[Chronique] Chronique de fiscalité du patrimoine - Octobre 2010

Lexbase Hebdo - édition fiscale vous propose, cette semaine, de retrouver la chronique d'actualités en fiscalité du patrimoine, réalisée par Daniel Faucher, Consultant au Cridon de Paris. Au sommaire de cette chronique, l'auteur, dont c'est la dernière chronique dans ces colonnes, et que nous remercions vivement pour son engagement à nos côtés tout au long de ces années, revient sur la récente déclaration de conformité à la Constitution de l'ISF (décision n° 2010-44 QPC du 29 septembre 2010). Puis, cette chronique abordera le dispositif "Besson" en matière de revenus fonciers à la lumière d'une décision du tribunal administratif de Lyon surprenante (TA Lyon 16 mars 2010, n° 0800836). Enfin, l'auteur souhaitait alerter le lecteur sur les précisions réglementaires récemment apportées par un décret du 10 septembre 2010, sur la réforme de la TVA immobilière (décret 2010-1075 du 10 septembre 2010).

• L'ISF déclaré conforme à la Constitution (décision n° 2010-44 QPC du 29 septembre 2010 N° Lexbase : A4886GA9 ; lire, également, L'ISF est-il inconstitutionnel ? Questions à Maître Jérôme Cuber, Avocat, et Maître Frédéric Subra, Avocat associé, Cabinet Delsol Avocats, Lexbase Hebdo n° 408 du 16 septembre 2010 - édition fiscale N° Lexbase : N0551BQH)

Saisi d'une question prioritaire de constitutionnalité au sujet de certaines modalités de l'ISF, le Conseil constitutionnel vient de trancher : les articles 885 A (N° Lexbase : L1191IET), 885 E (N° Lexbase : L8780HLR) et 885 U (N° Lexbase : L0165IKC) du CGI sont conformes à la Constitution.

La question prioritaire de constitutionnalité ne sonne pas le glas de l'impôt sur la fortune. En effet, saisi de la conformité à la Constitution des règles d'assiette et de calcul de l'ISF eu égard à la situation familiale du contribuable, le Conseil constitutionnel décide que ces dispositions ne sont contraires à aucun droit ou liberté que la Constitution garantit.

1 - Différence de traitement entre contribuables mariés, concubins notoires, partenaires d'un PACS et concubins non notoires

On sait qu'aux termes de l'article 885 A, 2°, les couples mariés, quel que soit leur régime matrimonial, les partenaires liés par un pacte civil de solidarité, de même que les concubins notoires sont, en vertu de l'article 885 E du CGI, dans l'obligation de déposer une déclaration commune pour l'assiette de l'ISF. Cette déclaration comprend donc l'ensemble de biens du couple, des partenaires ou des deux concubins. Ce qui peut conduire, soit à une imposition si les deux patrimoines cumulés excèdent le seuil de 790 000 euros, soit à une imposition dans une tranche supérieure si chacun, séparément, était déjà soumis à l'impôt.

Le motif de la différence de traitement résidait dans le fait que des concubins non notoires connaissaient une communauté de vie comme celle des trois autres catégories de redevables. Ce reproche, au regard de l'égalité devant la loi fiscale a été rejeté, au motif qu'il avait déjà été examiné par le Conseil constitutionnel dans le cadre d'un examen de la loi de finances pour 1982 (décision n° 81-133 DC, du 30 décembre 1981 N° Lexbase : A8033ACI), concernant l'impôt sur les grosses fortunes (IGF) qui, déjà, édictait cette règle de cumul des patrimoines, sauf pour les concubins non notoires. Or, le Conseil qui avait examiné cet article l'avait déjà jugé conforme à la Constitution.

2 - Sur la capacité contributive qui n'interdit pas de retenir pour l'assiette de l'impôt les biens non productifs de revenus

Etait également critiquée, sur le fondement de l'égalité devant les changes publiques garantit par l'article 13 de la Déclaration de 1789 (N° Lexbase : L1360A9A), la circonstance que l'impôt frappe les biens non productifs de revenus. Cependant, au motif que la loi a entendu frapper la capacité contributive, cette prise en compte n'impose pas que l'impôt soit limité aux seuls biens productifs de revenus, ni que le mécanisme du quotient familial soit applicable, pour la raison que l'ISF ne fait pas partie des impôts perçus sur le revenu. Autrement dit, selon le Conseil, il n'y a pas méconnaissance de l'exigence de l'article 13 de la Déclaration de 1789, qui n'impose ni que les biens soumis à l'impôt produisent des revenus, ni l'existence d'un quotient familial.

• Dispositif "Besson" : ressources à prendre en compte pour l'octroi de l'amortissement de l'immeuble loué (TA Lyon 16 mars 2010, n° 0800836 N° Lexbase : A1892E8L)

Une décision, critiquable, du tribunal administratif de Lyon impose de retenir, pour la condition de ressources du locataire liée au dispositif "Besson" non seulement celles du locataire lui-même, mais aussi celles de son conjoint.

1 - Le dispositif "Besson"

La loi n° 98-1266 du (N° Lexbase : L1137ATB) a mis en place deux dispositifs d'incitation fiscale en faveur des propriétaires qui s'engageaient dans des locations dans le secteur intermédiaire. Ainsi, notamment, le régime "Besson neuf" permettait aux acquéreurs de logements entre le 1er janvier 1999 et le 2 avril 2003 de déduire de leurs revenus fonciers une partie de leur investissement sous forme d'un amortissement échelonné. Le bénéfice de ce régime était réservé aux contribuables dont les revenus sont imposés dans la catégorie des revenus fonciers. Par ailleurs, les ressources du locataire ne devaient pas excéder les plafonds fixés par l'article 2 duodecies de l'annexe III au CGI (N° Lexbase : L0794IHU ; cf. l’Ouvrage "Droit fiscal" N° Lexbase : E3162A4U).

2 - L'appréciation du plafond de ressources du locataire

Selon les commentaires administratifs de la loi, qui, elle, énonce uniquement que les ressources du locataire à la date de conclusion du bail ne doivent pas excéder un certain plafond, ces ressources s'entendent du revenu fiscal de référence figurant sur l'avis d'imposition au titre des revenus de l'avant dernière année précédant celle de la signature du contrat de location (BOI 5 D-4-99, du 20 août 1999 N° Lexbase : X0188AA9). Dans l'affaire examinée par le tribunal administratif de Lyon, le juge a considéré que, dès lors que la locataire faisait l'objet d'une imposition commune avec son mari, l'ensemble des revenus à prendre en compte pour l'appréciation du plafond était le revenu fiscal de référence du couple. Ce qui, en l'espèce, conduisait à remettre en cause l'avantage fiscal dès lors que ce revenu fiscal de référence dépassait le seuil fixé par l'article 2 duodecies de l'annexe III au CGI.

Cette solution paraît critiquable, dès lors que la prise en compte des seuls revenus personnels du locataire est la règle, à l'exclusion, par exemple, des revenus du foyer fiscal lorsque le locataire est fiscalement rattaché au foyer fiscal de ses parents. Dans cette hypothèse, il a déjà été jugé que la règle d'imposition par foyer était sans incidence sur l'appréciation des revenus du locataire (CE 3° et 8° s-s -r., 21 novembre 2007, n° 295949 N° Lexbase : A7263DZZ). Ainsi, devait-on ne retenir que les seuls revenus du locataire, même imposé sous une cote unique avec ses parents. A notre avis, la solution adoptée par le tribunal administratif de Lyon est donc contraire au principe dégagé par les Sages du Palais-Royal. Il est vrai qu'une cour administrative d'appel a, elle aussi, admis, à tort, la prise en compte du revenu fiscal figurant sur l'avis d'imposition des parents, s'agissant d'un enfant rattaché ayant seul conclu le bail avec les investisseurs qui entendaient bénéficier de l'amortissement (CAA Douai, 2ème ch., 22 décembre 2008, n° 08DA00801 N° Lexbase : A9268GBU).

• Réforme de la TVA immobilière : précisions réglementaires (décret n° 2010-1075 du 10 septembre 2010 N° Lexbase : L0292IN7)

Très attendu par les praticiens en matière de TVA, et notamment le notariat, le décret du 10 septembre 2010 précise certains aspects de la réforme, notamment sur le plan des obligations des redevables réalisant des opérations immobilières et des modalités d'option.

1 - Obligations des personnes qui réalisent des opérations sur des immeubles

On sait que tous les immeubles neufs qui ne sont pas vendus dans les deux ans de leur achèvement doivent faire l'objet d'une livraison à soi-même (CGI, art. 257, I, 3, 1°, a N° Lexbase : L7350IGC). L'administration précise les obligations déclaratives des redevables. Ainsi, pour les livraisons à soi-même d'immeubles neufs que le cédant avait acquis au préalable en tant qu'immeuble à construire, le redevable doit informer l'administration, par un imprimé spécial, de la date à laquelle est intervenu l'achèvement (CGI, ann. II, art. 244 I N° Lexbase : L0357INK ; cf. l’Ouvrage "Droit fiscal" N° Lexbase : E1005AW7).

Le sort des immeubles en stocks, exploités dans l'attente de leur revente, est également précisé. Ces derniers sont, en effet, considérés comme des immobilisations dès lors qu'au-delà du 31 décembre de la deuxième qui suit la date de leur achèvement, ils sont exploités plus d'un an pour une activité telle que la location (CGI, ann. II, art. 207, IV-3 N° Lexbase : L0359INM ; cf. l’Ouvrage "Droit fiscal" N° Lexbase : E8630EQP). Si la location n'est pas soumise à la TVA, la taxe déduite lors de la liquidation de la livraison à soi-même devra faire l'objet d'une régularisation.

2 - Exercice de l'option pour la TVA pour certaines opérations

L'administration aménage l'option pour le paiement de la TVA de certaines opérations. Ainsi, pour l'imposition à la TVA de la cession d'un immeuble bâti achevé depuis plus de cinq ans ou d'un terrain qui ne constitue pas un terrain à bâtir, l'option est exercée immeuble par immeuble.

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