[Chronique] Chronique de fiscalité locale - Janvier 2011 (spéciale lois de finances)

La loi de finances pour 2011 comporte de nombreuses mesures relatives à la contribution économique territoriale (CET), très récente imposition dont la mise en oeuvre appelle nécessairement des aménagements. La loi de finances pour 2010 (loi n° 2009-1673, du 30 décembre 2009 N° Lexbase : L1816IGD) a supprimé la taxe professionnelle (TP) et, dans le même temps, institué la CET et une imposition forfaitaire sur les entreprises de réseaux (IFER). Cette réforme s'inscrivait dans la poursuite du plan de relance. Le passage de la TP à la CET a coûté 8,7 milliards d'euros, tout en permettant de "soutenir la trésorerie des entreprises et d'atténuer les effets de l'arrêt des mesures du plan de relance" (1). La CET est composée de deux éléments, d'une part, la cotisation foncière des entreprises (CFE) dont l'assiette repose sur les valeurs locatives foncières et, d'autre part, la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE) qui est calculée en fonction de la valeur ajoutée produite par l'entreprise. Ces deux cotisations sont indépendantes l'une de l'autre, qu'il s'agisse de l'assiette, des règles de liquidation et des obligations déclaratives. Certaines des mesures de la loi de finances pour 2011 concernent la CET (I) dans toutes ses composantes, d'autres sont uniquement relatives à la CFE (II), de même, certaines mesures n'intéressent que la CVAE (III). I - Les mesures concernant la CET

A - La loi de finances a procédé à une modification d'importance. A présent, l'imposition de la CET est établie au nom des sociétés et groupements de professions libérales et des sociétés sans personnalité morale. Cette nouvelle disposition est applicable depuis le 1er janvier 2011 et vient modifier l'article 1476 du CGI (N° Lexbase : L0809IPN).

Ce sont les mêmes règles qui s'appliquent pour définir le contribuable à la CFE comme à la CVAE. Aux termes de l'article 1447 du CGI (N° Lexbase : L0819IPZ), la CFE est due, annuellement, par les personnes physiques, les personnes morales et les sociétés non dotées de la personnalité morale qui exercent, à titre indépendant, une activité professionnelle non salariée ; peu importe le statut juridique, la situation au regard des autres impositions (TVA et bénéfices), ainsi que la nature de l'activité. La définition du contribuable à la CVAE est similaire (CGI, art. 1586 ter N° Lexbase : L0820IP3).

Antérieurement à la loi de finances pour 2011, selon l'article 1476, alinéa 2, du CGI -et par application du principe de la transparence fiscale-, pour les sociétés civiles professionnelles (SCP), les sociétés civiles de moyens (SCM) et les groupements réunissant des membres de professions libérales, l'imposition au titre de la CFE et de la CVAE était établie au nom de chaque membre. Pour les organismes non dotés de la personnalité morale, s'il s'agissait d'une société, la CFE et la CVAE étaient établies à leur nom (2). Dans le cas où ce n'était pas une société, CFE et CVAE étaient dues par la personne morale dont émane le groupement ou, dans l'hypothèse d'un groupement de personnes physiques, par les membres exerçant la profession (CGI, art. 1476, al. 4).

L'article 108 de la loi de finances pour 2011 a mis fin à cette transparence fiscale. L'imposition des sociétés est, désormais, établie au nom de la société ou du groupement suivant les règles de droit commun (CGI, art. 1476) ; dans le même temps, les règles spécifiques d'imposition des sociétés et groupements de professions libérales sont supprimées. On peut s'interroger sur l'assiette de la CVAE au sein de certaines sociétés ou groupements de moyens qui ne disposent pas de recettes propres, car elles sont le plus souvent constituées par le remboursement des frais.

Pour les groupements non dotés de la personnalité morale, les nouvelles dispositions sont silencieuses quant à la définition du ou des redevables à la CET. En application du droit commun, l'imposition doit être établie pour chacun des membres exerçant, effectivement, la profession. Cependant, cette solution paraît aller à l'encontre de la volonté du législateur qui a supprimé le régime de transparence fiscale.

Cet abandon du principe de transparence fiscale est la solution apportée par le législateur pour remédier aux conséquences de la décision du Conseil constitutionnel du 29 décembre 2009 (N° Lexbase : A9026EPY) (3). Aux termes de cette décision, les recettes des titulaires de BNC, des agents d'affaires, des fiduciaires et des intermédiaires de commerce, employant moins de cinq salariés et n'ayant pas opté pour l'IS, ne sont pas comprises dans l'assiette de la CFE. Il en résulte une perte de recette fiscale car la répartition de l'assiette entre chaque membre avait pour effet de les faire échapper en tout ou partie à cette imposition. La suppression de la transparence fiscale permet une prise en compte du chiffre d'affaires et de la valeur ajoutée pour la totalité de l'entité.

B - Outre cette modification, l'article 108 de la loi de finances pour 2011 a aménagé les modalités de calcul des dégrèvements de la CET. La première de ces modalités concerne le dégrèvement en fonction de la valeur ajoutée qui est accordé aux contribuables dont la CET excède 3 % de la valeur ajoutée. Le plafond de 3 % est égal au total des montants de CFE et de CVAE auquel est imputé l'ensemble des réductions et des dégrèvements. Les taxes additionnelles à la CFE et la cotisation minimale de CFE ne sont pas prises en compte pour la détermination du plafonnement (4). L'article 108, III, A, de la loi de finances pour 2011 dispose que, dans l'hypothèse de transmission universelle de patrimoine, de cession ou de transmission d'entreprise au cours de l'année, le montant de CFE est ajusté afin de correspondre au rapport entre la durée de référence de la CVAE et l'année civile. Le législateur cherche, ainsi, à limiter les effets de restructurations qui impliquent une brève période de CVAE et, en conséquence, une faible valeur ajoutée.

Une autre des modalités mise en place par l'article 108, III, B, de la loi de finances pour 2011 est relative au dégrèvement temporaire d'écrêtement des pertes. Ce dégrèvement a été mis en oeuvre (CGI, art. 1647 C quinquies B N° Lexbase : L1486IPQ) afin d'atténuer les effets de l'instauration de la CET, dans le cas où celle-ci entraînerait une augmentation de leur imposition par rapport à la TP. Selon cette nouvelle disposition, le montant de la cotisation de TP à prendre en compte pour le calcul du dégrèvement est la cotisation de TP due selon les textes en vigueur au 31 décembre 2009, sauf les coefficients forfaitaires déterminés à l'article 1518 bis du CGI (N° Lexbase : L0885IPH) qui datent de 2010 (5).

II - Les modifications apportées à la CFE

A - La loi de finances pour 2011 (art. 108) aménage les modalités d'appréciation du seuil d'assujettissement à la CFE des activités de sous-location et de location d'immeubles nus. Sauf pour les immeubles à usage d'habitation, les activités de location ou de sous-location d'immeuble nus sont réputées être exercées à titre professionnel et en conséquence imposables à la CFE. Cependant, aux termes du I de l'article 1447 du CGI, la CFE n'est pas due lorsque ces activités sont exercées par des personnes qui, au cours de la période de référence, en retirent des recettes brutes inférieures à 100 000 euros. Ce seuil est apprécié en fonction de l'article 29 du CGI (N° Lexbase : L1068HL7).

Pour le seuil d'assujettissement de 100 000 euros, la loi de finances est venue préciser qu'il doit s'apprécier HT et, en conséquence, le I de l'article 1447 a été modifié. Par ailleurs, la définition de ces recettes ne dépend plus seulement de l'article 29 du CGI, mais fait, aussi, référence au chiffre d'affaires retenu pour le calcul de la CVAE. S'agissant de la période de référence, dans l'hypothèse où elle ne correspond pas à une période de douze mois, le montant permettant d'apprécier le seuil d'assujettissement est corrigé, afin de correspondre à une année entière (CGI, art. 1447, I). Cette annualisation des recettes ou du chiffre d'affaires doit permettre l'application de la CET, y compris aux années incomplètes. Enfin, la dernière mesure d'aménagement concerne l'assiette, l'article 1467 du CGI (N° Lexbase : L0812IPR) énonce que les parties communes des immeubles en sont expressément exclues.

B - La loi de finances a, aussi, modifié les règles de fixation de la cotisation minimum de la CFE (art. 108, I, Q et R). Les redevables de la CFE sont soumis au lieu de leur principal établissement à une cotisation minimale (6). Cette cotisation, depuis le 1er janvier 2010, est établie sur une base, dont le montant doit être compris entre 200 et 2 000 euros et fixée par le conseil municipal ou, s'il existe, par l'établissement public de coopération intercommunale (EPCI).

Le plafond de fixation de la base de cotisation minimum est passé de 2 000 à 6 000 euros pour les entreprises dont le chiffre d'affaires ou le montant des recettes est supérieur ou égal à 100 000 euros. Cette mesure doit permettre de compenser les pertes fiscales dues aux conséquences de la décision du Conseil constitutionnel précitée, aux termes de laquelle étaient exclues de la base d'imposition de la CFE les recettes des titulaires de BNC, des agents d'affaires, des fiduciaires et des intermédiaires de commerce employant moins de cinq salariés et n'ayant pas opté pour l'IS.

A compter du 1er janvier 2011, la cotisation minimum peut être fixée, sur délibération du conseil municipal ou de l'EPCI, à une somme comprise entre 200 et 2 000 euros pour les redevables dont le chiffre d'affaires ou les recettes sont inférieurs à 100 000 euros pour la période de référence. Pour les redevables dont le chiffre d'affaires ou les recettes sont supérieurs à 100 000 euros, la cotisation peut varier de 200 et 6 000 euros.

Enfin l'article 108, I, R, de la loi de finances pour 2011 fixe le lieu d'imposition à la cotisation minimum de CFE du redevable étranger qui ne dispose, en France, d'aucun local ou terrain dans la commune de situation de l'immeuble dont la valeur locative foncière est la plus élevée au 1er janvier d'imposition (CGI, art. 1647 D, II N° Lexbase : L0806IPK). Il s'agit de personnes résidant à l'étranger, qui ont une activité de location ou de vente portant sur des immeubles situés en France.

C - Enfin, dans le cadre de la "clause de rendez-vous" prévue par l'article 76 de la loi de finances pour 2010, des mesures de correction ont été prises par la loi de finances pour 2011. Ces mesures sont principalement au nombre de quatre.

1 - Intégration dans le champ d'application de la CFE des fiduciaires

Aux termes du I de l'article 1447 du CGI modifié, il est expressément précisé que les fiduciaires entrent dans le champ d'application de la CFE pour leur activité exercée en vertu d'un contrat de fiducie.

2 - Diminution du montant des plafonds d'exonération de CFE prévus dans les zones urbaines

Pour les zones urbaines sensibles, le plafond est ramené à 26 995 euros (CGI, art. 1466 A, I N° Lexbase : L0814IPT) et pour les zones franches urbaines, le nouveau plafond est de 72 709 euros (CGI, art. 1466 A, I, sexies). Ces réductions permettent de prendre en compte la diminution de la base de la CFE par rapport à celle de la TP.

Pour les zones de revitalisation urbaine, le plafond est ramené à 26 995 euros (CGI, art. 1466 A, I, ter), pour les zones franches urbaines de première et de seconde générations, le nouveau plafond est de 72 709 euros (CGI, art. 1466 A, I, quater et I quinquies).

3 - Modification du mécanisme de la valeur locative plancher

Selon l'article 1499 du CGI (N° Lexbase : L0268HMU), la valeur locative retenue dans l'assiette de la CFE est, pour les immeubles, déterminée à partir de leur prix de revient et, par conséquent, en cas de cession, la valeur de ces biens s'en trouve modifiée. Il existait sous l'empire de la TP, un mécanisme dérogatoire de détermination de la valeur locative en cas de cession de biens entre entreprises liées, qui a été supprimé. Cependant, le dispositif prévu en cas de restructuration est applicable à la CFE et aux opérations de transmission universelle de patrimoine (CGI, art. 1518 B N° Lexbase : L2932IGP).

L'article 108, I, O, de la loi de finances pour 2011 a modifié les règles spécifiques de détermination de la valeur locative plancher à la suite d'opérations d'apports, de scissions, de fusions de société ou de cessions d'établissements ou de transmission universelle de patrimoine. A compter du 1er janvier 2011, pour les opérations de restructuration, il faudra retenir 100 % de la valeur locative précédemment taxée, lorsque l'entreprise cessionnaire ou bénéficiaire de l'apport contrôle l'entreprise cédante, ou est contrôlée par elle, ou bien si ces deux entreprises sont contrôlées par la même entreprise. On retiendra 90 % de la valeur locative précédemment taxée pour les autres opérations entre sociétés membres d'un même groupe (CGI, art. 223 N° Lexbase : L4728IC4). Enfin, il sera retenu 50 % de la valeur locative précédemment taxée pour les opérations de reprise d'immobilisations prévues par un plan de cession ou comprises dans une cession d'actifs en sauvegarde, en redressement ou en liquidation judiciaire (7).

Il faut noter que ces nouveaux dispositifs, venant modifier l'article 1518 B, sont applicables à la fois dans le cadre de la CFE et celui de la taxe foncière. On peut s'interroger sur la notion de contrôle qui n'a pas été définie par le législateur. Sous l'empire de l'ancien article 1469, 3° quater, du CGI (N° Lexbase : L4903ICL), la notion de contrôle avait été définie par l'administration fiscale dans une instruction en date du 10 janvier 2007 (8) ; la définition était très large et pourrait être reprise dans le cadre de l'interprétation de l'article 1518 B modifié par la loi de finances pour 2011.

4 - Paiement spontané de l'acompte

Selon l'article 1679 quinquies du CGI (N° Lexbase : L0805IPI), la CFE est perçue, annuellement, au plus tard le 15 décembre, sous déduction d'un acompte éventuel versé le 15 juin, dont le montant doit être égal à 50 % du montant de la contribution payée l'année précédente. Le redevable n'a pas à verser d'acompte, lorsque le montant de la CFE pour l'année précédente est inférieur à 3 000 euros. En cas de paiement d'acompte, l'administration devait informer le contribuable, un mois au moins avant l'échéance, du montant de cet acompte. La loi de finances pour 2011 a supprimé cette obligation pesant sur l'administration et les contribuables doivent payer spontanément cet acompte.

III - Les aménagements portant sur la CVAE

Ces aménagements portent principalement sur deux éléments : les définitions du chiffre d'affaires et de la valeur ajoutée (A), ainsi que les modalités d'établissement et de paiement (B). Enfin, seront abordées les mesures de correction de la CVAE (C).

A - A compter du 1er janvier 2011, les définitions du chiffre d'affaires et de la valeur ajoutée à retenir, en vue du calcul de la cotisation de la CVAE, ont été modifiées.

Pour les entreprises soumises au droit commun, l'article 108, II, D de la loi de finances pour 2011 compte dans la catégorie des produits composant la valeur ajoutée les rentrées sur créances amorties, quand elles se rapportent au résultat d'exploitation. Il s'agit d'une correction symétrique, car les pertes sur créances irrécouvrables sont des charges déductibles pour le calcul de la valeur ajoutée.

La loi de finances est venue modifier l'article 1586 sexies, I, 7, du CGI ([LXB =L0827IPC]) ; pour le calcul du montant maximum de la valeur ajoutée retenue pour déterminer le montant de la CVAE, la période à prendre en compte pour le chiffre d'affaires est la même que celle retenue pour la valeur ajoutée. Il s'agit d'une mesure de cohérence.

Aux termes de l'article 1586 sexies, 4, b, du CGI (N° Lexbase : L3003IGC), il était nécessaire que le sous-locataire de biens soit assujetti à la CFE, pour pouvoir bénéficier de la déduction de l'amortissement se rapportant aux biens donnés en sous-location plus de six mois. Cette condition a été supprimée, car il est apparu que l'obligation de s'assurer de l'assujettissement à la CFE des sous-locataires était très difficilement réalisable.

L'article 108, II, C, de la loi de finances pour 2011 a modifié l'article 1586 quinquies du CGI (N° Lexbase : L3182IGX) quant à la période de référence. Il est ajouté un 5 selon lequel, quelle que soit la période de référence utilisée pour le calcul de la valeur ajoutée, il n'est tenu compte ni du chiffre d'affaires, ni de la valeur ajoutée comprise dans la fraction de l'exercice clos, qui se rapporte à une période retenue pour l'établissement d'une CVAE due au titre d'une ou plusieurs années précédant celle de l'imposition.

Enfin, le législateur a renforcé le dispositif anti-abus par une obligation de consolidation du chiffre d'affaires pour les sociétés appartenant à un groupe fiscalement intégré. Il faut retenir le chiffre d'affaires de l'ensemble des entreprises membres d'un groupe au sens de l'article 223 A du CGI (N° Lexbase : L3729IC4), pour apprécier le seuil et le barème de la CVAE de chacune des entreprises membre du groupe. Cependant, si le montant total des chiffres d'affaires de ces sociétés est inférieur à 763 000 euros, cette mesure n'est pas applicable. De même, la loi de finances pour 2011 a inclus, dans la liste, des opérations visées dans les cas de restructuration aux transmissions universelles de patrimoine (CGI, art. 1586 quater, III, N° Lexbase : L0828IPD).

B - Les modalités d'établissement et de paiement de la CVAE ont été aménagées par l'article 108, II, de la loi de finances pour 2011.

1 - Parmi les mesures relatives à l'établissement de la CVAE, on peut noter qu'en cas d'apport, de cession d'activité, de scission d'activité ou de transmission universelle de patrimoine, la CVAE est due, également, par le redevable qui n'exerce aucune activité imposable au 1er janvier de l'année, mais auquel l'activité est transmise au cours d'une année d'imposition. C'est une mesure venant déroger au principe de l'annualité, afin d'éviter l'interruption d'imposition à la CVAE alors que l'exploitation de l'activité n'a pas cessé.

Certaines mesures ont, aussi, pour objet de simplifier les obligations déclaratives, notamment la déclaration des effectifs salariés par les entreprises qui possèdent des établissements dans plusieurs communes ou qui emploient des salariés qui travaillent pendant plus de trois mois dans différentes communes. Lors de la mise en oeuvre de la CVAE, la déclaration de ces effectifs devait prendre en compte les "équivalents temps plein travaillé", l'article 108, II, énonce que les effectifs seront à présent déclarés dans le lieu où la durée d'activité est la plus élevée.

La loi de finances pour 2011 met en oeuvre un délai spécifique pour les entreprises qui disparaissent. Les déclarations de la valeur ajoutée et des effectifs salariés doivent être souscrites dans un délai de 60 jours en cas de transmission universelle du patrimoine, de cession ou de cessation d'entreprise ou de décès du contribuable.

Les entreprises entrant dans le champ de la direction des grandes entreprises (DGE) doivent à présent souscrire leur déclaration de CVAE par voie électronique, quel que soit le montant de leur chiffre d'affaires (CGI, art. 1649 quater B quater N° Lexbase : L0824IP9). Antérieurement, elles n'étaient tenues à cette obligation qu'à compter d'un chiffre d'affaires supérieur à 500 000 euros.

2 - Dans le cadre de l'aménagement des modalités de paiement, l'article 1679 septies du CGI (N° Lexbase : L0823IP8) énonce que, si les acomptes versés sont supérieurs au montant de la CVAE due effectivement, le surplus sera restitué dans un délai de 60 jours à compter de la date limite de souscription de la déclaration de liquidation, au lieu de la date du dépôt effectif de la déclaration.

En matière de sanction, dans l'hypothèse où un redevable aurait minoré le montant de ces acomptes, il se verra appliquer une majoration de 5 % par application de l'article 1731 du CGI (N° Lexbase : L0822IP7), mais seulement si les paiements sont inexacts de plus du dixième.

C - Enfin on peut noter principalement deux mesures de correction de la CVAE.

1 - La première de ces mesures est relative aux nouveaux plafonds d'exonération applicables dans les zones urbaines. De manière générale, il est précisé, aux termes de l'article 1586 nonies du CGI (N° Lexbase : L0826IPB), qu'en cas d'exonération partielle de la CFE, l'exonération de CVAE s'applique de manière proportionnelle pour la partie de la valeur ajoutée, taxée au profit des collectivités concernées par l'exonération de CFE.

Pour certaines zones urbaines, les exonérations prévues pour la CFE doivent l'être en fonction des exonérations prévues pour la CVAE. Les plafonds de ces exonérations sont les suivants pour 2011 :

- pour les zones urbaines sensibles (CGI, art. 1466 A, I) et les zones de revitalisation urbaines (CGI, art. 1466 A, I ter) le plafond est fixé à 133 775 euros ;

- pour les zones franches urbaines (CGI, art. 1466 A, I sexies) et les zones franches urbaines de première et deuxième générations (CGI, art. 1466 A, I quater), le plafond est de 363 459 euros.

2 - La seconde mesure vient modifier la procédure de réclamation de la CVAE. Les règles applicables à cette réclamation seront celles de la CFE et non plus de la TVA comme antérieurement à la loi de finances pour 2011. Cette harmonisation doit permettre d'unifier les délais de réclamation entre CFE et CVAE (9).

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(1) P. Marini, Mise en oeuvre de la contribution économique territoriale : la trajectoire de la réforme, rapport n° 588, 26 juin 2010, p. 29.
(2) Sous l'empire de la TP, ces sociétés étaient déjà imposées alors même que l'article 1447 du CGI était silencieux sur ce point. La loi de finances pour 2010 (art. 2) a légalisé cette imposition à la CFE.
(3) Sous cette décision, note L. Vallée, DF, 2010, n° 4, comm. 98.
(4) Les taxes spéciales d'équipement étaient prises en compte pour le calcul du plafonnement (CGI, art. 1607 ter N° Lexbase : L3144IGK, 1609 N° Lexbase : L0886IPI à 1609 F).
(5) Par ailleurs, il a été aussi précisé que la cotisation minimale de TP est le montant de cotisation qui aurait été dû au titre de 2010 en application de la loi en vigueur en 2009. Cette précision vient corriger un texte peu clair qui pouvait laisser penser qu'il s'agissait de la TP due pour 2009.
(6) Règle qui était déjà applicable sous l'empire de la TP.
(7) Cette valeur locative plancher est applicable jusqu'à la deuxième année suivant celle du jugement ordonnant la cession ou autorisant la cession d'actifs en cours de période d'observation.
(8) BOI 6 E-1-07 (N° Lexbase : X7865ADN).
(9) A. Lefeuvre, Les règles de procédure applicables en matière de contribution économique territoriale, DF, 2010, n° 21, étude 35.

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