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par Laurence Vapaille, Maître de conférences à l'Université d'Evry-Val-d'Essonne
le 02 Février 2011
Cette décision de la CJUE porte sur le domaine d'application de l'article 26 (1) de la 6ème Directive-TVA (2). Cette disposition définit le régime particulier de TVA applicable aux agences de voyages et des organisateurs de circuits touristiques. La spécificité de ce régime est justifiée par le fait que ces opérateurs doivent fournir des prestations de services dispensées par d'autres assujettis qui peuvent être sur le territoire d'autres Etats membres. En effet, les services fournis par les agences de voyages et les organisateurs de circuits touristiques sont souvent composés de prestations multiples. Ainsi, en matière de transport et d'hébergement, ce sont des prestations qui peuvent se réaliser tant à l'intérieur qu'à l'extérieur de l'Etat membre dans lequel l'entreprise a son siège ou son établissement stable (3).
Cette disposition de la 6ème Directive-TVA met en oeuvre une taxation sur la marge des agences de voyages et des organisateurs de circuits touristiques pour les prestations de services ; cette marge est constituée par la différence entre le montant total à payer par le voyageur hors TVA et le coût effectif, TVA incluse, supporté par l'opérateur pour les prestations de services d'autres assujettis. Ce régime permet une forme de "déduction implicite" (4) de la TVA d'amont supportée dans différents Etats membres qui, sinon, serait très difficilement récupérable dans le cadre de l'application du régime de droit commun de TVA. Ainsi, la Cour considère que ce régime vise "à assurer une déduction simplifiée de la taxe payée en amont, quel que soit l'Etat membre où elle a été perçue" (5), car l'application du régime de droit commun au "lieu d'imposition, la base d'imposition et la déduction de la taxe amont se heurterait, en raison de la multiplicité et la localisation des prestations fournies, à des difficultés pratiques pour ces entreprises qui seraient de nature à entraver l'exercice de ces activités" (6).
Dans l'affaire commentée, il s'agissait d'une société allemande exploitant une agence de voyages. Au cours des années 1993 à 1998, elle avait acheté des billets pour des représentations à l'opéra de Saxe à Dresde. Elle avait revendu ces billets en son nom propre et pour son compte à des clients finaux et des agences de voyages. Ces reventes de billet étaient effectuées soit en liaison avec d'autres prestations, soit de manière isolée.
La société avait considéré que la revente de ces billets effectuée en dehors de toute autre prestation bénéficiait du régime spécifique de l'article 26 de la 6ème Directive-TVA inscrit sous l'article 25 de la loi allemande, relative à la taxe sur le chiffre d'affaires de 1993 (7). Au contraire, l'administration allemande avait estimé que, lorsque la société réalise des reventes de billets sans fournir aucune autre prestation, cette activité relève du droit commun car elle ne présente pas de différence avec l'activité des professionnels de la vente de billets de spectacles.
Dans une décision en date du 11 février 2008, la juridiction allemande (8) a rejeté la demande de la société. Cette dernière a introduit un pourvoi devant la juridiction de renvoi (9) qui a sursis à statuer afin de poser la question préjudicielle suivante : "Le régime particulier des agences de voyages prévu à l'article 26 de la [6ème Directive-TVA] s'applique-t-il aussi à la vente isolée de billets d'opéra par une agence de voyages, sans prestation de services supplémentaire ?" (point 12).
Ce point de droit n'avait jamais été soumis à la CJUE et sa réponse vient préciser les opérations qui peuvent bénéficier du régime spécifique de l'article 26 en décidant qu'il ne pouvait s'appliquer à des opérations de vente isolées de billets d'opéra par une agence de voyages.
Dans un premier temps, le juge communautaire se livre à une interprétation littérale de l'article 26 qui dispose que ce régime particulier s'applique "aux opérations des agences de voyages et des organisateurs de circuits touristiques, dans la mesure où ceux-ci agissent en leur nom propre à l'égard du voyageur et lorsqu'ils utilisent, pour la réalisation du voyage, des livraisons et des prestations de services d'autres assujettis". Dès lors une opération ne peut bénéficier de ce régime que si elle vise la réalisation d'un voyage.
Dans un deuxième temps, en se fondant sur des arrêts du 22 octobre 1998 (N° Lexbase : A7502AHC) (10), la CJUE rappelle que, s'agissant d'un régime dérogatoire au droit commun, il ne doit être appliqué que dans la mesure nécessaire pour atteindre son objectif. Or, ce régime ne se justifie que par le caractère particulier de l'activité des agences de voyages, activité qui serait entravée par l'application du régime de droit commun du fait que les prestations de services fournies par ces opérateurs sont dispensées par d'autres assujettis établis sur le territoire d'autres Etats membres.
Enfin, dans un troisième temps, la CJUE précise l'objectif de ce régime particulier qui "est d'adapter les règles applicables au caractère spécifique de l'activité des agences de voyages et des organisateurs des circuits touristiques" (point 17). Dans la décision "Van Ginkel" du 12 novembre 1992, la CJCE avait admis au bénéfice du régime de l'article 26 la fourniture du seul logement en expliquant, notamment, que l'exclusion de cette prestation au motif qu'elle ne comprendrait pas le transport "conduirait à un régime fiscal complexe dans lequel les règles applicables en matière de TVA dépendraient des éléments constitutifs des prestations offertes à chaque voyageur. Un tel régime méconnaîtrait les objectifs de la Directive" (point 23).
De cette décision, le Gouvernement hellénique en déduisait qu'une prestation isolée, quelle qu'elle soit, pouvait bénéficier du régime de l'article 26 de la 6ème Directive-TVA. La CJUE réfute cette analogie entre la fourniture du logement seul dont il est question dans l'affaire "Van Ginkel" et la vente isolée de billets d'opéra. La Cour refuse l'application du régime particulier à "une prestation, dès lors qu'elle n'est pas accompagnée de prestations de voyages, notamment en matière de transport et de logement" (point 22). On peut s'interroger sur l'emploi du terme "notamment", à savoir quelles pourraient être les activités, outre le transport et l'hébergement, susceptibles de bénéficier du régime de l'article 26 ? A tout le moins, il est à présent certain que la vente isolée de billets n'en fait pas partie.
Enfin, la CJUE fonde aussi sa décision sur la distorsion de concurrence qui résulterait du fait qu'une même activité de vente de billets de spectacle serait imposée différemment selon que l'opérateur est ou non une agence de voyages (point 24). Il faut noter que ce souci de ne pas générer de distorsion de concurrence n'était pas évoqué dans l'arrêt "Van Ginkel", et on peut se demander si la fourniture seule d'hébergement par une agence de voyages bénéficiant de l'article 26 et la fourniture de l'hébergement par un assujetti soumis au droit commun n'est pas cause de distorsion de concurrence. A moins de considérer que seules les activités de transport et d'hébergement effectuées isolément puissent bénéficier du régime particulier, ce qui ne fait qu'accentuer le questionnement sur le terme "notamment"...
Cette décision porte sur l'interprétation de l'article 13 B, sous d), points 1 et 3 de la 6ème Directive-TVA. Cette disposition prévoit que les opérations de négociations de crédits et les opérations relatives aux paiements et aux virements sont exonérées de TVA. En l'espèce, une société qui fournissait des services de téléphonie mobile proposait à ses clients différents modes de règlement dans le cas où ils ont choisi de payer en fin de période de facturation. Ces modes étaient au nombre de six, lorsque le client optait pour un prélèvement effectué par débit direct ou par virement par le système automatique de règlement interbancaire, la société de téléphonie ne mettait pas de frais supplémentaires à sa charge. En revanche, s'il choisissait de régler sa facture par un des autres moyens (11), il devait payer le mois suivant en sus de sa facture une certaine somme qualifiée par la société de "separate payment handling charge" (12) (SPHC).
Selon la société, ces SPHC doivent être analysés comme la contrepartie d'un service de traitement des paiements effectués à titre onéreux et sont exonérés de TVA par application de l'article 13 B, sous d), points 1 et 3 de la 6ème Directive-TVA. En août 2005, l'entreprise avait demandé à l'administration fiscale britannique le remboursement de la taxe payée en aval au titre de ces SPHC, celle-ci a refusé. La société a porté le litige devant le juge de l'impôt (13) qui a donné raison à l'administration. Elle a, ensuite, interjeté appel devant la juridiction qui pose plusieurs questions préjudicielles. La CJUE résume la totalité des questions préjudicielles posées à celle de savoir si les SPHC constituent la contrepartie d'une prestation de service qui serait distincte de la fourniture de service de téléphonie mobile.
Au terme de sa jurisprudence (14) la prestation accessoire suit le sort fiscal de la prestation principale. Ainsi, en l'espèce, il s'agit de déterminer si les SPHC correspondent à une prestation accessoire à celle de téléphonie mobile, auquel cas ils ne peuvent être exonérés de TVA ou, s'ils représentent le prix d'une contrepartie distincte du service de téléphonie mobile pouvant prétendre à l'exonération prévue à l'article 13 B, sous d), points 1 et 3. Cette question a été abordée, récemment, dans le cadre de la jurisprudence de la CJUE à propos d'opérations très diverses : assurances (15), livraisons et de poses de câbles à fibres optiques (16), bâtiment et sol attenant (17) ou encore de prestations de nettoyage d'espaces communs liés à la location (18). Il ressort de cette jurisprudence que le principe est de considérer chaque opération comme "distincte et indépendante".
Cependant, s'il s'agit d'une opération complexe, la CJUE examine les circonstances et les éléments de l'opération en cause afin de déterminer si la prestation est unique ou si elle est composée de plusieurs prestations. Le caractère distinct et indépendant d'une prestation vis-à-vis d'une autre est examiné au regard du fonctionnement de la TVA et des objectifs de la 6ème Directive-TVA. Ainsi une opération unique au plan économique altère le système de la TVA si elle est artificiellement découpée en plusieurs prestations (19). De même plusieurs prestations ne forment qu'une seule opération si elles ne sont pas indépendantes (20) ; ou encore, si une prestation est accessoire à une opération principale, les deux ne forment qu'une seule opération (21).
Dans l'affaire commentée, la notion d'opération distincte et indépendante relève de la question de savoir si une prestation est accessoire ou non à une autre prestation considérée comme principale. Selon le juge communautaire, le service de téléphonie mobile est la prestation principale, la mise à la disposition par la société requérante "des infrastructures permettant aux clients de payer leur facture ne constitue pas une fin en soi" (point 27). Les différents modes de paiement offerts aux clients en vue de régler leur facture ne sont pas des prestations qui présentent un caractère autonome car les prestations offertes par le fournisseur de services afin que le client puisse payer la prestation de téléphonie mobile ne peuvent être détachées de cette dernière.
Selon la CJUE, peu importe le mode de règlement -pour rappel, l'entreprise opère une distinction entre les modes de paiement soumis aux SPHC et ceux qui ne le sont pas-, car dans tous les cas, il doit exister une démarche du créancier. Cette démarche peut être différente d'un mode de paiement à l'autre, cependant, la qualité de la démarche ne peut influer sur le caractère indépendant ou non de la prestation. En effet, la prestation de service permettant le paiement de la facture n'est pas indissociable de la prestation de téléphonie mobile qui a donné lieu à la facture du client.
L'entreprise entendait, aussi, démontrer que le paiement de la facture de cette téléphonie mobile était une prestation distincte puisqu'elle était indiquée comme telle dans le document contractuel. En conséquence, l'entreprise en déduisait que le client avait bien affaire à deux prestations indépendantes. La CJUE juge que cette mention n'est pas déterminante, car pour le client cela ne signifie pas qu'il achète deux prestations différentes. En effet, pour le client, la prestation de téléphonie ne peut aller sans un mode de paiement, prestation qui n'est donc pas autonome mais accessoire à celle de la fourniture du service de téléphonie mobile.
La complexité actuelle du régime transitoire de TVA a donné lieu à un fort développement de la fraude et des pratiques abusives ; en conséquence, s'est aussi développée une jurisprudence riche en la matière. Le régime transitoire a été mis en oeuvre principalement pour maintenir la répartition de la souveraineté fiscale entre les Etats membres, ainsi la TVA est perçue dans l'Etat où intervient la consommation finale. A cette fin, a été mis en place un mécanisme dans lequel la livraison de bien est exonérée au sein de l'Etat membre de départ, le droit à déduction est conservé, et la livraison est taxée par l'Etat membre d'arrivée. Trois conditions sont requises pour que l'opération soit considérée comme une livraison intracommunautaire exonérée de TVA (22) :
1) le transfert du bien pour en disposer comme un propriétaire,
2) le déplacement physique des biens d'un Etat membre à un autre,
3) la qualité d'assujetti de l'acquéreur.
En l'espèce était concerné M. R., ressortissant portugais, gérant d'une société allemande dont l'activité était le commerce de voitures de luxe. A compter de 2002, il s'était livré à des manipulations permettant à des distributeurs établis sur le territoire portugais de commettre une fraude à la TVA dans cet Etat membre en dissimulant l'identité des véritables acquéreurs des voitures. M. R. avait été condamné pour fraude fiscale à une peine d'emprisonnement, le tribunal régional de Mannheim (23) avait considéré que l'abus délibéré des règles communautaires justifiait de ne pas admettre l'exonération en Allemagne. En revanche, la juridiction de renvoi avait jugé qu'il s'agissait de livraisons intracommunautaires et donc que les recettes de TVA n'étaient pas en cause en Allemagne, car la TVA était due dans l'Etat membre de réception des biens, c'est-à-dire le Portugal. Ensuite, la Cour fédérale de justice (24) avait considéré que les avantages fiscaux attachés à une opération devaient être refusés s'il s'agissait d'une opération frauduleuse, mais le tribunal des finances de Bade-Wurtemberg (25) soutenait une opinion contraire. En conséquence, la Cour fédérale avait estimé nécessaire le renvoi préjudiciel.
La question qui se pose est de savoir s'il y a lieu de refuser l'exonération de TVA prévue par l'article 28 quater, A, sous a) de la 6ème Directive-TVA (26), dès lors que la livraison intracommunautaire a été réellement effectuée mais que le vendeur s'est livré à des pratiques frauduleuses (27). Cette question est examinée dans une perspective uniquement fiscale, l'aspect pénal ne relevant pas de la Cour de justice.
La CJUE rappelle que la lutte contre la fraude, l'évasion fiscale et les abus éventuels est un des objectifs de la 6ème Directive-TVA ; d'autant plus, qu'à cause du régime transitoire, ces différentes manoeuvres ont connu un essor certain car il est peu aisé pour les administrations fiscales de vérifier si les marchandises ont quitté effectivement le territoire. Cette vérification a principalement lieu grâce aux preuves fournies par les assujettis eux-mêmes. Cependant, ce n'est pas la 6ème Directive-TVA qui prévoit quelles sont les preuves à fournir, leur définition relève de la compétence des Etats membres. Néanmoins, les Etats membres ne peuvent demander des preuves que dans le cadre du respect des principes du droit communautaire.
Or, dans l'affaire commentée, la CJUE admet qu'il s'agit bien d'une livraison intracommunautaire, mais que les preuves fournies à l'administration allemande étaient délibérément inexactes. En présentant de fausses déclarations et de fausses factures, la perception de la TVA devenait impossible et ainsi était compromis le bon fonctionnement du système de TVA. La Cour de justice juge que l'Etat membre de départ peut refuser l'application de l'exonération en se fondant sur des compétences qui lui appartiennent et en poursuivant ainsi la lutte contre la fraude, l'évasion et les éventuels abus. Ce refus d'exonération s'inscrit dans la logique du système de TVA, en effet s'il s'avère que la livraison peut échapper à la taxation dans l'Etat membre de destination, elle doit être taxée dans l'Etat membre de départ.
Il faut noter que la solution de cet arrêt est contraire à celle qui était défendue par l'Avocat général M. Pedro Cruz Villalon dans les conclusions (28). Il semble que la solution dégagée par la CJUE est due, notamment, à la recherche de moyens pour lutter contre la fraude, l'évasion ou encore les abus éventuels en matière de TVA. En effet, l'arrêt rappelle la difficulté pour les administrations fiscales de pouvoir vérifier la réalité des livraisons intracommunautaires (point 42). Alors que l'Avocat général, au contraire, considère que la protection contre la fraude est déjà réalisée "grâce au mécanisme de coopération administrative et d'échange de renseignements" (point 74). Ainsi, il apparaît que la CJUE ne met pas autant d'espoir dans le mécanisme de coopération... le refus d'exonération fondée sur les compétences relevant des Etats en vue de prévenir toute fraude, évasion fiscale ou abus éventuels peut aussi constituer un moyen tout aussi, voire plus, efficace de lutte.
(1) Devenu l'article 306 de la Directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006 relative au système commun de TVA (N° Lexbase : L7664HTZ).
(2) Directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de TVA : assiette uniforme (N° Lexbase : L9279AU9).
(3) CJCE, 12 novembre 1992, aff. 163/91 (N° Lexbase : A9750AUN).
(4) Note sous CJCE, 19 juin 2003, aff. C-149/01 (N° Lexbase : A8934C8E), RJF, 10/03, n° 1197.
(5) Point 25, CJCE, 19 juin 2003, aff. C-149/01, précité.
(6) Point 14, CJCE, 12 novembre 1992, aff. C-163/91, précité.
(7) Umsatzsteuer 1993, BGBI, 1993, I, p. 565.
(8) Sächsisches Finanzgericht.
(9) Bundesfinanzhof.
(10) CJCE, 22 octobre 1998, aff. C-308/96 (N° Lexbase : A7502AHC).
(11) Paiement par carte de crédit ou carte de débit, par l'intermédiaire d'un tiers agissant en tant qu'agent habilité à recevoir le paiement, par chèque envoyé par courrier ou au guichet d'une succursale de la banque ou d'une autre banque par crédit au compta bancaire de la société. Pour la description de ces différents moyens : point 11.
(12) Frais distincts de paiement.
(13) VAT and Duties Tribunal
(14) A titre d'exemple : CJCE, 21 juin 2007, aff. C-453/05 (N° Lexbase : A8530DWT).
(15) CJCE, 25 février 1999, aff. C-349/97 (N° Lexbase : A7318AHI).
(16) CJCE, 29 mars 2007, aff. C-111/05 (N° Lexbase : A7809DUR).
(17) CJCE, 19 novembre 2009, aff. C-461/08 (N° Lexbase : A6590ENE).
(18) CJCE, 11 juin 2009, aff. C-527/07 (N° Lexbase : A1894EIY).
(19) CJCE, 22octobre 2009, aff. C-242/08 (N° Lexbase : A2335EMG).
(20) CJCE, 11 juin 2009, aff. C-527/07 (N° Lexbase : A2796EIE).
(21) CJCE, 25 février 1999, aff. C-349/97 (N° Lexbase : A9190B47).
(22) CJCE, 27 septembre 2007, aff. C-409/04, point 70 (N° Lexbase : A5702DYT).
(23) Landgericht Mannheim.
(24) Bundesgerichtshof.
(25) Finanzgericht Baden-Württemberg
(26) Devenu l'article 138 et l'article 139 de la Directive 2006/112/CE.
(27) Dans cette affaire est aussi examinée la recevabilité de la question préjudicielle, point qui n'est pas abordé dans le cadre de cette présente chronique.
(28) Conclusions présentées le 29 juin 2010.
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