[Focus] Impôt sur les sociétés : dernières évolutions en matière de territorialité et de notion d'établissement stable

C'est bien à un bouillonnement auquel on assiste actuellement en matière de territorialité de la fiscalité des résultats des entreprises. Des systèmes fiscaux qui avaient été mis en place au cours des dernières décennies sont remis en cause ou d'ores-et-déjà en voie d'amendement pour tenter de mieux appréhender une matière fiscale devenue plus volatile, et moins aisée à localiser. Si la dernière réforme notable en France à ce sujet peut être située à la seconde loi de finance rectificative pour 2011 (1) qui a abrogé le régime dérogatoire du bénéfice mondial ou consolidé (2), la territorialité de l'impôt revient effectivement en avant ; c'est notamment l'effet, d'une part, de l'impulsion donnée par le programme de travail BEPS (3) de l'OCDE qui a donné lieu à une convention multilatérale, signée à Berlin le 7 juin 2017 et organisant juridiquement la mise en oeuvre de ce programme (la MLI) (4), ainsi que, d'autre part, de considérations plus générales de politiques économiques et fiscales tendant à une recherche d'adaptation à la digitalisation des activités et d'attractivité fiscales des territoires. Dans cette dernière perspective, il faut mentionner la réforme fiscale programmée aux Etats-Unis par l'actuelle administration "Trump" et tendant à une possible adaptation de l'actuel système d'un impôt mondial vers une logique davantage territoriale (5). En France, après d'intéressants travaux du Conseil du prélèvements obligatoires sur ce domaine (6), de récentes annonces ministérielles ont été faites en juillet 2017 pour réclamer une harmonisation fiscale au sein de l'Union européenne ; en effet, si la France reconnait les travaux de l'OCDE et de la Commission européenne, elle compte aussi sur une initiative impulsée, avec le soutien souhaité de l'Allemagne, par le Conseil des ministres européens avant d'être relayée par le Conseil européen pour parvenir à des résultats en la matière ; outre la récurrente question du taux et de l'assiette de l'impôt sur les sociétés, une conception harmonisée en matière de territorialité de l'impôt serait également en jeu avec la perspective d'une proposition relative à la fiscalité du numérique et articulée autour d'une notion de "présence fiscale numérique" des entreprises de ce secteur comme critère d'imposition dans les Etats membres de l'UE. Ces mêmes annonces ont par ailleurs clairement mentionné qu'à défaut de résultats tangibles et dans des délais raisonnables, le législateur national s'emparerait du sujet.

Ainsi, d'importants mouvements sont en cours pour atteindre une meilleure adéquation entre, d'une part, les territoires physiques et numériques des Etats et, d'autre part, la fiscalité des entreprises. Pour saisir au mieux, les caractéristiques de ce mouvement, l'analyse s'appuiera des dispositions de la MLI ainsi que sur une réforme et issue de la loi de finances pour 2017 (N° Lexbase : L0759LC4) en matière de territorialité ; invalidée par le Conseil constitutionnel, cette réforme est disparue prématurément (7) mais reste digne d'intérêt comme elle suit un cap donné par les pouvoirs publics dans ce domaine. Les principales dispositions de ces deux textes seront analysées successivement.

I - Les adaptations du concept d'établissement stable

On rappelle brièvement que le droit fiscal international repose, pour une majeure partie, sur des conventions fiscales bilatérales, qui envisagent des situations dans lesquelles des personnes morales résidentes d'un Etat signataire ont des sources de revenus dans l'autre Etat signataire. Dans le cadre des conventions fiscales bilatérales, lorsqu'une entreprise résidente d'un Etat dispose d'un établissement stable situé dans un autre Etat engagé dans une convention fiscale d'évitement des doubles-impositions, cette entreprise est également imposable dans cet Etat qui accueille l'établissement stable.

L'action 7 BEPS de l'OCDE insiste sur la nécessité d'une mise à jour de la notion d'établissement stable afin de prévenir les abus de ce "concept-clef" pour la répartition entre Etats du droit de lever une imposition (8). Parmi différents points traités, la MLI organise et prépare les premières étapes juridiques dans cette perspective. Précisons dès ce stade que la MLI ne sera applicable qu'après avoir été ratifiée par au moins cinq Etats (9). Compte tenu des délais de signature (les premières signatures intervenant en juin 2017) et de ratification, l'entrée en vigueur de cette convention pourrait intervenir courant 2018.

On reviendra en premier lieu sur le concept classique d'établissement stable avant de mesurer les avancées prévues par la MLI.

A - La conception classique de l'établissement stable dans les conventions fiscales bilatérales d'évitement des doubles impositions

Une installation fixe d'affaires par l'intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité, telle est la définition basique et classique de l'établissement stable retenue dans les conventions fiscales.

Tout aussi classiquement, en l'absence d'une véritable installation fixe d'affaires, une entreprise peut avoir un établissement stable là où elle est représentée par un agent qui traite des contrats en son nom mais à la condition qu'il s'agisse d'un agent dépendant : cela vise une personne employée ou non, qui peut être une société ou une personne physique et qui est placée dans un état de dépendance juridique et économique vis-à-vis de l'entreprise. L'agent doit être habilité à traiter les contrats de l'entreprise, c'est-à-dire à en négocier tous les éléments (10). L'agent doit exercer dans des domaines caractéristiques de l'existence d'un établissement stable, lorsqu'il y a une installation fixe d'affaires. En revanche, il n'y a pas établissement stable lorsque l'agent n'effectue que des opérations non-caractéristiques de l'existence d'un établissement stable : par exemple, un achat de marchandises pour l'entreprise.

La notion d'agent dépendant se définit par opposition, aux plans juridique et économique, aux agents jouissant d'un statut indépendant : par exemple, des commissionnaires ou courtiers ; à tout le moins lorsque ces derniers agissent dans le cadre normal de leurs activités, leur activité n'est pas constitutive d'un établissement stable.

Un écueil est apparu quant à l'interprétation des règles conventionnelles relatives aux établissements stables constitués découlant de l'activité d'agent ; ces règles permettent en effet que des contrats concernant la vente de biens produits par une entreprise étrangère (ou, à tout le moins, lui appartenant) puissent être négociés et conclus dans un autre pays par les vendeurs d'une filiale locale de cette entreprise étrangère sans que l'essentiel des bénéfices générés par ces ventes soient imposables dans l'Etat d'implantation de cette filiale, au même titre que si ces ventes avaient été directement réalisées par un distributeur attitré de l'entreprise étrangère. Cette possibilité a permis à des entreprises de remplacer des accords en vertu desquels des filiales locales agissaient traditionnellement comme distributeurs par des "accords de commissionnaire", entraînant un transfert de bénéfices hors du pays où les ventes ont lieu sans qu'il y ait une modification substantielle des fonctions exercées dans ce pays.

Le plan d'action BEPS de l'OCDE stigmatise ce type de situation, comme d'autres dans lesquelles un groupe multinational fragmente artificiellement son activité dans un pays, parfois entre des entités multiples, afin de pouvoir prétendre à l'exception au statut d'établissement stable prévue en cas d'activités de caractère préparatoire ou auxiliaire (11). Tel est le cas lorsque les activités de l'installation fixe ne constituent pas en elles-mêmes une part essentielle ou notable des activités de l'ensemble de l'entreprise. C'est le cas, par exemple des installations utilisées aux seules fins de réunir des informations pour une entreprise (dans ce dernier cas, l'installation est alors souvent qualifiée de simple "bureau de liaison").

L'action 7 du plan BEPS de l'OCDE préconise également de modifier la définition de l'établissement stable de manière à empêcher qu'une installation puisse échapper artificiellement à ce statut, dans l'optique de l'érosion de la base d'imposition et du transfert de bénéfices, y compris par le recours aux exemptions dont bénéficient certaines activités spécifiques.

B - Les avancées prévues par la MLI pour l'élargissement du concept d'établissement stable

Au sein d'une Partie IV intitulée "Mesures visant à éviter le statut d'établissement stable", la MLI s'attache à modifier la notion d'établissement stable pour lutter contre les stratégies d'évitement susmentionnées.

On note en particulier les mesures visant à éviter artificiellement la qualification d'établissement stable par des accords mettant en place des relations de type "Principal-à-Agent", caractéristiques des "accords de commissionnaire" (cf. I, A). Ainsi, l'article 12 de la MLI a pour objet de modifier la définition conventionnelle de l'agent dépendant, afin notamment de pouvoir considérer qu'un commissionnaire à la vente caractérise un établissement stable de son commettant.

La définition de l'agent dépendant, caractérisant un établissement stable, serait donc étendue avec la clause modèle suivante (12) : "lorsqu'une personne agit dans un Etat contractant pour le compte d'une entreprise et ce faisant, conclut habituellement des contrats ou joue habituellement le rôle principal menant à la conclusion de contrats qui, de façon routinière, sont conclus sans modification importante par l'entreprise, et que ces contrats sont (i) au nom de l'entreprise, ou (ii) pour le transfert de la propriété de biens, ou pour la concession du droit d'utiliser des biens appartenant à cette entreprise ou que l'entreprise a le droit d'utiliser, ou (iii) pour la prestation de services par cette entreprise, cette entreprise est considérée comme ayant un établissement stable dans cet Etat pour toutes les activités que cette personne exerce pour l'entreprise".

Outre le cas des agents, la MLI (13) prévoit certaines avancées concernant la définition des activités préparatoires ou auxiliaires qui ne sont pas constitutives d'un établissement stable (article 5 § 4 de la convention-modèle OCDE) ; l'objectif est de limiter cette dérogation à la caractérisation d'un établissement stable à des activités qui sont purement préparatoires ou auxiliaires. Dans le sillage des propositions issues du rapport sur l'action 7 du plan BEPS, la MLI propose aux Etats de subordonner expressément les activités supposées éligibles à cette dérogation à une condition de caractère préparatoire ou auxiliaire avéré. Alternativement, certains Etats considèrent d'une part que certaines des activités énumérées à l'article 5 § 4 du modèle actuel de convention fiscale de l'OCDE revêtent intrinsèquement un caractère préparatoire ou auxiliaire sans besoin d'exiger expressément cette caractéristique et, d'autre part, qu'il y a plutôt lieu de lutter contre la fragmentation d'activités par une même entreprise qui, si elles étaient considérées ensemble, constitueraient un établissement stable. La MLI leur donne les moyens juridiques d'élargir suffisamment la notion d'établissement stable pour englober de telles activités. La MLI (art. 14) comporte par ailleurs une autre disposition "antifragmentation" dédiée notamment aux situations dans lesquelles la fragmentation des activités intervient entre des entités étroitement liées.

II - Nouvelle, et éphémère, définition extensive de la territorialité de l'impôt sur les sociétés en France

Sur fond de maintien du concept de territorialité de l'impôt sur les sociétés selon lequel les bénéfices passibles de l'IS tiennent compte des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France (ainsi que de ceux dont l'imposition est attribuée à la France par une convention fiscale internationale) (14), c'est, à vrai dire, une dérogation nouvelle et complémentaire à ce principe que le législateur a voulu introduire dans le cadre de la loi de finances pour 2017.

Quoique nationale, cette initiative était très largement inspirée également des travaux issus du projet BEPS sur les établissements stables.

Si cette disposition a été censurée par le Conseil constitutionnel pour défaut d'accessibilité et d'intelligibilité de la loi, sa portée en sera examinée néanmoins dans la mesure où elle pourrait être une source d'inspiration pour des réformes (nationales ou même européennes) à venir.

A - L'extension prévue de la territorialité de l'IS

Afin de lutter contre les schémas consistant à éviter la qualification d'établissement stable au sens des conventions fiscales, une dérogation complémentaire aux règles de droit commun en matière de territorialité de l'IS avait été créée afin de pouvoir imposer plus largement en France le résultat d'entreprises établies hors de France et qui réalisent en France des ventes de biens ou de services par l'intermédiaire d'entités qui ne relèvent pas, par ailleurs, de la qualification d'établissement stable.

Cette disposition aurait néanmoins été applicable sous réserve des stipulations des conventions fiscales internationales sur les doubles-impositions.

Elle envisageait deux régimes.

Le premier régime visait à imposer en France les ventes de biens ou de services réalisées par une personne morale établie hors de France par l'intermédiaire d'un agent commercial ; centré sur la problématique des agents (dépendants), il était d'une nature assez similaire à la disposition examinée plus avant dans le cadre de la MLI sur les commissionnaires (cf. I, A). Il sera donc simplement évoqué ici (15).

Le second mécanisme, lui, instaurait une présomption d'établissement stable en France afin d'y "territorialiser" et imposer les bénéfices réalisés par les entités étrangères (notamment via des sites internet) mais moyennant une intervention active de l'administration fiscale. Techniquement, ce mécanisme visait la réalisation en France, par une entité, d'une activité en lien avec la vente de biens (ou de services) qui appartiennent à une personne morale établie hors de France. Trois conditions cumulatives devaient être satisfaites pour permettre cette imposition :

- une personne morale est établie ou domiciliée hors de France et vend des biens ou des services en France ;

- une personne physique ou morale, domiciliée ou non en France, exerce une activité en lien avec la vente des biens et services ;

- il existe des raisons sérieuses de considérer que l'activité de la personne morale ou physique a pour objet d'échapper au régime d'extension de la territorialité de l'IS.

La notion "d'activité en lien" au centre de la deuxième condition n'était pas définie par l'article 209 C du CGI, mais ce lien aurait pu être direct (service après-vente, conseils d'utilisation, etc.) ou plus "distant" d'un point de vue fonctionnel (études commerciales, activité de marketing, etc.).

La troisième condition était également muette quant à la mise en évidence des "raisons sérieuses" permettant d'identifier une intention de contournement fiscal. D'ordre essentiellement processuel, cette condition aboutissait à transformer l'ensemble de ce mécanisme en un élément complémentaire dans l'arsenal législatif de l'administration et qu'elle aurait pu mettre en oeuvre lors des vérifications de comptabilité.

Plusieurs cas pouvaient être anticipés néanmoins sur le contournement du régime de territorialité de l'IS :

(i) Le cas des sites internet qui vendent des produits ou des services à des personnes domiciliées en France.

Il était prévu que lorsque les produits ou les services de la personne morale établie hors de France sont vendus sur un site internet, cette personne morale est imposable en France, sans distinction sur le lieu d'hébergement du site internet.

(ii) Le cas de l'intervention d'une personne (autre qu'un agent indépendant) agissant pour le compte d'une entreprise étrangère et qui, de façon habituelle, conclut des contrats ou intervient à titre principal dans le processus menant à la conclusion de contrats, en participant à convaincre l'acheteur d'un bien ou d'un service de conclure le contrat ou en négociant les stipulations des contrats qui sont ensuite approuvés par le siège de l'entreprise étrangère, lesquels sont conclus au nom de la personne morale ou portent sur le transfert de propriété de biens, la concession du droit d'utilisation de biens qui appartiennent à la personne morale ou sur lesquels elle dispose d'un droit d'exploitation.

B - Les exclusions pratiques atténuant l'extension de la territorialité de l'IS

En gardant à l'esprit, de nouveau, que la disposition commentée a été invalidée, et que l'intention du législateur était d'édicter un dispositif applicable sous réserve des conventions fiscales internationales, il est intéressant néanmoins de se pencher sur les exclusions auquel l'article 209 C du CGI auraient fait droit.

On note de prime abord que l'intention du législateur étaient que les exclusions d'application du régime d'extension de la territorialité de l'1S reprennent celles prévues à l'article 209 B du CGI (N° Lexbase : L9776I3H), à savoir un autre mécanisme dérogatoire aux règles de principe en matière de territorialité de l'IS.

Il en résulte essentiellement que lorsque la personne morale étrangère est établie ou constituée dans l'Union européenne, le dispositif n'aurait été applicable qu'en présence d'un montage artificiel dont le but est de contourner la législation fiscale française.

A titre de référence, on note que, dans ses commentaires du concept de montage artificiel au regard de l'article 209 B du CGI, l'administration indique que l'existence d'un montage artificiel dont le but est de contourner la législation fiscale s'apprécie au regard de critères objectifs et que les dispositions de cet article ne trouvent pas à s'appliquer lorsque la réalité de l'implantation (existence physique en termes de locaux, personnels et équipements) et l'exercice effectif d'une activité économique sont justifiés.

Egalement, la personne morale établie hors de France dans le dispositif de l'article 209 C aurait pu échapper au régime d'extension de la territorialité de l'IS en démontrant que ses activités ont principalement un objet et un effet autre que celui de se soustraire à tout ou partie de l'imposition en France en apportant la preuve du caractère normal, non exagéré et non dépourvu de substance économique de ses opérations.

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(1) Loi n° 2011-1117 du 19 septembre 2011, de finances rectificative pour 2011 (N° Lexbase : L4994IRE).
(2) Instauré en 1965, ce régime permettait d'agréer une société française à déterminer sa base imposable en intégrant les résultats de leurs établissements étrangers, et éventuellement une part de ceux de leurs filiales.
(3) Base Erosion and Profit Shifting (v. Lexbase, éd. fisc., n° 628, 2015 [LXB= N9317BUM]).
(4) Multilateral instrument.
(5) The White House, 26 avril 2017, 2017 Tax reform for economic growth and American jobs. The biggest individual and business tax cut in American history.
(6) Conseil des prélèvements obligatoires, Adapter l'impôt sur les sociétés à une économie ouverte, décembre 2016, Documentation Française ; rapport d'information de l'Assemblée nationale sur "L'optimisation fiscale des entreprises dans un contexte international", par P.-A. Muet (commissions des finances, de l'économie générale et du contrôle budgétaire-mission d'information), juin 2014.
(7) Article 78, codifié à l'article 209 C du CGI (N° Lexbase : L5720IX7) ; déclaré contraire à la Constitution par une décision du Conseil constitutionnel (décision n° 2016-744 DC du 29 décembre 2016 N° Lexbase : A9172SXY).
(8) Rapport final publié le 30 mars 2016.
(9) Article 34 de la Convention.
(10) Idem si les contrats sont effectivement signés au siège de l'entreprise (BOI-INT-DG-20-20-10-20120912 N° Lexbase : X5508ALL).
(11) Rappelons en effet que, suivant le modèle de l'OCDE (§ 4 de l'article 5), les conventions prévoient généralement qu'il n'y a pas établissement stable lorsque l'installation fixe d'affaires est utilisée aux seules fins d'exercer, pour l'entreprise, une "activité de caractère préparatoire ou auxiliaire".
(12) Article 5 § 5 du futur modèle de convention fiscale de l'OCDE.
(13) Article 13.
(14) CGI, art. 209-I (N° Lexbase : L2929LCH).
(15) L'application de cette disposition nécessitait de remplir trois conditions cumulatives :
- une personne morale est établie ou domiciliée hors de France ;
- la personne morale contrôle une entité juridique ou une entreprise, établie ou non en France ;
- l'entité juridique contrôlée exerce une activité d'agent commercial en vendant des produits ou des services qui appartiennent à la personne morale ou que celle-ci peut utiliser. Cette condition excluait que l'entité juridique soit elle-même propriétaire des biens ou des services vendus et qu'elle agisse en distributeur acheteur-revendeur des produits ou des services. L'entité juridique devait donc exercer une activité d'agent commercial intervenant pour le compte de la personne morale établie hors de France ; cela visait les commissionnaires, qui concluent des contrats en leur nom mais pour le compte de personnes morales établies hors de France.

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