[Jurisprudence] Le dispositif de l'article 209 B-1 du CGI désormais compatible avec la Convention fiscale franco-suisse - Neutralisation de l'article 7 § 1 de la Convention par son article 25 A § 1

Dans un arrêt du 23 décembre 2010, qui devrait être publié au recueil Lebon ou du moins mentionné aux tables, la cour administrative d'appel de Paris, tout en reprenant le raisonnement adopté par la décision d'Assemblée du 28 juin 2002, "Schneider Electric" (CE Assemblée, 28 juin 2002, n° 232276, publiée au Recueil p. 233 N° Lexbase : A0219AZ7), en particulier en ce qu'il impose au juge de l'impôt de procéder, d'abord, à la qualification des revenus en cause au regard du droit interne, et lui permet de faire prévaloir cette qualification dès lors que la Convention fiscale ne s'y oppose pas expressément, a néanmoins retenu une solution inverse. En effet, la cour a jugé que la Convention fiscale franco-suisse (N° Lexbase : L6752BHK) ne s'opposait pas à l'application des dispositions de l'article 209 B du CGI (N° Lexbase : L3313IGS) alors que, dans la décision précitée, le Conseil d'Etat avait jugé que l'article 7 § 1 y faisait obstacle. La cour s'est, en effet, fondée sur l'article 25 A § 1 de la Convention issu de l'avenant du 22 juillet 1997 à cette Convention. L'on peut donc dire que l'article 25 A § 1 de la Convention fiscale franco-suisse s'oppose à ce que l'article 7 § 1 de cette même Convention fasse obstacle à l'application des dispositions de l'article 209 B-1 du CGI. La solution retenue par la cour, relative à un pays non membre de l'Union européenne, et donc aux filiales non "communautaires" de sociétés françaises, doit être mise en perspective avec la solution qui prévaudrait pour les filiales "communautaires" de telles sociétés. I - Le constat d'un régime fiscal privilégié suffit à justifier l'application des articles 209 B et 238 A du CGI aux sociétés françaises disposant de filiales à l'étranger

A - Objet et mode d'emploi de la notion de régime fiscal privilégié

Rappelons, d'abord, que les dispositions de l'article 209 B du CGI, applicables en l'espèce (N° Lexbase : L3874HL3), constituent, entre les mains de l'administration française, un instrument de lutte contre l'évasion fiscale internationale. L'imposition prévue au I de cet article, qui s'applique aux opérations effectuées avant le 30 septembre 1992, vise l'ensemble des entreprises françaises passibles de l'impôt sur les sociétés, qui détiennent directement ou indirectement 25 % au moins des actions ou parts d'une société établie dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France, et qui sont soumis à un régime fiscal privilégié, au sens de l'article 238 A du CGI, dans sa rédaction applicable à l'espèce (N° Lexbase : L4756HLQ). L'imposition qui est instituée au I bis du même article s'applique aux opérations effectuées à compter du 30 septembre 1992. Elle concerne les personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés, qui exploitent une entreprise hors de France, ou détiennent, directement ou indirectement, 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une société ou un groupement, établi hors de France, ou détiennent dans une telle société ou un tel groupement une participation dont le prix de revient est égal ou supérieur à 150 millions de francs (devenu 22 800 000 euros en 2002 N° Lexbase : L3875HL4, cette condition de montant ayant disparu en 2006 N° Lexbase : L3877HL8), si cette entreprise, cette société ou ce groupement est soumis à un régime fiscal privilégié.

Précisément, cette notion de régime fiscal privilégié est définie par l'article 238 A du CGI, auquel renvoie l'article 209 B, comme un territoire où les sociétés ne sont pas imposables ou sont soumises à un taux d'imposition notablement moins élevé qu'en France. Aux termes de cet article : "les intérêts, arrérages et autres produits des obligations, créances, dépôts et cautionnements, les redevances de cession ou concession de licences d'exploitation, de brevets d'invention, de marques de fabrique, procédés ou formules de fabrication et autres droits analogues ou les rémunérations de services, payés ou dus par une personne physique ou morale domiciliée ou établie en France à des personnes physiques ou morales qui sont domiciliées ou établies dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France et y sont soumises à un régime fiscal privilégié, ne sont admis comme charges déductibles pour l'établissement de l'impôt que si le débiteur apporte la preuve que les dépenses correspondent à des opérations réelles et qu'elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré".

Ainsi que l'indiquait Olivier Fouquet dans ses conclusions sous une décision du Conseil d'Etat du 21 mars 1986 (CE 7° et 9° s-s-r., 21 mars 1986, n° 53002, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A3855AMQ ; RJF, 1986, n° 470, conclusions p. 267), la portée de cet article est double. En premier lieu, les conventions qui servent de support juridique au versement de sommes à une société établie dans un pays étranger, où elle est soumise à un régime fiscal privilégié, sont présumées fictives. Le contribuable doit apporter la preuve, négative et donc toujours difficile à établir, du caractère non fictif de la convention. En deuxième lieu, la rémunération versée est présumée revêtir un caractère anormal ou exagéré. Le contribuable, qui aura réussi à écarter la présomption légale de déguisement de l'opération, devra, en outre, démontrer que la rémunération versée est proportionnée à la contrepartie obtenue. En résumé, si une société française veut déduire de ses résultats les sommes versées à une société étrangère, établie dans un pays étranger, où elle est soumise à un régime fiscal privilégié, elle devra successivement démontrer la matérialité des opérations retracées par la convention passée avec la société étrangère, et justifier de l'importance réelle des avantages retirés du contrat. Toutefois, soulignons que c'est tout de même à l'administration, qui invoque l'existence d'un régime fiscal privilégié, d'apporter au juge les justifications nécessaires. Le terme de justification signifie d'ailleurs que le juge se déterminera à partir de l'instruction, sans mettre le "fardeau" de la preuve à la charge de l'une ou l'autre partie.

Les dispositions de l'article 238 A du CGI imposent donc, dans un premier temps, de déterminer la charge fiscale effectivement supportée par la société ayant perçu les sommes litigieuses à l'étranger, ou par une société établie au même endroit, et présentant les mêmes caractéristiques en ce qui concerne l'importance du capital et des réserves et le niveau des bénéfices puis, dans un second temps, d'évaluer la charge fiscale que supporterait la même société si elle était établie en France, et de comparer les résultats obtenus (lire sur ce point les conclusions précitées d'Olivier Fouquet et les conclusions de Pierre Collin sous CE 3° et 8° s-s-r., 2 avril 2003, n° 237751, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A1987DEC ; RJF, 2003, n° 693 ; BDCF, 2003, n° 75). Le juge doit, ainsi, se livrer à une appréciation et à une comparaison in concreto : en effet, pour pouvoir valablement déterminer si un régime fiscal est plus favorable dans un pays que dans un autre, il convient de faire abstraction des termes nationaux employés, pour faire prévaloir les réalités juridiques et économiques. En présence d'une structure juridique qui n'aurait pas d'exact équivalent en France, le juge devrait donc rechercher le régime fiscal qui serait appliqué à une entreprise comparable, du point de vue de son activité et de sa nature économique et juridique.

B - L'existence en l'espèce d'un régime fiscal privilégié

Dans l'affaire qui était soumise à la cour administrative d'appel de Paris, la société anonyme française, qui exerçait une activité de holding, détenait 100 % du capital de sa filiale, domiciliée en Suisse dans le canton de Bâle-Ville, où elle y bénéficiait, selon l'administration fiscale française, d'un régime fiscal privilégié. Cette dernière avait donc assujetti la société française à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution à cet impôt, assises sur le montant des résultats bénéficiaires de la filiale, au titre des années 1998 et 1999, sur le fondement des dispositions de l'article 209 B-1 du CGI. Le litige entre la société française et l'administration s'était ensuite cristallisé autour de la question de savoir si ces dispositions étaient compatibles avec les stipulations du 1° de l'article 7 de la Convention fiscale franco-suisse du 9 septembre 1966, ainsi qu'avec celles du 1 du A de l'article 25, modifié par l'avenant du 22 juillet 1997 à cette Convention.

L'article 7-1° de la Convention stipule que "les bénéfices d'une entreprise d'un Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre Etat contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé". Quant à l'article 25, dans sa rédaction issue de l'avenant du 22 juillet 1997, il stipule que : "nonobstant toute autre disposition de la présente Convention, les revenus qui sont imposables ou ne sont imposables qu'en Suisse conformément aux dispositions de la Convention, et qui constituent des revenus imposables d'un résident de France, sont pris en compte pour le calcul de l'impôt français lorsqu'ils ne sont pas exemptés de l'impôt sur les sociétés en application de la législation interne française. Dans ce cas, l'impôt suisse n'est pas déductible de ces revenus, mais le résident de France a droit, sous réserve des conditions et limites prévues aux a et b, à un crédit d'impôt imputable sur l'impôt français. Ce crédit d'impôt est égal : [...] b) [...] pour les revenus soumis à l'impôt sur les sociétés visés à l'article 7 [...] au montant de l'impôt payé en Suisse, conformément aux dispositions de cet article ; toutefois, ce crédit d'impôt ne peut excéder le montant de l'impôt français correspondant à ces revenus".

Dans cette affaire, la cour a d'abord constaté que la société requérante ne contestait nullement que sa filiale bénéficiait en Suisse, dans le canton de Bâle-Ville, d'un régime fiscal privilégié, et que les dispositions de l'article 209 B-1 du CGI lui étaient ainsi applicables à raison de la totalité des bénéfices d'exploitation réalisés en Suisse par sa filiale.

II - La compatibilité de l'article 209 B du CGI avec la Convention fiscale franco-suisse et le droit communautaire

A - Compatibilité du dispositif avec la Convention fiscale franco-suisse

La question posée à la cour administrative d'appel de Paris était essentiellement d'examiner la compatibilité du dispositif avec les stipulations de l'article 25 de la Convention, dès lors que sa non-compatibilité avec l'article 7-1° a été affirmée par la célèbre décision d'Assemblée "Schneider Electric", du 28 juin 2002 (CE Assemblée, 28 juin 2002, n° 232276, publiée au Recueil, p. 233). Dans cette décision, le Conseil d'Etat a d'abord affirmé que les "bénéfices" auxquels fait référence l'article 7 de la Convention sont ceux déterminés selon les règles fixées par le CGI et qu'il y a en conséquence identité de nature entre les bénéfices d'exploitation d'une société établie en Suisse, dont l'imposition est attribuée à la Suisse par le 1° de l'article 7 de la Convention fiscale franco-suisse, et les résultats bénéficiaires de cette même société, imposés en France au nom de sa société mère sur le fondement de l'article 209 B du CGI. En conséquence, le Conseil d'Etat a jugé que les stipulations de l'article 7 de la Convention fiscale franco-suisse s'opposaient à l'application des dispositions de l'article 209 B du CGI. Ainsi, au titre de l'article 7-1° de la Convention franco-suisse, les bénéfices de la filiale, dépourvue d'établissement stable en France, auraient dû être imposés en Suisse.

Toutefois, la cour administrative d'appel de Paris a fait application des stipulations du nouvel article 25 A de la Convention, pour confirmer le droit de l'administration fiscale française de les imposer en France. Cet article fonctionne en deux temps.

Dans un premier temps, il est affirmé, d'une part, que les revenus imposables en Suisse, conformément à la Convention, et qui constituent des revenus imposables d'un résident de France, sont inclus dans la base imposable de ce résident, d'autre part, que sont expressément visés les revenus soumis à l'impôt sur les sociétés de l'article 7-1° et, enfin, que l'article 25 A prime sur "toute autre disposition de la Convention". Dans un second temps, il est affirmé que le résident de France peut bénéficier d'un crédit d'impôt, pour tenir compte de l'impôt qu'il a acquitté en Suisse. Les stipulations du nouvel article 25 A de la Convention franco-suisse écartent donc, tout d'abord, toute autre stipulation de la Convention, y compris et expressément les stipulations du 1° de l'article 7.

Certes, la société requérante soutenait, devant la cour, que même si l'article 25 A constituait une stipulation expresse, il ne pouvait concerner l'article 209 B du CGI, dans la mesure où le § 1 de cet article 25 A visait "les revenus d'un résident de France", ce qui n'était pas le cas de l'article 209 B qui visait les "résultats bénéficiaires de la société étrangère". Toutefois, on sait, en vertu d'un principe constant d'interprétation des Conventions fiscales de type OCDE, qu'en l'absence de définition sur ce point, il convient de se référer au principe énoncé au paragraphe 2 de l'article 3 de cette Convention, aux termes duquel : "pour l'application de la Convention par un Etat contractant, toute expression qui n'est pas autrement définie a le sens qui lui est attribué par la législation dudit Etat régissant les impôts faisant l'objet de la Convention".

La cour a, en conséquence, estimé "qu'en l'absence d'élément exigeant une interprétation différente, les 'revenus imposables d'un résident de France' [article 25 A] étaient ceux déterminés selon le CGI", plus particulièrement par l'article 209 B-1 du CGI, et se confondaient ainsi, contrairement à ce que soutenait la société requérante, avec la notion de "résultats bénéficiaires de la société étrangère". Ainsi, les bénéfices résultant de l'exploitation d'une société suisse sont soumis à une imposition due par la société mère française, établie en proportion des droits sociaux qu'elle détient, et constituent, dès lors, des revenus imposables d'un résident de France au sens des stipulations du paragraphe 1 du A de l'article 25 de la Convention franco-suisse, tel qu'il résulte de l'avenant du 22 juillet 1997.

Ces stipulations permettent donc, explicitement, d'écarter l'application du 1er alinéa de l'article 7 de cette Convention et de faire, au contraire, application de la loi fiscale nationale. En l'espèce, l'administration fiscale française pouvait donc, sans méconnaître la Convention fiscale franco-suisse, comprendre dans les bases imposables à l'impôt sur les sociétés de la société Nord-Est, sur le fondement de l'article 209 B-1 du CGI, les résultats bénéficiaires de sa filiale suisse au prorata de sa participation dans cette dernière.

B - Compatibilité de ce dispositif avec le droit communautaire

On sait que les dispositions de l'article 49 du TFUE (ex-article 43 du Traité instituant la Communauté européenne ; N° Lexbase : L2697IPL) interdisent les restrictions à la liberté d'établissement des ressortissants d'un Etat membre dans le territoire d'un autre Etat membre. Cette interdiction s'étend, également, aux restrictions à la création d'agences, de succursales ou de filiales, par les ressortissants d'un Etat membre, établis sur le territoire d'un autre Etat membre. Selon la Cour de justice de l'Union européenne, la lutte contre l'évasion fiscale n'est en principe pas un motif suffisant pour justifier une discrimination ou une entrave à une liberté garantie par le Traité, et notamment la liberté d'établissement. La Cour réserve, toutefois, le cas où des restrictions à la liberté communautaire auraient pour objet spécifique d'exclure d'un avantage fiscal les montages purement artificiels dont le but serait de contourner la législation nationale, et d'éluder l'impôt national normalement dû (CJCE 16 juillet 1998, aff. C-264/96 N° Lexbase : A0410AW4 ; RJF, 11/98, n° 1382, point 26 ; plus récemment, CJCE 12 septembre 2006, aff. C-196/04 N° Lexbase : A9641DQ7). Dès lors, dans le cas où la filiale ou sous-filiale étrangère d'une société française est établie dans un Etat membre de l'Union européenne et y bénéficie d'un régime fiscal privilégié, il y a lieu, avant de faire application des dispositions combinées des articles 209 B et 238 A du CGI, d'examiner si cette filiale ou sous-filiale exerce bien une activité économique réelle dans cet Etat membre. En effet, si tel est le cas, les dispositions de l'article 209 B ne peuvent trouver à s'appliquer puisqu'elles sont alors contraires au principe de liberté d'établissement.

A cet égard, dans l'arrêt "Cadburry Schweppes" du 12 septembre 2006, la CJCE affirme avec force que le fait qu'un ressortissant communautaire, personne physique ou morale, ait entendu profiter de la fiscalité avantageuse, en vigueur dans un autre Etat membre, ne permet pas, à lui seul, de le priver de la possibilité d'invoquer les dispositions du Traité. En conséquence, la circonstance qu'une filiale ait été créée dans un Etat membre dans le but de bénéficier d'une législation plus avantageuse n'est pas, à elle seule, suffisante pour conclure à l'existence d'un usage abusif de la liberté d'établissement. La jurisprudence communautaire adopte, ainsi, une conception objective, et non subjective, de l'entrave justifiée au principe de liberté d'établissement : peu importe l'intention, de la part de la société mère, d'établir une filiale à l'étranger dans le but avoué de bénéficier du régime fiscal favorable que procure un tel établissement ; seul l'examen, en ce qui concerne cette filiale, de l'existence ou non d'une activité économique réelle importe pour caractériser une restriction justifiée au principe de liberté d'établissement. La seule raison impérieuse d'intérêt général, susceptible de s'opposer à l'application pleine et entière de ce principe, réside ainsi dans le constat d'un montage purement artificiel opéré par la société mère, à travers sa filiale ou sous-filiale étrangère. Ajoutons que la jurisprudence de la CJCE est non seulement objective, mais aussi finaliste, puisqu'elle est fondée sur le but de la liberté d'établissement qui est de permettre à un ressortissant communautaire de participer, de façon stable et continue, à la vie économique d'un Etat membre autre que son Etat d'origine et d'en tirer profit (voir, déjà, CJCE 30 novembre 1995, aff. C-55/94, point n° 25 N° Lexbase : A0166AW3). La notion d'établissement implique, ainsi, l'exercice effectif d'une activité économique au moyen d'une installation stable, pour une durée indéterminée, et elle suppose donc une implantation réelle de la société concernée dans l'Etat membre d'accueil et l'exercice sur place d'une activité économique effective.

Une société française qui dispose de filiales ou sous-filiales "communautaires" bénéficiant d'un régime fiscal privilégié (établies dans un autre Etat membre de l'Union européenne qui accorde un tel régime), ne peut donc se voir appliquer les dispositions combinées des articles 209 B et 238 A du CGI, si ses filiales ou sous-filiales exercent une activité économique réelle ou effective dans le ou les Etat(s) membre(s) concerné(s). Selon l'arrêt précité "Cadburry Schweppes", cette constatation doit reposer sur des éléments objectifs et vérifiables par des tiers, relatifs, notamment, au degré d'existence physique de la filiale en termes de locaux, de personnel et d'équipements.

Terminons en indiquant que si, dans sa rédaction antérieure au 1er janvier 2005, l'article 209 B du CGI était directement contraire au principe de liberté d'établissement, puisque la France appliquait le principe de territorialité mais y apportait une entorse en imposant spécifiquement la remontée des bénéfices de certaines exploitations ou filiales hors de France, tout en refusant l'imputation et donc la remontée des pertes des mêmes implantations extraterritoriales, ce n'est plus le cas depuis que l'article 104 de la loi de finances pour 2005 (loi n° 2004-1484, de finances pour 2005, du 30 décembre 2004 N° Lexbase : L5203GUA) a prévu que ces dispositions n'étaient pas applicables dans le cas où l'entreprise ou l'entité juridique est établie ou constituée dans un Etat de l'Union européenne, à condition que l'exploitation de l'entreprise ou la détention des actions, parts, droits financiers ou droits de vote de l'entité juridique, par la personne morale passible de l'impôt sur les sociétés, ne puisse être regardée comme constitutive d'un montage artificiel, dont le but serait de contourner la législation fiscale française. L'on voit donc que, désormais, l'article 209 B est en principe inapplicable aux sociétés françaises disposant de filiales ou sous-filiales "communautaires", ce principe ne connaissant qu'une exception, qui est l'existence, à travers ces filiales et sous-filiales, d'un montage purement artificiel, révélant l'absence d'activité économique effective de celles-ci.

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