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par Thierry Lambert, Professeur à l'université Paul Cézanne - Aix Marseille 3
le 07 Octobre 2010
En droit, l'option peut se définir comme la faculté de choisir entre diverses propositions.
La location d'immeubles nus est exonérée de TVA par l'article 261 D-2° du CGI (N° Lexbase : L7826HWR). Celle-ci s'applique à toutes les opérations de locations dès lors qu'elles s'analysent en des opérations de caractère civil.
Les locaux nus s'entendent des locaux qui ne sont pas munis de l'essentiel des équipements immobiliers et mobiliers et du matériel nécessaires à l'exploitation à laquelle ils sont destinés. Il en va ainsi des locaux munis d'équipements et du matériel utile à une activité qui n'est pas celle du preneur et dépourvus de ceux indispensables à l'activité de ce dernier (CAA Lyon, 5ème ch., 23 octobre 2003, n° 98LY00407, SA ICG N° Lexbase : A6231DD7, RJF, 2004, 10, comm. 981).
Toutefois, l'article 260-2° du CGI (N° Lexbase : L5223HLZ) ouvre la possibilité aux personnes qui donnent en location des locaux nus, dans des conditions qui sont définies par ce texte, d'acquitter sur leur demande la TVA lorsque le bail fait mention de l'option par le bailleur. Il ne faut pas que ces locaux soient destinés à l'habitation ou à un usage agricole.
L'option peut porter sur des locaux que les preneurs utilisent pour les besoins de leurs activités situées dans le champ d'application de la TVA, que ces activités soient imposées ou non, comme de celles qui sont hors du champ d'application de la taxe (instruction du 15 octobre 2004, BOI 3 A-6-04 N° Lexbase : X4169ACE). L'option est possible, par exemple, pour les locaux à usage de bureaux donnés en location à une collectivité locale qui les utilise pour des activités non soumises à la TVA en application de l'article 256 B du CGI (N° Lexbase : L5161HLQ).
A suivre la jurisprudence, pour être valablement exercée, l'option nécessite une déclaration expresse. Le fait pour le bailleur d'avoir effectivement facturé, déclaré et acquitté la TVA ne vaut pas option (CE, 9° et 8° s-s-r., 22 juillet 1977, n° 96598, Société des Dhuits N° Lexbase : A5335B84, RJF, 1977, 10, comm. 539). L'article 195 de l'annexe II au CGI (N° Lexbase : L0763HNL), qui renvoie au 1° de l'article 286 du CGI (N° Lexbase : L5564HLN), exige l'utilisation d'un modèle de déclaration d'option fourni par l'administration.
A l'occasion d'une vérification de comptabilité, l'administration a contesté l'option en faveur de la TVA, en application du 2° de l'article 260 du CGI, exercée par une société au motif qu'il s'agissait, au cas particulier, d'une activité de location de locaux nus. En conséquence de quoi l'administration a remis en cause des crédits de TVA.
Les requêtes formées par la société ont été rejetées tant par le tribunal administratif d'Amiens que par la cour administrative d'appel de Douai (CAA Douai, 3ème ch., 8 juin 2006, n° 05DA00853, SCI Coquimmo N° Lexbase : A5570DQD). Il restait à la société à se pourvoir en cassation.
Il résulte de ces dispositions, prises dans le cadre de la faculté ouverte aux Etats membres par l'article 13 C de la 6ème Directive-TVA du 17 mai 1977 (N° Lexbase : L9279AU9), pour déterminer les modalités de l'option pour la TVA, que la validité d'une option formulée par le propriétaire de locaux qu'il destine à la location n'est assurée qu'à compter de la date à laquelle sont souscrits, aux fins de location immédiate ou future, des engagements contractuels de nature à établir la conformité de l'opération avec ces dispositions.
D'un point de vue communautaire, la location peut se définir comme étant l'opération consistant à conférer à une personne, pour une durée convenue et contre rémunération, le droit d'occuper un immeuble comme si elle en était propriétaire et d'exclure toute autre personne du bénéfice de ce droit (CJCE, 18 novembre 2004, aff. C-284/03, Temco Europe SA N° Lexbase : A9123DDA, RJF, 2005, 2, comm. 206). La location au sens de la 6ème Directive-TVA englobe la sous-location.
La jurisprudence considère, de façon constante et depuis fort longtemps, que, pour être valablement exercée, l'option visée par l'article 260-2° du CGI, nécessite une déclaration expresse, le fait pour le bailleur d'avoir effectivement facturé, déclaré et même acquitté la TVA ne valant pas option (CE, 22 juillet 1977, n° 96598 précité, RJF, 1977, 10, comm. 539). L'option déclarée avant la signature du bail doit être regardée comme ayant été valablement exercée à la date de prise d'effet de celui-ci (CAA Nancy, 2ème ch., 11 mars 1999, n° 94NC01417, SCI GRG N° Lexbase : A6244BGD, RJF, 1999, 7, comm. 850). Elle est subordonnée à la mise en location effective des locaux (CE Plénière, 21 décembre 1979, n° 13230, SA Crédit Foncier Immobilier N° Lexbase : A9631AIK, RJF, 1980, 2, comm. 104).
L'option pour la TVA prévue pour les locations de locaux nus à usage professionnel ne prend effet qu'à la date de souscription des engagements contractuels aux fins de location, immédiate ou future de ces locaux (CE 9° et 10° s-s-r., 13 janvier 2006, n° 253404, SCI Les Alizés N° Lexbase : A5278DMG, RJF, 2006, 4, comm. 366). Toutefois, l'administration autorise les bailleurs ayant opté pour la taxation des loyers de locaux nus à usage professionnel à exercer leur droit à déduction immédiatement même s'ils n'ont pas encore conclu de baux ou perçu de loyers (lettre DLF, 20 juin 2006).
En l'espèce, il est fait état d'une promesse de bail lors de l'acquisition de locaux aux fins d'en faire un gîte rural. Mais, le permis de construire ne prévoyait qu'un usage d'habitation et rien ne permet d'affirmer qu'il existait un projet d'activité économique. En conséquence, la Haute assemblée considère que l'objet du litige porte sur une location de locaux nus à usage d'habitation.
Rappelons que l'option prévue par l'article 260-2° du CGI pour l'assujettissement à la TVA de la location de locaux nus à usage professionnel doit, conformément à l'article 193 de l'annexe II du CGI (N° Lexbase : L4033IAM), être distinctement exercée pour chaque immeuble par les personnes qui en donnent plusieurs en location.
A noter que, depuis le 1er janvier 2007, toutes les locations de locaux nus ou meublés consenties, par bail commercial ou non, aux exploitants d'un établissement d'hébergement sont soumises à la TVA, même si le preneur exploitant bénéficie, à un autre titre, d'une exonération ou est un non-assujetti (instruction 23 janvier 2007, BOI 3 A-1-07 N° Lexbase : X8044ADB).
A l'occasion d'une vérification de comptabilité, portant sur la période du 1er janvier 1993 au 30 juin 1996, l'administration a contesté l'assujettissement à la TVA d'une société pour son activité de location meublée.
La société donnait en location quatre-vingt quatorze studios destinés aux étudiants. Un seul employé était affecté au gardiennage, à l'accueil et à l'entretien. Les résidents pouvaient prendre leur petit déjeuner en utilisant un automate qui distribue boissons et croissants. Les résidents pouvaient se procurer du linge de maison, sans que ceci soit précisé dans les contrats de location, et bénéficier de diverses prestations. Ces éléments ont permis au Conseil d'Etat de conclure que ces prestations ne sont pas identiques à celles proposées dans les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle.
La location visée par le 2° de l'article 261 D du CGI s'entend de la concession faite à un preneur, pour une durée et moyennant une rémunération convenues, du droit d'occuper des locaux à titre exclusif, quelle que soit la qualité en laquelle le donneur a la faculté d'accorder ce droit (CE 9° et 10° s-s-r., 16 novembre 2005, n° 257532, SCI Genty Immobilier N° Lexbase : A6281DL9, RJF, 2006, 2, comm. 130).
Les dispositions du B b §1 de l'article 13 de la 6ème Directive-TVA imposent aux Etats membres de maintenir en dehors du champ de l'exonération prévue en ce qui concerne, notamment, les locations de logements meublés celles d'entre elles qui correspondent à des opérations d'hébergement, soit hôtelières, soit assimilables à ces dernières. Ceci ne s'oppose pas à ce que soient taxables, au titre des opérations d'hébergement effectuées dans le cadre de secteurs ayant une fonction analogue au secteur hôtelier, les opérations d'hébergement de courte durée de personnes autres que les proches (CJCE, 12 février 1998, aff. C-346/95, Elisabeth Blasi N° Lexbase : A0307AWB, RJF, 1998, 4, comm. 522).
Retenons que la Cour de justice des Communautés européennes affirme que la notion communautaire de location de biens immeubles a un caractère autonome par rapport aux droits civils des Etats membres et invite le juge national à rechercher les éléments caractéristiques de l'opération, sans s'arrêter à la qualification donnée par les parties dans le contrat (CJCE, 18 novembre 2004, aff. C-284/03, Temco europe SA N° Lexbase : A9123DDA, RJF, 2005, 2, comm. 206).
Le Conseil d'Etat a déclaré les dispositions de l'article 261 D-4° b du CGI incompatibles avec la 6ème Directive-TVA car celui-ci subordonne l'assujettissement des locations de logements meublés à la fourniture de prestations cumulatives accessoires (CE 9° et 10° s-s-r., 20 novembre 2002, n° 229671, Minefi c/ Mutuelle de Santé N° Lexbase : A0767A48, RJF, 2003, 2, comm. 164). Toutefois, il appartient toujours au juge d'apprécier si une location peut être ou non assimilée à une activité hôtelière.
Chaque Etat membre fixe les critères utiles à la distinction entre la location d'un logement meublé susceptible d'être exonérée et la mise à la disposition d'un tel logement dans des conditions s'apparentant à un hébergement hôtelier et, de ce fait, obligatoirement soumise à la TVA. Ces critères doivent être de nature à garantir que ne soient exonérés de la taxe que des assujettis dont l'activité ne remplit pas les fonctions essentielles d'une entreprise hôtelière (TA Grenoble, 22 mars 2001, n° 99-476, Claret, RJF, 2001, 10, comm. 1212). Il faut faire une application du principe général d'application de la TVA qui veut que les exonérations sont d'interprétation stricte, alors que les exceptions aux dérogations sont, au contraire, d'interprétation large. Autrement dit, un Etat membre peut restreindre la portée d'une exonération, mais il ne peut pas l'élargir.
Des locations meublées consenties dans une résidence pour étudiants moyennant des baux à l'année ne constituent pas une activité assimilable à une activité hôtelière entrant dans le champ d'application de la TVA (TA Rennes, 30 mai 2002, n° 98-243, SARL Phipi, RJF, 2003, 2, comm. 165).
La cour administrative d'appel de Nantes a jugé que n'entre pas dans le champ d'application de l'exception à l'exonération de TVA des locations meublées consenties par bail commercial à l'exploitant d'un hôtel de tourisme classé, la location de chambres meublées consentie à un exploitant d'hôtel qui met ces locaux à la disposition de son personnel (CAA Nantes, 1ère ch., 12 mars 2003, n° 98NT02361, Minefi c/ Sarl Courtimmo N° Lexbase : A0125C9I, RJF, 2003, 7, comm. 827). La cour a considéré qu'il était impossible d'assimiler à des prestations d'hôtellerie la fourniture de logements meublés, au surplus gratuite, par l'hôtelier à son personnel.
Enfin, un point mérite d'être signalé : l'administration s'est fondée sur la réalité des prestations offertes par la société sans pour autant remettre en cause les contrats qu'elle avait conclus avec les locataires. En conséquence, le Conseil a jugé que l'administration ne s'était pas placée, même implicitement, sur le terrain de l'abus de droit.
L'article 18 de la loi n° 2002-1576 du 30 décembre 2002, de finances rectificative pour 2002 (N° Lexbase : L9372A8M) a redéfini les critères d'assujettissement à la TVA des locations meublées. Seules sont imposables :
1 - les prestations d'hébergement fournies dans les hôtels de tourisme classés ;
2 - les prestations d'hébergement fournies dans les villages de vacances classés ou agréés ;
3 - les prestations d'hébergement fournies dans les résidences de tourisme classées lorsque celles-ci sont destinées à l'hébergement des touristes et sont louées par un contrat d'une durée d'au moins neuf ans à un exploitant ayant souscrit un engagement de promotion touristique à l'étranger ;
4 - les maisons de retraite, les résidences pour étudiants, les gîtes ruraux, les chambres d'hôtes, les maisons et appartements quand l'exploitant, ou son mandataire, offre des conditions similaires à celles proposées par les établissements hôteliers professionnels ;
5 - la location de locaux nus, meublés ou garnis consentie à l'exploitant d'un établissement d'hébergement susmentionné ;
6 - les prestations fournies dans les villages résidentiels de tourisme s'ils sont loués par un contrat d'une durée au moins égale à neuf ans par un exploitant, ces villages doivent s'inscrire dans une opération de réhabilitation de l'immobilier de loisirs (C. urb., art. L. 318-5 N° Lexbase : L2391ATQ).
Ils sont nombreux les contribuables qui, comme M. G., achètent un véhicule au Portugal, ou dans un autre pays de l'Union européenne, par l'intermédiaire d'une société spécialisée à cet effet. L'objectif des acheteurs est de chercher à bénéficier du statut d'acquéreur d'un véhicule d'occasion et d'échapper ainsi à la TVA.
Le principe en la matière est connu. Lorsqu'une personne résidant ou établie en France achète un moyen de transport neuf dans un autre Etat membre de l'Union européenne, elle est redevable en France de la TVA sur son acquisition. A l'inverse, les livraisons de ces biens expédiés de France ou transportés dans un autre Etat membre sont exonérées de la TVA française.
Tout acquéreur d'un moyen de transport en provenance d'un autre Etat membre de l'Union européenne est tenu de faire viser par l'administration fiscale un certificat attestant que celui-ci est en situation régulière au regard de la TVA. Cette obligation s'impose, y compris pour l'acquisition d'un véhicule d'occasion.
La cour administrative d'appel de Lyon apporte une précision intéressante quant à la date à prendre en considération pour l'acquisition intracommunautaire d'un véhicule. En effet, elle a jugé qu'il convient de retenir celle de la livraison en France, quand bien même celle-ci aurait lieu au siège de l'établissement qui s'est entremis au nom et pour le compte de l'acquéreur, qui est le redevable légal.
Est considérée comme une acquisition intracommunautaire, l'obtention du pouvoir de disposer comme propriétaire d'un bien meuble corporel expédié en France par le vendeur à destination de l'acquéreur à partir d'un Etat membre (CGI, art. 256 bis N° Lexbase : L5651H98). En outre, le fait générateur de la TVA intervient au moment où la livraison de l'acquisition intracommunautaire du bien est faite (CGI, art. 269 N° Lexbase : L7828HWT).
Dans l'espèce qui nous occupe, M. G. a acheté au Portugal, par l'intermédiaire d'une société spécialisée, un véhicule qui a été soumis au taux de TVA (12 %) du pays d'origine. Il ressort de l'affaire que le véhicule a été mis en service le 20 décembre 1999, puis livré en France, au mandataire, le 10 avril 2000. L'acheteur, arguant du fait qu'il n'a pris possession du véhicule que le 29 juillet 2000, soutient qu'il s'agit d'un véhicule d'occasion, au sens de l'article 298 sexies CGI (N° Lexbase : L5758HLT), qui ne doit pas être soumis à la TVA. L'administration fiscale, pour sa part, considère, au contraire, qu'il s'agit d'un véhicule neuf à la date de livraison qui doit être imposé à la TVA.
Il appartient au redevable de la TVA, qui se prévaut de l'exonération, d'apporter par tous moyens la preuve que le bien a été effectivement expédié ou transporté sur le territoire d'un autre Etat membre de l'Union européenne. Cette preuve peut résulter d'un faisceau d'indices et de documents (CAA Bordeaux, 4ème ch., 22 janvier 2004, n° 01BX00634, Société Garage Etoile 86 N° Lexbase : A2486DBP, RJF, 2004, 5, comm. 467).
La cour administrative d'appel considérant que le véhicule a été livré au mandataire, intermédiaire transparent, moins de six mois après sa première mise en circulation, l'administration était fondée à appliquer l'article 298 sexies CGI et à soumettre l'opération à la TVA.
La cour, en outre, se refuse à donner une portée rétroactive à une réponse ministérielle du 7 juillet 2005 (QE n° 16832 de Philippe Richert, réponse publiée au JO Sénat, 7 juillet 2005, p. 1825 N° Lexbase : L8246G9B), c'est-à-dire après la mise en recouvrement de l'imposition concernée. Il faut souligner que cette réponse ministérielle fixe les choses de la façon suivante : au sens du droit communautaire, constituent des moyens de transports neufs les véhicules terrestres ou à moteur dont la livraison est effectuée dans les six mois suivant la première mise en service ou qui ont parcouru moins de 6 000 kilomètres. Ces principes sont aujourd'hui repris sous l'article 298 sexies, III-2-b, du CGI (N° Lexbase : L5758HLT). En conséquence, les véhicules qui ne répondent pas à ces critères sont considérés comme des biens d'occasion soumis à la taxe dans le pays de départ. En pratique, l'administration veille à ce que seules soient imposées en France les acquisitions intracommunautaires portant sur des moyens de transport qui ont été mis à la disposition de l'acquéreur moins de six mois après leur première mise en circulation.
Enfin, elle n'accorde, à juste titre, aucun crédit à l'argument du contribuable selon lequel un contribuable placé dans une situation analogue aurait bénéficié d'un abandon du rappel de droits mis à sa charge.
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