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par Daniel Faucher, Consultant au CRIDON de Paris
le 07 Octobre 2010
L'administration confirme que l'usufruitier est le seul redevable de la taxe de 20 % dès lors qu'il est le bénéficiaire exclusif du capital décès. A ce titre, il bénéficie de l'abattement de 152 500 euros. La circonstance que les sommes, rentes ou valeurs soient réparties par la volonté du nu-propriétaire et de l'usufruitier n'est pas de nature à remettre en cause cette analyse. Cette réponse était très attendue dans la mesure où, elle conduit à une absence totale de taxation lorsque l'usufruitier est le conjoint survivant et que, lorsque le nu-propriétaire est héritier de l'usufruitier, ce dernier reçoit, au décès de l'usufruitier, les fonds ou la créance de restitution en franchise d'impôt.
1. La controverse sur l'application du prélèvement en cas de démembrement de la clause bénéficiaire
S'agissant du prélèvement de 20 %, l'administration a procédé à une appréciation assez particulière et restrictive de la notion de bénéficiaire en cas de démembrement de la clause bénéficiaire. En effet, elle considère que, en pareille hypothèse, il n'existe qu'un seul bénéficiaire : l'usufruitier. Ce dernier est seul redevable de la taxe de 20 % pour l'intégralité des capitaux perçus "au motif qu'il est le bénéficiaire exclusif du capital décès". Selon l'administration, la répartition des capitaux, d'un commun accord entre usufruitier et nu-propriétaire, n'est pas de nature à remettre en cause cette analyse (QE n° 50207 de M. Chatel, réponse publiée au JOAN du 9 août 2005, p. 7692 N° Lexbase : L3215IES et QE n° 18740 de M. Dassault, réponse publiée au JO Sénat du 25 août 2005, p. 2188 N° Lexbase : L3214IER). Or, selon la doctrine dominante, les droits démembrés semblaient devoir être évalués par référence au barème de l'article 669 (N° Lexbase : L7730HLU), à défaut de répartition des capitaux entre usufruitier et nus-propriétaires (en ce sens, Assurance-vie, variation juridique et fiscale autour du démembrement de la clause bénéficiaire, Pascal Julien Saint-Amand et Marc Iwanesko, Bull. fisc., mars 2003, p. 165 et s.). De même, selon Jean Aulagnier (L'attribution partagée, usufruit nue-propriété, du capital d'un contrat d'assurance dénoué, Droit et Patrimoine, n° 105, juin 2002, p. 20 et s.) usufruitier et nu-propriétaire devaient bénéficier chacun d'un abattement de 152 500 euros.
2. Une solution critiquée qui s'avère avantageuse !
Jusqu'à l'entrée en vigueur de la loi "TEPA" (loi n° 2007-1223 du 21-08-2007, en faveur du travail, de l'emploi et du pouvoir d'achat N° Lexbase : L2417HY8), cette analyse s'avérait défavorable puisqu'il ne pouvait être pratiqué qu'un seul abattement de 152 500 euros sur les sommes taxables. Le conjoint survivant étant, désormais, exonéré de ce prélèvement de 20 % (CGI, art. 990 I N° Lexbase : L9266HZ9), la doctrine administrative s'avérait donc favorable. En effet, au décès de l'usufruitier, dès lors que les fonds ont été investis en démembrement lors du remploi en valeurs mobilières, ces valeurs devaient revenir sans le paiement d'aucun droit au nu-propriétaire à raison de l'extinction de l'usufruit conformément aux dispositions de l'article 1133 du CGI (N° Lexbase : L9702HLW). Pour cette raison, le sénateur avait, dès le 29 novembre 2007, demandé confirmation à l'administration de sa position qui s'avérait avantageuse puisque, dans l'hypothèse où il aurait été considéré qu'en cas de démembrement, il existait deux bénéficiaires, les nus-propriétaires ne pouvaient échapper à la taxation de leur quote-part dans les capitaux. L'administration n'a pas modifié sa position. On remarquera qu'elle ne pouvait le faire, tant son analyse paraissait fondée juridiquement. L'effet d'aubaine lié à l'exonération de l'usufruitier ne pouvant être un motif de modification. Elle confirme, donc, que l'usufruitier est le seul redevable de la taxe de 20 %, dès lors qu'il est le bénéficiaire exclusif du capital décès. A ce titre, il bénéficie de l'abattement de 152 500 euros. La circonstance que les sommes, rentes ou valeurs soient réparties par la volonté du nu-propriétaire et de l'usufruitier n'est pas de nature à remettre en cause cette analyse.
Le découvert bancaire qui a permis de financer des biens exonérés n'est pas déductible de l'impôt de solidarité sur la fortune.
En matière d'ISF, comme en matière de droits de succession, lorsque l'actif comprend des biens exonérés, les dettes contractées pour l'acquisition de ces biens exonérés s'imputent en priorité sur ces biens.
1. Principe posé par l'article 769 du CGI
Selon le premier alinéa de l'article 769 du CGI (N° Lexbase : L8138HLY), les dettes à la charge du défunt qui ont été contractées pour l'achat de biens compris dans la succession et exonérés des droits de mutation par décès ou dans l'intérêt de tels biens, sont imputées par priorité sur la valeur desdits biens. Cette règle a pour but d'éviter le cumul abusif, pour le même bien, de l'exonération des droits de mutation et de la déduction du passif contracté pour son achat de la valeur des autres éléments de l'actif successoral (doc. adm. 7 G 2321 n° 34 du 20 décembre 1996). Bien entendu, lorsque le bien n'est assujetti que pour une fraction de sa valeur, le passif y afférent est déductible dans la même proportion. Ce qui est le cas, par exemple, des biens ruraux loués par bail à long terme (RM Lagorce, JOAN 2 mars 1981, p. 884). Par ailleurs, ce texte doit être interprété strictement. Ainsi, un emprunt qui serait contracté pour permettre d'abonder un contrat d'assurance vie, considéré comme hors succession, civilement comme fiscalement, lorsque les primes versées après 1970 n'excèdent pas 30 500 euros, doit rester déductible.
2. Application en matière d'ISF
Initialement prévu pour les droits de succession, ce texte s'applique à l'impôt de solidarité sur la fortune puisque l'article 885 D du CGI (N° Lexbase : L8776HLM) précise que cet impôt est assis et les bases d'imposition déclarées selon les mêmes règles que les droits de mutation par décès. Pour l'application de ce texte, il est fait obligation aux redevables qui ont contracté des dettes qu'ils entendent déduire de leur base imposable à l'ISF, de joindre les éléments justifiant de l'existence, de l'objet et du montant des dettes dont la déduction est opérée. Cette obligation pèse sur le redevable notamment dans l'hypothèse où une dette a été contractée pour l'achat ou dans l'intérêt de biens exonérés pour un montant supérieur à la valeur des biens considérés, le redevable doit désigner précisément les biens concernés en mentionnant l'évaluation de ceux-ci avec indication de la méthode retenue, ainsi que celle retenue pour la détermination du montant de ce passif (instruction du 1er juin 1999, BOI 7 S-6-99 N° Lexbase : X8029ABY). Dans l'affaire examinée récemment par la Cour, les époux, à la suite d'une demande d'éclaircissements, avaient reconnu avoir eu recours au découvert bancaire pour le financement de biens exonérés et admis que certaines dépenses avaient un caractère professionnel. Ainsi, la décision de la cour d'appel, qui avait jugé que l'article 769 était applicable, était justifiée. En effet, cet article n'implique pas que la dette contractée soit affectée avant son engagement : il doit simplement être démontré que les fonds en cause ont servi au financement des biens exonérés.
En matière d'ISF, les biens grevés d'usufruit sont, en principe, compris dans le patrimoine de l'usufruitier pour leur valeur en pleine propriété. Il en découle que, sauf exceptions, le nu-propriétaire ne supporte aucune imposition sur ce bien au titre de cet impôt. En revanche, les dettes afférentes à ce bien restent déductibles. Tel est le sens de la décision rendue par la cour, qui renvoie l'affaire devant la cour d'appel.
1. Imposition de l'usufruitier sur la valeur en pleine propriété : une règle d'assiette
L'imposition de l'usufruitier sur la valeur de la toute-propriété du bien est une règle d'assiette qui conduit à un "déplacement" de la charge de l'impôt. Ce principe, édicté par l'article 885 G du CGI (N° Lexbase : L8787HLZ), est conforme aux dispositions du Code civil selon lesquelles l'usufruitier est tenu d'assumer les charges des biens dont il a la jouissance (C. civ., art. 608 N° Lexbase : L3195ABX).
2. Déduction du passif par celui qui le supporte
Il n'existe pas de règle identique à celle énoncée en matière d'imposition pour la déduction du passif afférent à un bien démembré. Pour refuser à un nu-propriétaire la déduction de dettes afférentes à cette nue-propriété, l'administration invoquait les dispositions de l'article 769 du CGI. En effet, le service considérait que la nue-propriété constituait un bien exonéré pour le nu-propriétaire. Une telle analyse, validée par la cour d'appel, est constitutive d'une erreur de droit selon la Cour de cassation. La cour d'appel devant laquelle l'affaire sera renvoyée ne pourra donc que valider la déduction par le nu-propriétaire des dettes afférentes à la nue-propriété qu'il détient. En effet, la doctrine administrative admet déjà une telle déduction (QE n° 19749 de M. Gantier, réponse publiée au JOAN du 2 janvier 1995, p. 75 N° Lexbase : L3213IEQ).
L'affaire qui a donné lieu à cette décision est exemplaire au regard de tous les points litigieux qui puissent être soulevés lorsque l'adopté entend démontrer qu'il a reçu des "soins et secours" de la part de l'adoptant afin de bénéficier du tarif en ligne directe.
On sait que, lorsque l'adopté simple recueille la succession de l'adoptant ou bénéficie d'une donation de la part de ce dernier, les droits de mutation à titre gratuit sont perçus au tarif prévu pour le lien de parenté naturelle existant entre eux ou, le cas échéant, au tarif applicable entre personnes non parentes. En effet, l'article 786 du CGI (N° Lexbase : L8196HL7) précise que, en matière d'adoption simple, le tarif des droits est le tarif en ligne directe seulement lorsque certaines conditions sont remplies. Au nombre de ces exceptions, on relève, notamment, les transmissions en faveur des enfants du premier mariage du conjoint de l'adoptant ou celles, comme dans le cas soumis à la cour, en faveur d'enfants ayant bénéficié de "soins et secours", soit pendant cinq ans durant leur minorité, soit pendant dix ans durant leur minorité et majorité. Au cas particulier, après le décès d'une personne qui laissait une fille adoptive, cette dernière avait demandé le bénéfice du tarif en ligne directe en invoquant ce dispositif. Cependant, au vu des justificatifs fournis, le service des impôts avait remis en cause la liquidation et exigé les droits au tarif entre non-parents. Sur pourvoi en cassation de l'administration, puisque la cour d'appel de Rouen (CA Rouen, 18 décembre 2007, n° 06/05047 N° Lexbase : A6188EGB) l'avait débouté, la Haute juridiction définit très concrètement la nature des "soins et secours", précise que l'adopté ne doit pas avoir été à la charge exclusive de l'adoptant et énonce, qu'en autres preuves, les mentions de l'acte de notoriété dressé après le décès de l'adoptant ainsi que des témoignages peuvent être admis. Cependant, la Cour casse l'arrêt d'appel en se fondant sur la notion de soins non interrompus.
1. La nature des "soins et secours" et l'exclusivité
La décision du 7 avril 2009 est riche d'enseignement sur la nature des "soins et secours". Ainsi le juge précise-t-il que les secours consistent en une aide financière et matérielle pouvant être réalisée en nature tandis que les soins ne doivent pas être entendus comme destinés uniquement à assurer le maintien de la santé ou sa restitution. En effet, la notion de soins que retient le texte légal recouvre aussi "l'activité autour de quelqu'un en vue de pourvoir à ses besoins matériels mais aussi intellectuels et affectifs". Autrement dit, les "soins et secours" s'entendent, en termes plus "modernes", de l'aide tant matérielle que morale qu'un parent peut apporter à un enfant légitime : c'est-à-dire la couverture des besoins matériels proprement dit, logement, nourriture, habillement, aide financière dans les études, mais aussi celle des besoins affectifs et intellectuels, comme l'aide dans la scolarité, le choix de l'orientation et l'aide au développement personnel, comme l'encouragement à la pratique d'activités physiques ou artistiques.
S'agissant de l'exclusivité, l'administration précise, dans sa doctrine, que l'adoptant doit, en principe, avoir assuré la totalité des frais d'éducation et d'entretien de l'adopté pendant le délai prévu ; il ne suffit pas qu'il y ait simplement participé (doc. adm. 7 G 2481, 20 décembre 1996, n° 10). Cependant, une telle exclusivité n'est pas, comme l'a précisé le juge, exigée par le texte légal (TGI, Paris 25 janvier 1975, Laroche-Petit). Au surplus, en conduisant, en pratique, à n'accorder le bénéfice de l'exception qu'aux seuls adoptés ayant quitté leur famille naturelle pour vivre chez l'adoptant, elle n'est pas conforme aux principes énoncés en matière d'adoption simple, notamment par l'article 364 du Code civil (N° Lexbase : L2883ABE), selon lequel "l'adopté reste dans sa famille d'origine et y conserve tous ses droits, notamment, ses droits héréditaires". Cette critique, qui était reprise par l'adopté dans la procédure à son encontre, n'a pas complètement été retenue par la Cour de cassation. En effet, selon le juge, si l'article 786-3° ne requiert pas la preuve d'une charge exclusive (si tel était le cas, le législateur n'aurait pas manqué de le préciser), cette prise en charge de l'adopté par l'adoptant doit "être continue et principale pour être éligible au régime de cette exception [celle de l'article 786-3 du CGI], et non subsidiaire". Autrement dit, rien n'impose à l'adopté d'avoir rompu tout lien avec sa famille naturelle (il peut continuer à leur rendre visite), mais il doit avoir résidé de manière principale chez l'adoptant. Or, si l'adoptante avait effectué de nombreuses dépenses pour le compte de l'adoptée, comme celles concernant sa scolarité correspondant à la deuxième année de BTS, elle ne l'avait hébergé que les mercredis, les jours fériés et les vacances. Cette décision invalide donc la doctrine administrative, fondée sur l'exclusivité, pour lui substituer la notion de prise en charge continue.
2. Les modes de preuves
A moins de préconstituer la preuve des soins et secours, ce qui ne manquerait pas d'interpeller, l'adoptant n'est pas censé tenir une comptabilité de tous les efforts financiers qu'il a déployés au profit de l'adopté. C'est sans doute pour cette raison évidente que certains modes de preuve inhabituels en droits d'enregistrement sont pris en compte.
2.1. Preuve écrite
Comme dans la plupart des cas visés par l'article 786 du CGI, la preuve écrite, seule admise, en principe, en matière de droits d'enregistrement, prime. Ainsi, la preuve des "soins et secours" doit résulter de documents tels que quittances, factures, lettres missives et autres papiers domestiques (doc. adm. 7 G 2481, 20 décembre 1996, n° 10). Dans l'affaire soumise récemment au juge, outre des correspondances ainsi que le récapitulatifs des dépenses engagées par l'adoptante, il était produit des photographies témoignant du fait que l'adoptée était associée à de nombreuses réunions de famille de l'adoptante.
2.2. Preuve par témoins
Si la preuve par témoins est, en principe, exclue, il en est parfois tenu compte (TGI Draguignan, 23 avril 1976). L'administration, elle-même, admet que des témoignages puissent être produits utilement pour corroborer d'autres moyens de preuve (RM Delmas, JOAN du 22 août 1970, p. 3753 : "l'administration se montre libérale dans l'appréciation du caractère probatoire des documents produits. Elle tient compte, notamment, des attestations, à condition que la présomption qui s'en dégage soit corroborée par d'autres présomptions suffisamment graves, précises et concordantes pour que la preuve puisse être considérée comme rapportée"). Au cas particulier de l'affaire ayant donné lieu à la décision du 7 avril 2009, l'adoptée avait produit une attestation de sa mère légitime qui expliquait que, absorbée par ses occupations professionnelles, elle ne pouvait s'occuper de sa fille et que l'adoptante, qui venait de perdre son mari et de prendre sa retraite, s'était beaucoup occupée de l'adoptée.
2.3. Preuve indirecte
Le régime de faveur est accordé aux adoptés qui, sans produire aucun document écrit, démontrent qu'il résulte des termes mêmes du jugement d'adoption que les conditions requises par la loi étaient réunies au jour de leur adoption (RM Lavielle, JOANQ du 26 novembre 1974, p. 7057). Autrement dit, l'application du tarif en ligne directe n'est pas contestée lorsque le jugement constate que l'adopté a bénéficié de soins et secours durant la période requise par la loi. Dans une autre affaire examinée par la Cour en 2006, la requête aux fins d'adoption énonçait, sans ambiguïté, que l'adoptante s'était occupée de l'adopté comme son fils et l'avait hébergé, de sorte que les conditions imposées par l'article 786 du CGI étaient réunies (Cass. com., 14 mars 2006, n° 04-11.647, F-P+B N° Lexbase : A6048DNC). Dans celle soumise récemment à la Cour, l'adoptée avait joint à la déclaration de succession de l'adoptante l'acte de notoriété adoptive relatant les aides qui lui avaient été apportées par la défunte.
3. Le fondement de la décision du 7 avril 2009
L'abondance et la variété de preuves ne suffit pas si n'est pas rapportée la preuve que les soins et secours ont été ininterrompus. A cet égard, l'adoptée démontrait bien que l'adoptante l'accueillait périodiquement, que cette dernière l'avait aidé financièrement, soit, elle seule, pour ses études, soit, elle et son mari, tant sur le plan professionnel que privé puisqu'elle les avait logés moyennant un loyer modique. Cependant, selon la cour, qui s'appuie sur le seul texte légal, cette abondance d'éléments de preuve ne pallie pas l'absence de démonstration du caractère interrompu de ces soins et secours. Selon le juge, seuls de tels soins, comme ceux qui sont dus par un parent à un enfant mineur justifient le refus d'accorder le tarif en ligne directe. Au cas particulier, tous les faits rapportés relevaient plutôt de "la contribution qu'apportent les proches des parents à un enfant aimé, comme le ferait, par exemple, une grand-mère à l'égard de sa petite-fille". En définitive, malgré sa conclusion négative pour le contribuable, cette décision est très éclairante sur ce sujet délicat des "soins et secours".
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