[Jurisprudence] La soumission à la TVA des indemnités transactionnelles

Par une décision en date du 14 janvier 2008, le Conseil d'Etat a offert un nouvel exemple de la démarche qu'il entreprend lorsqu'il s'agit de déterminer si une indemnité est imposable à la TVA. Cette démarche mêle un critère général (l'existence d'un lien direct entre l'indemnité versée et un éventuel service rendu) issu du droit communautaire à un examen très minutieux du cadre juridique et économique dans lequel s'effectue le versement de l'indemnité en cause. En l'espèce, le Conseil d'Etat a jugé que l'indemnité forfaitaire transactionnelle versée par le maître d'ouvrage à une entreprise de travaux créancière du promoteur défaillant devait être regardée comme la rémunération des travaux de l'entreprise et devait donc être soumise à la TVA. La solution peut paraître à première vue constructive eu égard à l'absence de lien contractuel entre le maître d'ouvrage et l'entreprise mais un examen plus attentif révèle qu'elle ne l'est pas tant que cela puisque la somme versée à cette dernière avait bien eu pour but de rémunérer les travaux qu'elle avait effectués et qu'en outre le maître de l'ouvrage avait repris les obligations contractuelles que le promoteur avait envers l'ensemble des entreprises, dont la requérante. Il n'en demeure pas moins qu'il s'agit là d'une décision d'espèce comme le sont, d'ailleurs, la plupart des décisions relatives à l'assujettissement des indemnités à la TVA : il y a, en effet, presque autant de régimes d'assujettissement à la TVA des indemnités qu'il y a d'indemnités. 1. Si l'application du critère du lien direct pouvait sembler malaisée eu égard à la spécificité des contrats de promotion immobilière...

1.1. La décision du 14 janvier 2008 confirme la pertinence du critère général du lien direct pour déterminer la qualification d'une indemnité au regard de la TVA

1.1.1. Origine et définition du critère du lien direct

Pendant de nombreuses années, le Conseil d'Etat a estimé que les indemnités perçues par un assujetti dans le cadre de ses relations contractuelles devaient être soumises à la TVA, dès lors qu'elles avaient pour objet de compenser des préjudices commerciaux courant et correspondant à des aléas normaux inhérents à la profession du bénéficiaire. L'article 2 § 1 de la 6ème Directive-TVA du 17 mai 1977 (N° Lexbase : L9279AU9) a cependant prévu de soumettre à la TVA "les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux à l'intérieur du pays par un assujetti agissant en tant que tel". C'est cet article qui a été transposé à l'article 256-I du CGI (N° Lexbase : L6774HWS). Selon la jurisprudence communautaire, relève de la TVA une prestation à titre onéreux, s'il y a un lien direct entre le service rendu et la contre-valeur perçue (CJCE, 8 mars 1988, aff. C-102/86, Apple and Pear Development Council, N° Lexbase : A7336AH8, RJF, 1988, n° 970). Cette condition est remplie si le service est individualisé, c'est-à-dire rendu directement à un bénéficiaire déterminé et s'il existe une relation nécessaire entre le niveau des avantages retirés par le bénéficiaire du service et la contre-valeur qu'il verse au prestataire. Par une décision en date du 29 juillet 1998 (CE Contentieux, 29 juillet 1998, n° 146333, SNC GEFIROUTE N° Lexbase : A7896ASA, RJF, 1998, n° 926, BDCF, 1998, n° 81, conclusions Loloum), le Conseil d'Etat a, pour la première fois, fait application de la jurisprudence communautaire issue de la 6ème Directive en abandonnant, comme critère d'assujettissement à la TVA, la théorie des préjudices commerciaux courants et des aléas normaux de la profession pour s'attacher à vérifier s'il existe ou non un lien direct entre le versement de la somme et une prestation de services nettement individualisable fournie par le bénéficiaire du versement à la personne qui l'effectue : imposition dans l'affirmative, absence d'imposition dans le cas contraire.

Au total, pour être soumise à la TVA, une recette doit représenter la contrepartie d'un service individualisé en rapport avec le prix payé, ce qui suppose que soient cumulativement caractérisées une prestation individualisable accomplie au profit de la personne assurant le versement et une relation d'équivalence entre l'avantage retiré par le bénéficiaire et la contrepartie versée au prestataire. Etant ainsi envisagé comme le prolongement de la notion de contrepartie, le lien direct se trouve caractérisé dès l'instant que l'indemnité vise à rémunérer une prestation à laquelle le bénéficiaire s'est engagé. C'est donc la cause de l'indemnité (son but ou sa raison d'être) que le juge recherche pour déterminer si elle doit ou non être soumise à la TVA. S'il existe une relation d'équivalence entre l'indemnité et la prestation promise (si l'une est l'équivalent économique de l'autre), il faut alors conclure à l'existence entre l'une et l'autre d'un lien direct. Soulignons, à cet égard, que cette équivalence est une équivalence subjective, c'est-à-dire qu'il suffit que le montant de l'indemnité corresponde à la valeur de la prestation telle qu'elle a été évaluée par les parties : il ne s'agit donc pas d'une équivalence objective qui imposerait que le montant de l'indemnité fût égal à la valeur objective de la prestation. Par ailleurs, la taxation de l'indemnité est indépendante de la source de cette indemnité : que celle-ci ait été prévue par la loi, par un contrat ou encore qu'elle ait été fixée par un juge est sans influence sur sa taxation dans la mesure où sa fonction rémunératrice ne dépend nullement de sa source.

1.1.2. Une critère dont l'application a donné lieu à des solutions diverses selon l'objet des indemnités en cause

L'application du critère du lien direct par le juge de l'impôt illustre l'impossibilité de donner une définition générale et synthétique de l'indemnité. Ce terme regroupe, en effet, des situations économiques et juridiques très diverses qui ne permettent en aucun cas de dégager un régime général de l'assujettissement à la TVA des indemnités. C'est ainsi que le Conseil d'Etat a jugé que ne pouvait être soumise à la TVA l'indemnité d'assurance versée en cas de perte ou de destruction d'un véhicule donné en location longue durée au bailleur dans la mesure où cette indemnité avait pour objet de dédommager ce dernier de l'inexécution par le locataire de son obligation de restituer le bien loué en fin de location. De manière plus générale, ce sont toutes les indemnités d'assurance qui échappent à la TVA (CE Contentieux, 18 mars 1988, n° 66891, SA Fruehauf-Finance-France N° Lexbase : A6594APW, RJF, 1988, n° 581). Par ailleurs, les indemnités qui ont pour objet de réparer un préjudice, notamment le préjudice subi du fait de la résiliation unilatérale du contrat, ne sont pas assujetties à la TVA (CE 3° et 8° s-s-r., 28 mai 2004, n° 250817, Société Magneti Marelli France N° Lexbase : A2955DCG, RJF, 2004, n° 916). En revanche, lorsqu'elle constitue en réalité la contrepartie directe et la rémunération d'une prestation individualisable, l'indemnité doit être soumise à la TVA : c'est ce qu'a jugé le Conseil à propos d'une indemnité rémunérant un service rendu sous la forme d'une réservation d'une capacité de production adaptée aux besoins du client (CE Contentieux, 15 décembre 2000, n° 194696, Société Polyclad Europe N° Lexbase : A1468AI9, RJF, 2001, n° 293, BDCF, 2001, n° 36, conclusions Goulard).

La jurisprudence relative aux indemnités rejoint en fait la jurisprudence relative aux subventions. En effet, toute subvention ne correspondant pas à des prestations de service individualisées échappe à la TVA (CE Contentieux, 10 juillet 1991, n° 61575, CCI de Perpignan et des Pyrénées Orientales N° Lexbase : A8982AQQ, RJF, 1991, n° 1215 ; CE Contentieux, 20 mars 1996, n° 139062, SARL Informations Juives N° Lexbase : A8117ANX, RJF, 1996, n° 567).

Au fond, le juge est amené en permanence à requalifier ce que les parties ont dénommé "indemnité" et, sur ce point, seul un examen de l'économie générale du contrat et plus généralement des relations contractuelles peut lui permettre de cerner la réalité économique de l'indemnité en cause.

1.2. La spécificité des contrats de promotion immobilière

1.2.1. Les faits de l'espèce

Dans l'espèce jugée par le Conseil d'Etat le 14 janvier 2008, un promoteur immobilier, la société PH, avait conclu avec plusieurs sociétés immobilières pour le commerce et l'industrie (SICOMI) des contrats de crédit-bail immobilier pour le financement de la construction d'ensemble hôteliers. Parallèlement à ces contrats, les SICOMI avaient conclu avec la société PH des contrats de promotion immobilière. Un premier lien contractuel existait, donc, entre le promoteur et les SICOMI qui étaient les maîtres d'ouvrage. Un second lien contractuel existait, en outre, entre le promoteur et diverses entreprises, dont l'entreprise requérante chargée de réaliser des travaux de plomberie. Cependant, le promoteur avait fait l'objet d'une procédure de redressement judiciaire alors qu'il n'avait pas réglé l'intégralité de ses dettes.

Les créanciers avaient engagé des actions en paiement et en responsabilité pour faute auprès des SICOMI maîtres d'ouvrage. Ces actions s'étaient conclues par un accord transactionnel prévoyant le versement par les SICOMI au groupement de créanciers d'une indemnité forfaitaire moyennant le désistement réciproque de toutes les actions engagées. Cette somme avait été répartie entre les créanciers selon des modalités qu'ils avaient eux-mêmes déterminées. La société Cuzet avait ainsi perçu environ 22 % de sa créance hors taxe demeurée impayée, portant à 70 % le règlement des travaux qu'elle avait réalisés.

Il appartenait, donc, au Conseil d'Etat de rechercher si la somme reçue des maîtres d'ouvrage par l'entreprise prestataire et qualifiée d'indemnité par cette dernière, avait un lien direct avec les travaux effectués par celle-ci en exécution du marché passé avec le promoteur défaillant et a conclu à l'existence d'un tel lien. Ce constat n'était pas évident car le lien direct implique, en principe, une relation directe entre la prestation fournie et la somme perçue, qui résulte le plus souvent d'un lien contractuel. Or, il n'existait initialement aucun lien contractuel direct et immédiat entre les SICOMI maîtres d'ouvrage et les entrepreneurs de travaux. Pour admettre l'existence d'un lien direct entre les travaux et l'indemnité, le Conseil d'Etat s'est attaché à l'analyse juridique du contrat de promotion immobilière.

1.2.2. Le contrat de promotion immobilière ne lie a priori que le promoteur et le maître de l'ouvrage

Le maître de l'ouvrage peut choisir de contracter avec un promoteur immobilier lorsqu'il souhaite éviter de prendre la responsabilité du choix des constructeurs, pour éviter de procéder avec eux à toutes les opérations juridiques, administratives et financières nécessaires à la réalisation de l'ouvrage ou encore tout simplement pour éviter d'avoir à établir le programme. Le contrat de promotion immobilière est un "mandat mélangé de louage d'ouvrage" (Malinvaud et Jestaz). Le promoteur est, en effet, investi d'un mandat d'intérêt commun selon l'article 1831-1 du Code civil (N° Lexbase : L1996ABK) (cf. Cass. civ. 3, 8 mars 1977, Delmotte es qualité c/ Société Decelle et Kieb, JCP 1978 II, n° 18945, note Meysson), c'est-à-dire qu'il agit au nom et pour le compte du maître d'ouvrage.

L'article 1831-1 du Code civil (repris à l'article L. 222-1 du CCH N° Lexbase : L7269ABT) définit donc le contrat de promotion immobilière comme un mandat d'intérêt commun par lequel une personne s'oblige envers le maître de l'ouvrage à faire procéder, pour un prix convenu, au moyen de contrats de louage d'ouvrage, à la réalisation d'un programme de construction d'un ou plusieurs édifices ainsi qu'à procéder elle-même ou à faire procéder, moyennant une rémunération convenue, à tout ou partie des opérations juridiques, administratives et financières concourant au même objet. Ce texte permet de mettre en exergue les deux critères du contrat.

Le contrat de promotion immobilière nécessite, en premier lieu, la réalisation d'un programme de construction d'un ou plusieurs édifices. Le promoteur doit donc faire construire pour le compte de quelqu'un. La réalisation de l'édifice doit, de surcroît, être faite pour le compte du maître d'ouvrage. Le promoteur doit donc faire réaliser lui-même faute de quoi il n'y aurait pas contrat de promotion.

Le promoteur doit, en second lieu, procéder lui-même ou faire procéder, moyennant une rémunération convenue, à tout ou partie des opérations juridiques, administratives et financières. Celui qui réaliserait les seules opérations matérielles de construction sans s'occuper de l'aspect administratif et financier jouerait un rôle s'apparentant davantage à celui d'un maître d'ouvrage délégué qu'à celui d'un véritable promoteur. En réalité, les deux critères présentent des aspects liés car l'obligation de passer des contrats de louage d'ouvrage pour mener à bien la construction implique de procéder à des opérations juridiques. De surcroît, la notion de rémunération du promoteur sera, pour l'essentiel, justifiée par de telles activités.

Dans la décision du 14 janvier 2008, le Conseil a recherché si la somme reçue des maîtres d'ouvrage par la requérante et qualifiée par celle-ci d'indemnité avait un lien direct avec les travaux effectués par elle en exécution du marché qu'elle avait passé avec le promoteur. Le Conseil d'Etat s'est à cet égard appuyé sur les dispositions de l'article 1831-2 du Code civil (N° Lexbase : L1997ABL), selon lesquelles "le maître d'ouvrage est tenu d'exécuter les engagements contractés en son nom par le promoteur en vertu des pouvoirs que celui-ci tient de la loi ou de la convention", dispositions qu'il a donc fait prévaloir sur la qualification donnée par les parties (les SICOMI et la société requérante) à l'indemnité versée à la société requérante. En fait, le Conseil a recherché l'origine de cette indemnité, au sens à la fois personnel et matériel du terme. En effet, il a estimé que cette indemnité avait pour origine le promoteur (plus exactement le contrat conclu entre celui-ci et l'entreprise requérante) et qu'elle avait pour origine non pas la réparation du préjudice subi par la requérante, mais la rémunération des travaux effectués par celle-ci.

2. ... le Conseil d'Etat a retenu une interprétation souple et dynamique de ce lien qui ne vaut cependant que pour ces types de contrats

2.1. Une interprétation souple et dynamique du critère du lien direct qui manifeste néanmoins la nécessité d'un lien contractuel entre le débiteur de l'indemnité et son créancier

2.1.1. Une interprétation souple

Le Conseil d'Etat a fait prévaloir une interprétation souple du critère du lien direct. Cette souplesse se vérifie particulièrement en ce qui concerne les modalités de calcul et de paiement de l'indemnité en cause. Il faut, en effet, souligner que cette indemnité transactionnelle avait pour but non seulement de rémunérer les entreprises qui n'avaient pu être rémunérées par le promoteur mais aussi de clore les actions en responsabilité pour faute engagées par celles-ci à l'encontre des SICOMI en prévoyant l'abandon des procédures ouvertes sur ce fondement. Toutefois, les sommes effectivement versées en application de cette transaction n'incluaient pas la réparation des préjudices résultant d'une éventuelle faute des SICOMI. L'on peut estimer que, dans le cas contraire, l'indemnité aurait pu échapper à la TVA.

Le Conseil d'Etat a également retenu une interprétation souple de la notion de prestation de services individualisable puisqu'il a considéré que ce critère pouvait être rempli même lorsque l'indemnité en cause avait été versée en contrepartie des travaux effectués par plusieurs autres entreprises et qu'il s'agissait donc d'une indemnité globale devant, ensuite, être répartie entre toutes les entreprises. C'est dire qu'une indemnité doit être assujettie à la TVA même si son montant représente la somme de plusieurs prestations individualisables. Plus généralement, le caractère forfaitaire de l'indemnité ne fait pas obstacle à ce qu'elle soit regardée comme la rémunération d'une prestation dispensée à son bénéficiaire. Cela est d'ailleurs cohérent avec le principe selon lequel la nécessaire (pour qu'il y ait taxation à la TVA) relation d'équivalence entre l'indemnité et la prestation promise n'impose nullement que le montant de l'indemnité soit égal à la valeur objective de la prestation. Le Conseil d'Etat a ainsi écarté de façon explicite toute interrogation sur le montant de la réparation pécuniaire au regard de sa qualification de recette commerciale (CE Contentieux, 8 juin 1983, n° 27750, Pelletier, RJF, 1983, n° 956).

2.1.2. Une interprétation dynamique

Le Conseil d'Etat a également fait prévaloir une approche dynamique du critère du lien direct. En effet, en relevant qu'aucun lien contractuel n'existait "initialement" entre les entreprises, dont la requérante, et les SICOMI maîtres d'ouvrage, il a implicitement affirmé que ce lien contractuel avait ensuite été consacré par la substitution des maîtres d'ouvrage au promoteur défaillant "pour l'exécution de ses obligations contractuelles". En bref, les SICOMI ont repris les engagements qui figuraient dans le contrat conclu entre les SICOMI et la société requérante et, ce faisant, elles sont devenues ses cocontractantes. Le Conseil d'Etat ne s'arrête donc pas à une lecture statique des liens contractuels, à savoir celle qui consisterait à s'arrêter à l'identité des signataires du contrat, mais il privilégie une approche dynamique tenant compte de l'évolution de la situation des contractants.

Ainsi, en application de l'article 1831-2 du Code civil, le maître d'ouvrage est tenu à une obligation légale de paiement du prix des travaux réalisés par les entreprises cocontractantes du promoteur défaillant dès lors qu'en cours d'exécution des prestations effectuées par ces dernières, il (le maître d'ouvrage) s'est substitué à ce promoteur. Il faut, donc, insister sur le fait que la décision du 14 janvier 2008 confirme la nécessité de l'existence d'un lien juridique entre le débiteur et le créancier de l'indemnité pour que celle-ci puisse être regardée comme représentative d'une prestation fournie par le second. En d'autres termes et en l'espèce, l'existence d'un lien juridique entre la société requérante et les SICOMI maîtres d'ouvrage était nécessaire pour que l'indemnité versée par les secondes à la première (et à d'autres entreprises) pût être considérée comme un versement opéré en contrepartie d'une opération qu'elles rémunéraient, à savoir comme un versement opéré en contrepartie des travaux effectués par la société requérante. Plus précisément, il s'avère que ce lien juridique doit être contractuel et c'est toute la subtilité de la décision du 14 janvier 2008 de s'appuyer sur la spécificité des contrats de promotion immobilière pour affirmer l'existence d'un lien contractuel entre le maître d'ouvrage et les entreprises constructrices dès lors que le promoteur avec lequel celles-ci avaient initialement contracté s'avère défaillant et que le maître de l'ouvrage reprend en conséquence ses obligations contractuelles.

La solution dégagée par le Conseil d'Etat est, à cet égard, conforme à la jurisprudence communautaire selon laquelle la notion de prestation à titre onéreux suppose l'existence d'un "rapport juridique au cours duquel des prestations de services sont échangées, la rétribution perçue par le prestataire constituant la contre-valeur effective du service fourni au bénéficiaire" (CJCE, 3 mars 1994, aff. C-16/93, R. J. Tolsma c/ Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden N° Lexbase : A7246AHT, RJF, 1994, n° 759). Dans ses conclusions sous cet arrêt, l'Avocat général Carl Otto Lenz affirmait, ainsi, que "le fondement du système communautaire de TVA réside dans une convention portant sur un échange de prestations-livraison ou prestations de services d'une part, contrepartie, d'autre part, réciproques". L'on voit donc que le lien direct indispensable à l'assujettissement à la TVA d'une indemnité est à la fois et, si l'on peut dire, indissolublement, économique (l'indemnité devant être versée en contrepartie d'une prestation effectuée par celui qui la perçoit pour le compte de celui qui la verse) et juridique (le versement de cette indemnité devant intervenir dans le cadre de relations contractuelles).

2.2. Une solution d'espèce qui ne vaut que pour les contrats de promotion immobilière

2.2.1. Une solution d'espèce qui confirme l'approche pragmatique du Conseil d'Etat en matière de taxation des indemnités

Dans la décision du 14 janvier 2008 comme dans les précédentes décisions relatives à la soumission à la TVA des indemnités, le Conseil d'Etat n'a fait, ni plus ni moins, qu'appliquer sa méthode habituelle, qui consiste à examiner au cas par cas l'économie des relations contractuelles dont il a à connaître. L'analyse à laquelle il procède ne prétend pas avoir une valeur qui dépasse le cas de l'espèce : elle s'attache seulement à déceler la réalité des rapports entre les parties au contrat sur la base de stipulations qui ne sont pas toujours claires et qui, assez fréquemment, donnent aux éléments qui les constituent des qualifications très éloignées de la réalité, qu'il revient au juge de corriger. Dans les cas limites, la lecture que celui-ci retient n'est certainement pas la seule susceptible d'être mise en oeuvre. Chaque décision doit donc être regardée comme tranchant un litige particulier.

2.2.2. Une solution qui ne vaut que pour les contrats de promotion immobilière

La solution adoptée par le Conseil d'Etat est donc fondée, nous l'avons vu, sur la spécificité du contrat de promotion immobilière. Il s'agit, donc, d'une solution d'espèce qui n'a pas vocation à s'appliquer, notamment, aux indemnités perçues dans le cadre de l'assurance crédit "insolvabilité" que le Conseil d'Etat, on le rappelle, a regardées comme des sommes non taxables (CE Contentieux, 18 mars 1988, n° 66891, précité).

Cette solution ne remet pas en cause non plus le caractère non taxable des indemnités de résiliation unilatérale du contrat qui ont pour seul but de réparer le préjudice subi du fait de cette résiliation.

© Reproduction interdite, sauf autorisation écrite préalable