[Focus] Le droit comptable en 2010

Si Pierre Garnier avait, en 1947, écrit que la "comptabilité est l'algèbre du droit", on considère généralement que c'est René Savatier (1892-1984), Professeur et Doyen honoraires de la Faculté de droit de Poitiers, qui est le père de l'expression "droit comptable", lorsqu'il publia, en 1969, un ouvrage intitulé Le droit comptable au service de l'homme (Paris, Dalloz, 1969, 528 p.).

• Le droit comptable en 1969

En 1969, le droit comptable (au sens large du terme) était très élémentaire, il comprenait :

- quelques articles du Code de commerce de 1807 datant pour l'essentiel de 1953 (art. 8 à 17) assujettissant les commerçants à l'obligation de tenir un livre journal et un livre d'inventaire et précisant comment ces livres pouvaient être admis par le juge pour faire preuve entre commerçants pour faits de commerce ;

- quelques articles de la loi n° 66-537 du 24 juillet 1966, sur les sociétés commerciales (N° Lexbase : L6202AGS) et de la loi n° 67-563 du 13 juillet 1967, sur le règlement judiciaire, la liquidation de biens, la faillite personnelle et les banqueroutes (N° Lexbase : L7803GT8) ;

- de nombreuses dispositions fiscales, la fiscalité étant, d'ailleurs, alors considérée par nombre d'auteurs comme "une source parasitaire" du droit comptable ;

- le Plan comptable général (PCG) approuvé par arrêté du 11 mai 1957 du ministre des Affaires économiques et financières -qui remplaçait le Plan comptable de 1947, lequel avait été approuvé par arrêté du ministre de l'Economie nationale du 18 septembre 1947- ;

- un certain nombre de notes d'information, d'avis, de recommandations du Conseil national de la comptabilité (CNC) ;

- quelques recommandations (sources dites doctrinales) de l'Ordre des experts-comptables et des comptables agréés, du Conseil national des commissaires aux comptes, de la Commission des opérations de bourse, etc..

• L'évolution engendrée par les Directives européennes

La première transformation du droit comptable national a été prise à la suite de la promulgation de la Directive européenne 78/660/CEE du 25 juillet 1978, concernant les comptes annuels de certaines formes de sociétés (dite 4ème Directive) (N° Lexbase : L9339AUG). La loi n° 83-353 du 30 avril 1983 (N° Lexbase : L1849INS) a profondément modifié le Code de commerce de 1807 et la loi n° 66-537 du 24 juillet 1966. Elle a été accompagnée du décret n° 83-1020 du 29 novembre 1983 (N° Lexbase : L1189AIU) et d'un nouveau plan comptable dit "PCG 1982" approuvé par arrêté ministériel du 27 avril 1982 et entré en vigueur pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 1984.

La seconde transformation a été prise à la suite de la promulgation de la Directive européenne 83/349/CEE du 11 juin 1983, concernant les comptes consolidés (dite 7ème Directive) (N° Lexbase : L9540AUU). La loi n° 85-11 du 3 janvier 1985 (N° Lexbase : L7460A43) a introduit de nouveaux articles dans la loi du 24 juillet 1966 (art. 357-1 à 357-11), le décret n° 86-221 du 17 février 1986 (N° Lexbase : L7111AZE) a accompagné cette loi en introduisant de nouvelles dispositions dans le décret n° 67-236 du 23 mars 1967, sur les sociétés commerciales (N° Lexbase : L0729AYN) et une méthodologie sur les comptes consolidés a été intégrée dans le "PCG 1982" par arrêté du 9 décembre 1986 (N° Lexbase : L1762INL).

• La création du Comité de la réglementation comptable

A la suite de la loi n° 98-261 du 6 avril 1998, portant réforme de la réglementation comptable (N° Lexbase : L6656HEA), il a été institué, conformément à l'article 1er de cette loi, un Comité de la réglementation comptable (CRC) dont l'objet était d'édicter, sous forme de règlements, toutes les prescriptions comptables générales et sectorielles nécessaires. Les règlements du CRC étaient établis après avis du Conseil national de la comptabilité (CNC). Ils étaient, ensuite, publiés par arrêtés ministériels des ministres concernés (Economie, Garde des sceaux, etc.). Deux règlements essentiels ont été publiés en 1999 (et modifiés de nombreuses fois depuis) : le règlement n° 99-03 du 29 avril 1999, relatif à la réécriture du plan comptable général (N° Lexbase : X6220ACD) -règlement qui s'applique à toute entité tenue d'établir des comptes individuels ou annuels, selon notamment la terminologie du PCG- et le règlement n° 99-02 du 29 avril 1999, relatif aux comptes consolidés des sociétés commerciales et entreprises publiques (N° Lexbase : X6227ACM).

• L'introduction des normes internationales dans le droit comptable

Depuis la publication du Règlement (CE) n° 1606/2002 du Parlement européen et du Conseil du 19 juillet 2002, sur l'application des normes comptables internationales (N° Lexbase : L6959A4I), pour chaque exercice commençant le 1er janvier 2005 ou après cette date, les sociétés dont les titres sont admis à la négociation sur un marché réglementé sont tenues de préparer leurs comptes consolidés conformément aux normes comptables internationales (dites "normes IFRS" pour "international financial reporting standards") adoptées par règlement par la Commission après avis d'un comité de réglementation comptable européen (art. 4).

L'article 5 du Règlement CE n° 1606/2002 permet, par ailleurs, aux Etats membres d'autoriser les sociétés autres que celles visées à l'article 4 d'établir leurs comptes consolidés conformément aux normes comptables internationales. Pour la France, cette autorisation a fait l'objet d'une modification de l'article L. 233-24 du Code de commerce (N° Lexbase : L5397G7Z), par l'ordonnance n° 2004-1382 du 20 décembre 2004 (N° Lexbase : L5031GUU), lequel permet aux sociétés non cotées d'opter pour l'établissement de comptes consolidés selon les normes IFRS.

• La création de l'Autorité des normes comptables

Institué par l'ordonnance n° 2009-79 du 22 janvier 2009 (N° Lexbase : L5927ICI), l'Autorité des normes comptables (ANC) a permis la fusion de deux instances différentes préexistantes, le Conseil national de la comptabilité (CNC) et le Comité de la réglementation comptable (CRC). L'ANC est devenue opérationnelle à compter de janvier 2010. Elle vient de présenter un plan de travail (appelé "plan stratégique") pour les années 2010 et 2011 qui s'articule pour l'essentiel autour des quatre thèmes suivants : normes comptables pour PME, normes comptables internationales, recherche comptable, mise à jour des normes françaises. La réalisation de ce plan doit conduire à une profonde transformation du droit comptable applicable aux entreprises.

• Les sources du droit comptable en 2010

En droit, il y a lieu généralement de distinguer les sources internationales des sources nationales. Pour ce qui concerne le droit comptable, il y a lieu également, à notre avis, de distinguer le droit comptable proprement dit (ou de base) du droit comptable adjacent.

1 - Le droit comptable proprement dit (ou de base)

Le droit comptable de base comprend des sources internationales et des sources nationales.

- Sources internationales : Règlement européen (CE) n° 1606/2002 du 19 juillet 2002, sur l'application des normes comptables internationales ; Règlement (CE) n° 1126/2008 du 3 novembre 2008 modifié (N° Lexbase : L9709IB9), portant adoption de certaines normes comptables internationales conformément au Règlement (CE) n° 1606/2002 (remplaçant le Règlement (CE) n° 1725/2003 modifié du 29 septembre 2003 N° Lexbase : L5513DLR). On pourrait aussi citer les Directives européennes 78/660/CEE du 25 juillet 1978 et 83/349/CEE du 11 juin 1983 (dites 4ème et 7ème Directives), les Directives spécialisées pour les entités du secteur bancaire et du secteur des assurances (Directive 86/635 CEE du Conseil du 8 décembre 1986, concernant les comptes annuels et consolidés des banques et autres établissements financiers N° Lexbase : L9724AUP ; Directive 91/674 CEE du Conseil du 19 décembre 1991, concernant les comptes annuels et consolidés des entreprises d'assurance N° Lexbase : L7581AUC), maintes fois révisées depuis leur promulgation. Il est à noter, cependant, que les Directives européennes ne sont jamais applicables directement, les Etats membres de l'Union européenne étant tenues de transposer les Directives dans leurs droits internes dans les délais prévus par celles-ci.

- Pour les sources nationales, il y a lieu de distinguer les sources traitant des comptes individuels, celles traitant des comptes consolidés et celles relatives à des comptabilités spécifiques.

• Sources traitant des comptes individuels : Code de commerce, articles L. 123-12 (N° Lexbase : L5570AI7) à L. 123-18 (partie législative) ; articles R. 123-72 (N° Lexbase : L9825HYK) à R. 123-208 (partie réglementaire) ; règlement n° 99-03 du CRC du 29 avril 1999 (Plan comptable général) ;
• sources traitant des comptes consolidés : Code de commerce, articles L. 233-16 (N° Lexbase : L6319AIU) à L. 233-28 (partie législative) ; articles R. 233-3 (N° Lexbase : L0455HZU) à R. 233-16 (partie réglementaire) ; règlement n° 99-02 du CRC, relatif aux comptes consolidés des sociétés commerciales et entreprises publiques ;
• sources relatives à des comptabilités spécifiques : banques, assurances, associations : pour les associations par exemple, règlement n° 99-01, relatif aux modalités d'établissement des comptes annuels des associations et fondations (N° Lexbase : X6219ACC), a été homologué par arrêté du 8 avril 1999 (N° Lexbase : L1763INM).

A côté des sources légales ou réglementaires (décrets, arrêtés), on peut aussi classer les sources jurisprudentielles, rares en matière de droit comptable proprement dit et les sources qu'on pourrait qualifier de "doctrinales" que sont les avis du CNC n'ayant pas l'objet de règlements du CRC, les recommandations du CNC, les règlements, instructions et recommandations de l'Autorité des marchés financiers, les avis et recommandations de la Compagnie des commissaires aux comptes et de l'Ordre des experts-comptables.

2 - Le droit comptable dérivé

Nous appelons "droit comptable dérivé" tous les textes légaux et réglementaires qui traitent directement ou indirectement de la comptabilité. Ces textes, épars, sont classés avec d'autres droits, mais leur influence sur les obligations comptables des entités est significative. Dans ce droit comptable dérivé, il y a lieu de retenir notamment :

- des éléments de droit des sociétés (Livre II du Code de commerce : présentation des comptes sociaux, publicité des comptes, infractions pénales, etc.) ;

- des éléments de droit des difficultés des entreprises (Livre VI du Code de commerce : prévention des difficultés, faillite personnelle, banqueroute, etc.) ;

- des éléments de droit professionnel (Livre VIII du Code de commerce : commissariat aux comptes, etc.) ;

- des éléments de droit fiscal (nombreux articles du Code général des impôts et notamment l'article 38 quater de l'annexe III N° Lexbase : L6524HL9) qui dispose que "les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l'assiette de l'impôt") ;

- des éléments de droit du travail (documents comptables à transmettre au comité d'entreprise, participation des salariés aux résultats, etc.) ;

- mais aussi des éléments du Code monétaire et financier, du Code des collectivités territoriales, du Code des juridictions financières, du Code de la Sécurité sociale, du Code civil, du Code pénal, etc..

Références

- Site internet ANC
- Site internet IASB
- Robert Obert, Les spécificités du droit comptable en 2007, Revue Française de comptabilité, juin 2007, p. 24-28.

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