[Le point sur...] Intégration fiscale : rappel des mesures applicables à compter de 2005

"Décider d'opter pour l'intégration fiscale n'est pas tout. Il faut également produire à l'administration les documents nécessaires, dans les délais légaux et les faire signer par les personnes habilitées". Ceux rompus à cet exercice savent qu'il ne s'agit pas là d'une partie de plaisir et que "le fonctionnement de l'intégration fiscale nécessite la mise en place d'une organisation adéquate et la connaissance du processus déclaratif" (Morgenstern P., L'intégration fiscale, Groupe Revue Fiduciaire, Guide de gestion RF, 2000). Le formalisme y est très lourd et très contraignant. Le respect des délais doit être des plus minutieux, aucune tolérance n'étant admise.
Le problème qui se posait en pratique jusqu'ici est que la société mère devait déposer sa déclaration avant même de connaître les résultats de l'exercice clos. L'article 97 de la loi de finances pour 2004 (loi n° 2003-1311 N° Lexbase : L6348DM3) aménage, sur deux points, les conditions d'accès au régime de groupe :

• l'option pour le régime de groupe peut, désormais, être notifiée par la société mère jusqu'à la date de dépôt de la déclaration de résultats de l'exercice précédant celui au titre duquel le régime s'applique ;
  
• par exception au principe général, la durée d'un exercice des sociétés du groupe peut être inférieure ou supérieure à douze mois. Toutefois, cette exception ne peut s'appliquer qu'une seule fois au cours de la période couverte par une même option.

Ces nouvelles dispositions s'appliquent aux résultats des exercices clos à compter du 31 décembre 2003.

Grâce à ces nouvelles dispositions, les entreprises peuvent opter en meilleure connaissance de cause, dans la mesure où elles auront connaissance du dernier exercice clos des entités susceptibles d'entrer dans le groupe, ainsi que du début de l'exercice en cours.

1. Assouplissement des règles relatives à l'option

En prévoyant que la société mère pourra notifier l'option jusqu'à la date de dépôt des déclarations de résultats de l'exercice, le législateur permet aux sociétés d'opter bien avant si elles le désirent. L'option peut simplement, désormais, être exercée dans les trois mois de l'ouverture de l'exercice à compter duquel elle est censée prendre effet. Ce nouveau délai concerne la notification de l'option, ainsi que les mises à jour de périmètre.

Modulation du périmètre

Le périmètre peut lui aussi être modulé de manière rétroactive et anticipée par rapport à la date butoir. On peut se demander si les sociétés (mère et filiales) pourront se raviser de leur décision jusqu'à cette date butoir ou bien s'il s'agit d'une option ferme et définitive. Il est nécessaire de rappeler que la rétroactivité d'une option ou d'une mise à jour de périmètre ne signifie pas que les conditions d'application du régime n'aient pas à être respectées dès la date d'effet de l'option ou de la mise à jour.

Conditions relatives à l'option de la société mère

Pour bénéficier du régime de groupe, la société mère devra notifier l'option à l'administration dans les conditions prévues par la loi. Elle pourra, ainsi, notifier à l'administration fiscale, jusqu'à la date de dépôt de la déclaration de résultat de l'année au titre de laquelle doit débuter l'option, la liste des sociétés filiales qui composent le groupe. Désormais, pour chacun des exercices arrêtés au cours de la période de validité de l'option, la société mère devra notifier les renseignements relatifs au périmètre du groupe (liste des sociétés membres du groupe et identité des sociétés qui en sortent) dans les trois mois de la clôture cet exercice.

Conditions relatives à l'option des filiales

Seules les filiales ayant donné leur accord peuvent être membres du groupe . Elles doivent adresser, au centre des impôts, une attestation formulée sur papier libre, conformément au modèle fixé par l'administration, avant la date d'ouverture de l'exercice au titre duquel le régime de l'intégration s'applique pour la première fois. Cette disposition se justifie par le fait que les sociétés intégrées deviennent solidaires pour le paiement des impositions (CGI, art. 223 A, alinéa 7 : IS, IFA et précompte, aujourd'hui supprimé) dues par la société mère sur les résultats d'ensemble du groupe. Aucune précision n'a été apportée par la loi de finances pour 2004 concernant le fait de savoir si les filiales disposeront du même délai que la société mère pour notifier leur accord à l'administration. En toute logique, cela devrait être le cas.

Avantages de ce nouveau régime en matière d'acquisitions

Comme le souligne Marie-Hélène Raffin (Intégration fiscale : la nouvelle donne après la loi de finances pour 2004, Les Nouvelles Fiscales, n° 920, 15 septembre 2004, p. 29), cette possibilité d'option rétroactive est propre à faciliter les opérations d'acquisition en France, car bien souvent, les investisseurs, faisant l'acquisition d'un groupe à la clôture d'un exercice, ne disposaient pas du temps matériel pour préparer "options et accords" après l'acquisition définitive, et les notifier à l'administration fiscale, avant l'ouverture de l'exercice suivant. Ces investisseurs ne seront plus désormais contraints d'avoir recours à l'exercice acrobatique consistant à notifier "option et accords" "sous condition suspensive d'acquisition définitive" et pourront sans difficulté mettre en place l'intégration fiscale, post-acquisition, dans les trois mois de l'ouverture de l'exercice.

Inconvénients pratiques de cette réforme

Nous pouvons soulever la question, au regard de cette nouvelle règle de rétroactivité, du calcul des acomptes d'impôts sur les sociétés ou des versements anticipés de contribution sociale sur l'impôt sur les sociétés . La réponse sera fournie, nous l'espérons, par l'instruction à paraître, concernant ces modifications. Dans l'incertitude, il sera préférable, dans un premier temps, de renoncer à utiliser ce délai supplémentaire accordé.

2. Assouplissement des règles relatives à la durée des exercices

Si, en principe, la durée des exercices des sociétés du groupe est de douze mois, l'article 97 de la loi des finances pour 2004 prévoit que, par exception, la durée des exercices des sociétés du groupe -il s'agira de toutes les sociétés du groupe - peut être inférieure ou supérieure à cette durée, dans la limite d'une seule fois au cours d'une période couverte par la même option.

Toutefois, nous remarquerons que les sociétés devront continuer à ouvrir et à clore leur exercice aux mêmes dates. La conséquence logique de cette nouvelle disposition est que l'exception prévue, en cas de renouvellement d'option, d'une possibilité de prévoir un premier exercice inférieur à douze, a été supprimée, étant englobée dans le nouveau dispositif.

Les exercices suivants celui ayant une durée supérieure ou inférieure à douze mois seront fixes et de douze mois. Enfin, la nouvelle rédaction de l'article 223 A, alinéa 5, du CGI, prévoit que l'exception prévue, concernant la durée de l'exercice, est sans préjudice des dispositions de l'article 37, alinéa 2, du CGI , qui prévoit que, si aucun bilan n'est dressé au cours d'une année quelconque, l'impôt dû au titre de la même année est établi sur les bénéfices de la période écoulée depuis la fin de la dernière période imposée jusqu'au 31 décembre de l'année considérée. Ces mêmes bénéfices viennent ensuite en déduction des résultats du bilan dans lesquels ils sont compris. Si une des sociétés du groupe n'arrête pas de bilan au cours d'une année civile, toutes les sociétés du groupe suivent le même régime.

Statu quo

L'option est toujours valable pour une période de cinq exercices et renouvelable par tacite reconduction. Il est, toutefois, possible de dénoncer l'option au plus tard à l'expiration du délai prévu pour le dépôt de la déclaration de résultats du dernier exercice de chaque période, dans les trois mois de la clôture du dernier exercice.

Restructuration de sociétés intégrées et modification d'exercice social : des règles concurrentes ou alternatives ?

Les dispositions dérogatoires autorisant l'ajustement de la durée des exercices, dans le cadre des opérations de restructuration mentionnées à l'article 223 L, 6, du CGI , sont maintenues et deviennent un cas particulier d'application du nouveau dispositif. Nous pouvons nous demander si ces facultés de modulation d'exercice social sont d'application concurrente ou bien si elles sont alternatives. Cela revient à se demander si nous sommes en présence d'une lex specialis ou bien si, étant donné que la règle issue de l'article 223 L c, d, e du CGI permet d'adapter l'exercice social de la société à de nouvelles contraintes économiques, elle peut s'appliquer concurremment à la règle posée à l'article 223 A du CGI. Cette solution devra, toutefois, être précisée par voie d'instruction. Aucune réponse n'est pour l'instant fournie.

Avantages en matière d'opérations d'acquisition

Certaines opérations d'acquisition sont, désormais, facilitées. D'une part, les nouvelles dispositions peuvent conduire à accélérer l'imputation des déficits générés par les intérêts liés à l'acquisition sur les bénéfices des sociétés d'un groupe acquis ; l'imputation des déficits étant l'un des éléments attractifs du régime d'intégration fiscale. D'autre part, le nouveau dispositif pourra autoriser une réduction des coûts de trésorerie liés à l'acquittement des acomptes d'impôt sur les sociétés et de contribution sociale, dans le cadre de l'acquisition d'un groupe.

3. Conséquences de la réforme du régime des distributions sur l'intégration fiscale

En matière de distributions, le régime d'intégration est destiné à favoriser la remontée des résultats des filiales vers la société tête de groupe, en écartant en principe, le précompte mobilier.

L'année 2004 constitue, en matière de distribution, une année charnière, dans la mesure où l'avoir fiscal est supprimé, mais le précompte est, quant à lui, maintenu. Le régime de l'intégration fiscale permet de gommer ces frottements.

De plus, il est à noter que les règles applicables jusqu'en 2004, pour l'acquittement du précompte dû sur les distributions réalisées par les sociétés membres, devraient (sous réserve de précision par une instruction) être transposées au prélèvement exceptionnel de 25 %. Ce prélèvement étant exceptionnel, il ne constitue, en pratique, qu'un simple coût de trésorerie, ce qui a pour conséquence, qu'après paiement à la société mère, la filiale disposera d'une créance sur cette dernière. Il faudra alors prévoir, dans les conventions d'intégration, les modalités de remboursement de cette créance en cas de sortie.

La loi de finances prévoit, également, la possibilité pour la filiale entrante, de céder à la société mère sa créance de prélèvement exceptionnel pour sa valeur nominale. La société mère pourra, alors, l'imputer sur l'impôt sur les sociétés qui aurait été dû par la filiale hors intégration, ou à en obtenir le remboursement par tiers. Les conséquences de cette cession de créance devront être prévues par la convention.

4. Conséquences de la réforme des règles en matière de report des déficits sur l'intégration fiscale

L'article 89 de la loi de finances pour 2004 a supprimé la limitation quinquennale en matière de reports déficitaires. Ces nouvelles règles auront des conséquences concernant l'indemnisation des filiales en cas de sortie du groupe intégré. En effet, des filiales sortantes (cession ou sortie du groupe), ayant définitivement transféré leurs déficits (bien entendu dans l'hypothèse où elles en ont) à la société mère seront pénalisées. Il faudra donc veiller scrupuleusement, dans les conventions conclues, à ce que les filiales soient indemnisées en conséquence.

L'une des autres conséquences induites par ces nouvelles règles est que, à défaut de prévoir contractuellement des règles de prescription de droit commun pour le calcul de la dette d'impôt de la filiale, dans les relations entre les sociétés mère et fille, la filiale pourra faire l'objet d'une vérification de ses dettes, même si elle est sortie du groupe. N'oublions pas, en effet, qu'en présence d'un groupe intégré, la société mère et les filiales sont solidaires du paiement de l'impôt.

	Dispositif antérieur à la LF pour 2004	Dispositif en vigueur pour les exercices clos à compter du 31 décembre 2003
Conditions relatives à l'option de la mère	La société mère devait produire, avant le début de l'intégration, à son centre des impôts, sur papier libre, une option pour l'intégration fiscale.	L'option pour le régime de groupe peut désormais être notifiée par la société mère jusqu'à la date de dépôt de la déclaration de résultats de l'exercice précédent celui au titre duquel le régime s'applique.
	Ex. : si l'intégration avait lieu à compter du 1er janvier de l'année N, l'option devait être formulée avant le 31 décembre de l'année N-1.	Ex. : si l'intégration prend effet à compter du 1er janvier de l'année N, l'option devra être formulée à compter, l'option pourra être formulée jusqu'au 31 mars de l'année N, et aura un effet rétroactif au 1er janvier de l'année N. Toutefois, une décision ministérielle prévoit tous les ans le report de ce délai au moins jusqu'au 30 avril.
Durée des exercices des sociétés membres du groupe	Les sociétés devaient ouvrir et clore leurs exercices (obligatoirement de 12 mois) à aux mêmes dates	La durée des exercices des sociétés du groupe peut, par exception, être inférieure à 12 mois une fois au cours de la période couverte par la même option.

Eva Médioni
Rédactrice en droit fiscal
DEA Droit fiscal, Université Paris 1 - Panthéon-Sorbonne

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Lire également :

- Aménagement du régime fiscal des groupes. Loi de finances pour 2004, art. 97, Revue Droit Fiscal, 2004, n° 1-2, p. 112 ;

- Le nouveau régime fiscal des groupes de sociétés, Revue Droit fiscal 1988, n° 1-2, p. 11 ;

- Intégration fiscale, la nouvelle donne après la loi de finances pour 2004, Les nouvelles fiscales, n° 920, 15 septembre 2004, p. 29.

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