi nous proposons en définitive d'accueillir le moyen d'erreur de droit.

Par ces motifs nous concluons à l'annulation, au renvoi à la cour administrative d'appel de Bordeaux, et à l'octroi aux requérants de 3 000 euros au titre des frais irrépétibles.

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(1) Ce sont les termes du fascicule "Usufruit" du répertoire Dalloz de droit civil.
(2) Portant précisément sur un cas d'exception légale à la tunnellisation des déficits fonciers, pour lequel vous avez jugé que le démembrement de la propriété était sans incidence.

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