[Chronique] Chronique de fiscalité patrimoniale : actualité légale et jurisprudentielle (janvier à juin 2024)

Mots-clés : patrimoine • usufruit • droits d’enregistrements • pacte Dutreil • impôt sur le revenu

Lexbase Fiscal vous propose de retrouver la chronique de Sabrina Le Normand-Caillère retraçant l'actualité en matière de fiscalité patrimoniale s'agissant tant des modifications textuelles que des évolutions jurisprudentielles.

Sommaire :

I. Impôt sur le revenu

A. Solidarité fiscale du paiement de l'impôt sur le revenu

B. Les plus-values sur titres grevés d’un usufruit

II. Les droits d'enregistrements

A. Article 774 bis du Code général des impôts

B. Biens reçus par préciput et droit de partage

C. Aspects fiscaux de l’ordonnance sur la publicité foncière

D. Pacte Dutreil

III. L’impôt sur la fortune

I. Impôt sur le revenu

A. Solidarité fiscale du paiement de l’impôt sur le revenu

La loi n° 2024-494, du 31 mai 2024 [1] vise à assurer une justice patrimoniale en matière de solidarité fiscale entre ex-époux et partenaires pacsés séparés. Existe une responsabilité solidaire en matière d'impôt sur le revenu lorsqu'ils font l'objet d'une imposition commune, de la taxe d'habitation lorsqu'ils vivent sous le même toit ou encore en matière d'impôt sur la fortune immobilière en raison notamment des liens existants entre eux. Si cette responsabilité cesse lorsque les personnes se séparent, en revanche, elle perdure après la séparation lorsque les montants dus antérieurement n'ont pas été réglés en totalité. En application de cette responsabilité solidaire, chaque époux ou partenaire pacsés peut être poursuivi pour le paiement de l’impôt à partir du moment où la créance fiscale se situe au moment de la période d’imposition commune.

Cette situation a été dénoncée. Elle peut aboutir à faire supporter, pendant une période longue après la séparation, une dette dont la personne n’est pas directement responsable notamment en cas de fraude fiscale commise ou de manœuvres frauduleuses commises par son ex-conjoint ou ex-partenaire pacsé. Cette dernière peut ainsi se trouver dans l’impossibilité financière de l’acquitter.

De manière stricte, la loi autorise une décharge de responsabilité dès lors qu’à la date de leur demande trois conditions cumulatives sont réunies [2] : rupture de la vie commune [3] ; absence d’irrégularités fiscales depuis la rupture [4] ; disproportion marquée entre la dette fiscale et la situation financière et patrimoniale du demandeur [5]. Si ces exigences sont remplies, la décharge de responsabilité s’applique de plein droit. Pour le surplus, le contribuable peut solliciter une remise gracieuse. En pratique, les décharges de responsabilité demeurent très en deçà des demandes formulées. Cela s’explique en partie par l’appréciation très restrictive des conditions de la part de l’administration fiscale [6]. Selon elle, il n'y avait de disproportion que si la situation financière du contribuable ne permettait pas d'envisager un plan de règlement de la dette fiscale dans un délai inférieur à 10 ans. Condamnée par le Conseil d'État par une décision du 16 février 2018, cette position a contraint le législateur à réintervenir. La réforme opérée par la loi de finances pour 2022, restreignant sensiblement la durée à une période n'excédant pas trois années, n’a pas permis d’augmenter de manière significative les demandes de décharge de responsabilité.

Le législateur a ainsi dû réintervenir à l’occasion de la loi sur la justice patrimoniale. A été instituée une remise gracieuse par une modification de l’article L. 247 du Livre des procédures fiscales N° Lexbase : L5268MM3 pour l’ex-époux ou partenaire séparé en situation de gêne ou d’indigence. Ces derniers pourront solliciter une remise totale ou gracieuse des impositions restant à sa charge [7]. En reste exclu de ce dispositif le conjoint survivant, pacsé survivant ou encore époux et pacsés non divorcés ou séparés [8].

L’article 1691 bis du Code général des impôts se trouve également modifié s’agissant des intérêts de retard et des pénalités et rendant possible l’ouverture d’une possibilité de restitution des droits acquittés.

B. Les plus-values sur titres grevés d’un usufruit

À l'occasion d'une décision particulièrement intéressante du 17 juin 2024 [9], le Conseil d’État est revenu sur la déduction des frais préalablement supportés à l’occasion d’une donation-partage avec réserve d’usufruit suivie d’une cession conjointe des droits sociaux avec clause de remploi.

Dans cette affaire, les parents donateurs avaient acquitté les droits de mutation, faculté permise par l’article 1712 du Code général des impôts N° Lexbase : L3358HMC. Le donataire nu-propriétaire a, par la suite, cédé, conjointement avec ses parents, la pleine propriété des titres. Il a été stipulé le remploi de la somme issue de la cession pour l’achat d’un autre bien par l’effet de la subrogation réelle. Ce choix a des répercussions sur le redevable de l’imposition des plus-values constatées au moment de la cession des droits sociaux. Si en principe, nu-propriétaire et usufruitier sont redevables de l’impôt sur la plus-value en fonction de la valeur respective de leurs droits sociaux, il en va différemment en présence d’une convention de quasi-usufruit où seul ce dernier en est le redevable. En revanche, si les parties au démembrement décident de reporter la somme sur un nouveau, ce sera, dans cette situation, seul le nu-propriétaire qui sera redevable de l’imposition des plus-values, étant considéré seul bénéficiaire du produit résultant de la cession des droits sociaux démembrés en application de l’article 150-0 D du Code général des impôts N° Lexbase : L0706MLQ [10]. S’est alors posée la question de savoir si les droits de mutation à titre gratuit, acquittés par ses parents au moment de la donation-partage de la nue-propriété des droits sociaux, pouvaient ou non être pris en compte au niveau de réévaluation du prix d’acquisition afin de minorer les gains de cession. Lors de son arrêt du 17 juin 2024, le Conseil d’État a répondu par la négative au motif que le donataire ne les avait pas lui-même acquittés.

En présence d’une volonté claire et non équivoque de sa part dans l’acte de donation ou dans un acte séparé postérieur, il en devient alors le redevable légal [11]. Cette manifestation de volonté exclut l’existence d’une libéralité supplémentaire rapportable et réductible civilement [12]. Pour autant, cette décision n’est pas sans conséquence si le donataire est amené à revendre, ultérieurement, les droits sociaux, objets de la donation. Les droits acquittés ne pourront être invoqués afin de réactualiser le prix d’acquisition et de facto, minorer le montant de la plus-value. Le même argument avait été avancé en matière d’usufruit successif s’agissant de la restitution des droits de mutation à titre gratuit [13].

Cette décision amène, lors de la donation, à réfléchir sur l’opportunité de la prise en charge par le donateur des droits par le donateur. Une alternative s’offre au donateur, celle de faire une donation de la somme nécessaire à l’acquittement des droits de donation. En telle hypothèse, il s’agirait alors d’un point civil, d’une véritable libéralité, rapportable et réductible. D’un point de vue fiscal, elle sera alors taxable comme telle, assujettie au rappel fiscal et éligible aux différents abattements.

II. Les droits d’enregistrement

A. Article 774 bis du Code général des impôts

Ces dernières décennies, l’usufruit est devenu, par association aux libéralités ou encore aux conventions matrimoniales, un outil d’ingénierie patrimoniale à part entière. Technique de protection du conjoint survivant et de transmission anticipée du patrimoine familial, l’usufruit présente un double intérêt fiscal. Au moment de sa constitution, la donation avec réserve d’usufruit réduit substantiellement l'assiette des droits de mutation à titre gratuit en fonction de l’âge de l’usufruitier [14]. À son extinction, la pleine propriété du bien se reconstitue sur la tête du nu-propriétaire en franchise de droits de mutation à titre gratuit [15], sauf application de la présomption de l’article 751 du Code général des impôts N° Lexbase : L9879IWS.

À l’occasion de récentes décisions, la Cour de cassation a précisé certaines de ses conséquences. En droit des sociétés, en refusant à l’usufruitier la qualité d’associé [16]. En droit fiscal, en appliquant le droit fixe de 125 euros aux cessions d’usufruit de parts sociales [17]. En droit de la construction, en précisant la titularité de l’action en garantie décennale [18]. Ce changement de paradigme est loin d’être anecdotique. Il témoigne d’une mutation profonde de l’analyse juridique de l’usufruit, celui-ci semblant s’apparenter davantage à une « charge réelle » [19]. Le changement par la jurisprudence de la physionomie de l’usufruit n’est pas isolé. La loi lui a emboîté le pas en réglementant, au niveau fiscal, le quasi-usufruit.

Jusqu'au 28 décembre 2023, cette dette de restitution envers le nu-propriétaire était déductible sans condition, lorsqu'elle avait pour origine la loi ou la volonté des tiers [20]. En revanche, le quasi-usufruit conventionnel obligeait les parties à la formalisation, par acte authentique ou par acte sous seing privé, de la convention de quasi-usufruit ainsi qu’à son enregistrement afin de pouvoir bénéficier de la déductibilité de la dette de restitution [21]. En réaction à un avis rendu par le comité de l’abus de droit fiscal [22], la loi de finances pour 2024 est venue limiter, par le nouvel article 774 bis du Code général des impôts, la déductibilité fiscale de la créance de restitution née à l’occasion de donations en nue-propriété de sommes d’argent assorties d’une convention de quasi-usufruit [23].

Ce nouveau texte dispose que « I.-Ne sont pas déductibles de l'actif successoral les dettes de restitution exigibles qui portent sur une somme d'argent dont le défunt s'était réservé l'usufruit.

Le présent I ne s'applique ni aux dettes de restitution contractées sur le prix de cession d'un bien dont le défunt s'était réservé l'usufruit, sous réserve qu'il soit justifié que ces dettes n'ont pas été contractées dans un objectif principalement fiscal, ni aux usufruits qui résultent de l'application des articles 757 ou 1094-1 du cCde civil.

II.-Par dérogation à l'article 1133 du présent Code, la valeur correspondant à la dette de restitution non-déductible de l'actif successoral mentionnée au I du présent article donne lieu à la perception de droits de mutation par décès dus par le nu-propriétaire et calculés d'après le degré de parenté existant entre ce dernier et l'usufruitier, au moment de la succession ou de la constitution de l'usufruit, si les droits dus sont inférieurs.

Pour la liquidation des droits dus lors de la succession, en application du présent II, l'article 784 ne s'applique ni sur la valeur des sommes d'argent dont le défunt s'était réservé l'usufruit ni sur celle des biens dont le défunt s'était réservé l'usufruit du prix de cession.

Les droits acquittés lors de la constitution de l'usufruit sont imputés sur les droits dus par le nu-propriétaire, sans pouvoir donner lieu à restitution ». 

La lettre de ce texte ne brille pas par sa clarté et a suscité, en doctrine et en pratique, de nombreuses interprétations divergentes tant sur le champ d’application matériel du texte que sur son interférence en matière de liquidation des droits de mutation à titre gratuit. Les commentaires de l’administration ont confirmé, dans une actualisation du BOFIP du 26 septembre dernier un risque d’application assez large du texte [24]. L’administration fiscale est venue préciser dans le BOFIP que les circonstances de constitution de l’usufruit que le défunt s'est réservé restent sans incidence [25].

Ce texte ne vient pas en tant que telle remettre en cause toute déductibilité fiscale du quasi-usufruit. Le nouvel article 774 bis, I du Code général des impôts limite la déductibilité fiscale de la dette de restitution de l’actif successoral taxable pesant sur le de cujus, née du fait de la donation de la nue-propriété avec réserve de quasi-usufruit sur une somme d’argent (alinéa 1^er). A compter des successions ouvertes à compter du 29 décembre 2023, la dette de restitution du quasi-usufruitier, dans une telle hypothèse, ne sera plus déductible. Cette restriction fiscale est étendue à toute dette de restitution résultant de la cession d’un bien dont le défunt s’est préalablement réservé l’usufruit ou de toute opération assimilable. L’emploi ici par le BOFIP « à toute opération assimilable » aux cessions semble laisser une latitude à l’administration fiscale pour appliquer le texte à des opérations qui semblaient de prime abord exclues. Elle y donne deux exemples. Le premier tient au remboursement d’une créance. On pense évidemment aux remboursements d’obligations démembrées ou comptes courants d’associés démembrés. Le second tient au rachat de contrat de capitalisation démembré.

Le texte semble ainsi inapplicable au quasi-usufruit portant sur un autre bien qu’une somme d’argent. Néanmoins, ce texte pourrait s’appliquer si le bien en question fait l’objet d’une cession ou d’une opération assimilable avec report de quasi-usufruit sur le prix de cession ou le produit de liquidation.

Le second alinéa de l’article 774 bis, I du Code général des impôts introduit des exceptions.

Certaines sont déductibles sous réserve. Le second alinéa de l’article 774 bis, I du Code général des impôts, prévoit que « Le présent I ne s'applique ni aux dettes de restitution contractées sur le prix de cession d'un bien dont le défunt s'était réservé l'usufruit, sous réserve qu'il soit justifié que ces dettes n'ont pas été contractées dans un objectif principalement fiscal ». Sont ici visées « les donations de biens avec réserve d’usufruit suivies de la cession de ces biens avec report de l’usufruit sur tout ou partie du prix de vente » [26]. Lorsque les parties au démembrement dérogent à la répartition du prix de vente entre usufruitier et nu-propriétaire, en optant pour un report de l’usufruit sur le prix de vente conformément à l’article 621 du Code civil N° Lexbase : L9830HNE, la déductibilité de la créance de restitution peut être remise en cause. Toutefois, les parties peuvent justifier que la dette du quasi-usufruit, résultant du report, n’a pas été contractée dans un but principalement fiscal. L’administration fiscale considère que l’absence de but principalement fiscal peut être caractérisé par un faisceau d’indices. Pourra ainsi être invoqué le temps écoulé, la motivation patrimoniale de la cession ou encore le degré de latitude de l’usufruitier à décider du report de l’usufruit sur le prix de cession. Les opérations de donation avant-cession assorties de convention de quasi-usufruit pourraient alors entrer, par ce biais, dans le giron de l’article 774 bis du Code général des impôts.

D’autres exceptions sont prévues expressément par le législateur. Le premier alinéa ne s’applique pas au conjoint survivant lorsqu’il opte à la totalité en usufruit en application de l’article 757 du CGI N° Lexbase : L9389IQS. Ne sont également pas visées les libéralités en usufruit dont a bénéficié l’époux en application de l’article 1094-1 du Code civil N° Lexbase : L0260HPC. L’administration fiscale, dans le cadre du BOFIP, a également visé les usufruits sur sommes d'argent du conjoint résultant d'un contrat de mariage et les legs en usufruit au profit d'un partenaire de Pacs ou d'un concubin.

Enfin, le texte ne s’applique pas « lorsque la somme d’argent dont le défunt s’était réservé l’usufruit constitue le produit d’une cession ou d’une opération assimilable dont le défunt n’a pas été à l’initiative ». Il en va ainsi, lorsque si la dette de restitution résulte « d’une indemnité d’expropriation d’un bien démembré ou d’une indemnité d’assurance faisant suite à la destruction du bien démembré ; de la distribution de dividendes prélevés sur les réserves » [27].

B. Biens reçus par préciput et droit de partage

Ces dernières années, l’administration fiscale est venue renforcer ses contrôles s’agissant des prélèvements opérés par le conjoint survivant sur la communauté en vertu d’une clause de préciput [28]. Cette dernière octroie la faculté au survivant des époux ou à l’un d’eux s’il survit de prélever à titre gratuit un ou plusieurs biens déterminés avant le partage sans avoir à tenir compte de leur valeur à la communauté [29]. L’exercice de cette clause ne constituera un avantage matrimonial que si la méthode d’évaluation confère en pratique un profit à son bénéficiaire [30]. Son caractère optionnel et modulable par convention matrimoniale présente un caractère moins radical que la clause d’attribution intégrale de la communauté afin de s’adapter plus facilement à la situation familiale et patrimoniale des époux [31]. Au-delà de ce caractère, cette clause présentait, jusqu’à présent, d’un régime fiscal favorable. À l’époque où les libéralités réalisées au profit du conjoint survivant demeuraient assujetties aux droits de mutation à cause de mort, la clause de préciput s’y soustrayait sauf retranchement au motif qu’elle ne réalisait pas, en tant que telle, de mutation. Conformément à l’analyse civile, le préciput échappait également au droit de partage [32] .

À plusieurs reprises, l’administration fiscale a appliqué, dans le cadre de redressement, le droit de partage à l’exercice de telles clauses sur le fondement de l’article 746 du Code général des impôts. Selon elle, l’attestation de propriété, voire la déclaration de succession, constituait, selon elle, l’acte fondant l’exigibilité du droit de partage. Un tel raisonnement a pu surprendre une partie de la doctrine au regard de la lettre de l’article 1515 du Code civil N° Lexbase : L1639ABC, lequel énonce que le préciput s’exerce avant tout partage [33].

Trois décisions judiciaires de première instance [34] ont réfuté cette analyse, confirmées depuis par des cours d’appels [35].

Le tribunal de Rennes [36] avait adopté, une décision contraire, de manière isolée. Il a été rejoint, tout récemment, par la Cour d’appel de Grenoble le 24 septembre 2024 [37], laquelle a cassé le jugement délivré par le tribunal judiciaire de Grenoble le 6 mars 2023. Les magistrats d’appel ont appliqué le droit de partage de l’article 746 du Code général des impôts en s’appuyant sur un arrêt délivré par la première chambre civile de la Cour de cassation le 17 juin 1981. À l’occasion de cette dernière décision, les hauts magistrats avaient jugé que dans le cadre du prélèvement moyennant indemnité « l'époux bénéficiaire devient, par l'effet du prélèvement qu'il exerce, seul propriétaire du bien prélevé sans qu'un partage ait été nécessaire et il a qualité pour en disposer ». Pour les magistrats d’appel, le mécanisme décrit demeure exactement le même que celui applicable en matière de préciput quant à l'exercice du droit ainsi qu’à son cadre juridique.

Suite à l’arrêt de la Cour d’appel de Poitiers du 4 juillet 2023, un pourvoi a été formé à son encontre. Saisie de ce litige, la chambre commerciale de la Cour de cassation a sursis à statuer[38]. Elle a renvoyé l’affaire à la première chambre civile pour avis en application de l’article 1015-1 du code de procédure civile.

La réponse à apporter demeure, à ce jour, incertaine. On peut espérer que les hauts magistrats feront prévaloir la nature civile, soit la nature matrimoniale et non successorale, afin d’en tirer les bonnes conséquences fiscales et qu’ils s’en tiendront à ne pas appliquer le droit de partage.

C. Aspects fiscaux de l’ordonnance sur la publicité foncière

L'ordonnance n° 2024-562, du 19 juin 2024, a réformé le droit de la publicité foncière actant son retour dans le Code civil [39]. Il ne s’agit pas d’une réforme de la matière dans son ensemble. La fiscalité attachée au régime juridique de la publicité foncière n’a pas été, en tant que telle, modifiée. La réforme se limite à de simples ajustements [40].

D. Le pacte Dutreil

En raison de sa grande technicité, le pacte Dutreil oblige à une grande vigilance pour les praticiens souhaitant le mettre en œuvre. Chaque année nous offre son lot de décisions engageant la responsabilité civile professionnelle des conseils. [41]

Le pacte Dutreil sur titres sociaux, prévu à l'article 787 B du Code général des impôts N° Lexbase : L0727MLI, peut prendre différentes formes : un engagement formel ; un engagement réputé acquis ou encore un engagement post mortem.

Dans une décision du 24 janvier 2024 [42], la chambre commerciale de la Cour de cassation est venue préciser les personnes aptes à satisfaire à la condition d'exercice de la fonction de direction de la société transmise lors de l'application d'un engagement réputé acquis permettant de se prévaloir de l'exonération partielle, dite « exonération Dutreil » en matière de droits de mutation à titre gratuit.

Les faits étaient les suivants : par don manuel enregistré en 2011, le président du conseil de surveillance d’une société anonyme, a transmis à titre gratuit 204 actions à chacun de ses deux enfants. Le donateur détenait 34 % des droits financiers et des droits de vote des actions depuis au moins deux ans. Cette transmission était donc éligible au pacte Dutreil de l’article 787 B du CGI.

À l’occasion d’une proposition de rectification, l’administration fiscale a remis en cause cette exonération partielle au motif que la condition relative à l’exercice de la fonction de direction au sein de la société émettrice pendant les trois années suivant la transmission exigée par l’article 787 B d) du Code général des impôts n’avait pas été respectée. Se posait ainsi la question de la personne susceptible de remplir cette condition. Pour l’administration fiscale, seul l’’un des donataires pouvait la satisfaire. En l’espèce, tel n’était pas le cas puisque si le fils du donateur avait exercé la fonction éligible, il avait, en revanche, démissionné, avant le délai de trois années. Les donataires soutenaient que cette circonstance ne pouvait être invoquée dans la mesure où le donateur avait continué d’exercer une fonction éligible pendant le délai requis.

Dans un arrêt du 24 janvier 2024, la chambre commerciale de la Cour de cassation rejette le pourvoi formé à l’encontre de l’arrêt confirmatif de la Cour d’appel de Bordeaux du 23 novembre 202, lequel avait jugé que la transmission ne pouvait bénéficier du Dutreil.

Sur le fondement de l’article 787 B a) du Code général des impôts, les hauts magistrats rappellent que pour bénéficier de l’exonération partielle des droits de mutation à titre gratuit, encore faut-il que « les parts ou les actions d'une société ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale doivent faire l'objet d'un engagement collectif de conservation d'une durée minimale de deux ans en cours au jour de la transmission, qui a été pris par le défunt ou le donateur, pour lui et ses ayants cause à titre gratuit, avec d'autres associés ». Ensuite, ils rajoutent que le quatrième alinéa du b du même texte impose, afin de bénéficier du régime du réputé acquis, que les titres transmis atteignent le seuil de 20 % des droits financiers et des droits de vote si les titres ont été émis sur un marché réglementé ou à défaut, celui de 34 % sous réserve que cette personne exerce depuis plus de deux ans au moins dans la société son activité professionnelle ou l’une des fonctions énumérées à l’article 885 O bis du Code général des impôts N° Lexbase : L3202LCL. Enfin, ils mentionnent que l’un des associés mentionnés au 787 B a) du Code général des impôts ou l’un des héritiers donataires ou légataires cités à l’article 787 B c) du Code général des impôts doit exercer effectivement dans la société dont les titres ont été transmis, pendant la durée de l’engagement prévu au a) et pendant les 3 années suivant la transmission, son activité professionnelle principale si celle-ci est une société de personnes relevant de l’article 8 du CGI ou une fonction énumérée à l’article 885 O bis du CGI si elle est assujettie à l’impôt sur les sociétés. De ces textes, ils en déduisent «  qu'en cas d'engagement collectif réputé acquis, l'exonération partielle des droits de mutation à titre gratuit, à concurrence de 75 % de leur valeur, des parts ou actions d'une société ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale transmise par décès ou entre vifs, prévu à l'article 787 B du code général des impôts, ne s'applique que lorsque, pendant les trois années qui suivent la date de la transmission, l'un des héritiers, donataires ou légataires exercent effectivement dans la société son activité professionnelle principale, si celle-ci est une société de personnes visée aux articles 8 et 8 ter du même code, ou l'une des fonctions énumérées au 1° de l'article 885 O bis dudit code, lorsque celle-ci est soumise à l'impôt sur les sociétés, de plein droit ou sur option ».

La solution apportée par les hauts magistrats est désormais claire.

Si les contribuables invoquent un engagement formel, l’un quelconque des signataires de l’engagement collectif de conservation, y compris le donateur, ou l’un des bénéficiaires de la transmission peut bénéficier de l’exonération partielle si l’un d’eux exerce au sein de la société émettrice une fonction éligible pendant les trois années suivant la transmission afin de remplir la condition imposée par l’article 787 B d) du Code général des impôts.

En revanche, lorsque l’engagement est réputé acquis, la fonction de direction ou la fonction principale devra être exercée par au moins l’un des bénéficiaires de la transmission. Le donateur n’y sera pas éligible. Cette décision jurisprudentielle vient ainsi valider les commentaires de l'administration fiscale [43]. Dès 2021, elle avait précisé qu'en cas d'engagement réputé acquis, il était obligatoire que l'un des héritiers donataires ou légataires exerce une fonction de direction afin de remplir l'exigence de l'article 787 B d) du code général des impôts. En revanche, la codirection avec le donateur reste possible suite à un changement de doctrine en décembre 2021 [44].

La décision de la haute juridiction du 24 janvier 2024 étendue aux transmissions portant sur des droits sociaux émis par une société interposée. La loi de finances pour 2019 a étendu le périmètre de l'interposition de société en matière de pacte Dutreil en permettant aux contribuables de se prévaloir d'un engagement collectif réputé acquis. Dans un tel contexte, la fonction de direction ou l'activité doit être exercée personnellement par le bénéficiaire de la transmission au sein de la société cible exerçant l'activité éligible [45]. Cette décision s'applique également dans le cadre du Family by out.

III. L’impôt sur la fortune

Qu'il s'agisse de l'impôt sur la fortune [46], dont le régime est désormais abrogé, ou de l'impôt sur la fortune immobilière [47], toujours en vigueur, les droits sociaux émis par une société exerçant à titre principal une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale sont exonérés d’impôt sur le patrimoine lorsqu'ils sont considérés comme des biens professionnels. L’application de cette exonération suscite des difficultés lorsqu’il est question d’interposition de société. Si par principe, une société holding exerce une activité civile, elle peut, si elle revêt un caractère animateur, bénéficier de cette exonération.

En l’espèce, un contribuable détient des parts d’une société (Capimmo) exerçant à titre principal une activité commerciale de syndic et d’administration de biens au profit des sociétés civiles immobilières qu’elle détenait. Ces dernières ont une activité de location nue.

L’administration a refusé d’appliquer l’exonération des biens professionnels s’agissant de ces titres au sens de l’article 885 O ter du Code général des impôts N° Lexbase : L3201LCK. Cette position a été confirmée par la Cour d’appel de Lyon le 19 mai 2022. Débouté de sa demande, le contribuable a formé un pourvoi d’un moyen unique composé de plusieurs branches.

Pris en sa troisième branche, le contribuable considère que les titres d’une société sont assimilés à des biens professionnels lorsque celle-ci participe à l’animation des sociétés de son groupe et leur rend des services spécifiques. La chambre commerciale de la Cour de cassation rejette le moyen sur le fondement des articles 885 O ter et 885 O quater N° Lexbase : L8827HLI du Code général des impôts. Après avoir rappelé la définition jurisprudentielle de la société holding animatrice du groupe, les hauts magistrats jugent « qu'une société holding qui ne contrôle aucune filiale opérationnelle ne peut être qualifiée de holding animatrice, de sorte que, si elle n'exerce pas elle-même une activité opérationnelle à titre principal, ses parts ou actions ne peuvent être considérées comme des biens professionnels exonérés de l'ISF ». Or, en l’espèce, ils relèvent que la société holding détenait à son actif uniquement des parts de sociétés civiles immobilières exerçant une activité civile de gestion de leur propre patrimoine immobilier à travers la location nue. Les juges du fond ont ainsi pu considérer que les parts de la société holding ne pouvaient, en tant que telles, être considérées comme des biens professionnels exonérés de l’ISF en tant que société holding animatrice de groupe. Pour l’être, encore faut-il que les filiales détenues et contrôlées exercent elles-mêmes une activité opérationnelle. La Cour de cassation rejette ainsi l’exonération d’ISF.

Que faut-il penser du rejet de ce pourvoi ? En l’absence de référence à la société holding animatrice par les textes relatifs à l’impôt sur la fortune immobilière, les commentaires de l’administration fiscale ont admis, par mesure de tempérament, qu’elles soient éligibles à l’exonération en présence de preuves démontrant leur caractère animateur. Cette preuve ne peut résulter d’une simple convention de prestation de services [48]. À l’occasion de décisions récentes, la chambre commerciale de la Cour de cassation s’était montrée plutôt clémente contrairement à celle de l’administration fiscale. Dans un arrêt du 31 janvier 2018, elle a ainsi admis qu’une holding puisse être co-animatrice avec une holding de rachat [49]. Plus tard, elle a également jugé que le fait qu’elle détienne une participation minoritaire dans une autre société dont elle n’assure pas l’animation, n’est pas de nature à lui retirer le caractère animateur si son activité principale consiste en l’animation des autres filiales dont elle possède une participation majoritaire [50]. La présente décision apporte elle aussi sa pierre à l’édifice en rappelant non seulement que la société holding de groupe doit animer et contrôler ses filiales, mais également que c’est le caractère opérationnel des sociétés filiales qui permet aux holdings d’avoir une activité économique. Pour cela, il est nécessaire que les actifs des filiales opérationnelles représentent plus de 50 % des actifs détenus par la société holding.  Dans cette affaire, cette condition ne pouvant être remplie, l’activité d’animation de groupe ne pouvait dans ces conditions être caractérisée. Afin de bénéficier de l’exonération au titre des biens professionnels, la société Capimmo a donc dû invoquer une autre activité opérationnelle, celle d’administration des biens de ses filiales. C’est tout l’objet de la deuxième branche du moyen du pourvoi.

Pris en sa deuxième branche, le moyen invoqué par le contribuable fait grief aux juges d’appel d’avoir considéré « que la limitation de l'exonération d'ISF prévue par l'article 885 O ter du Code général des impôts, qui exclut de la qualification de biens professionnels les actifs d'une société non nécessaires à son activité, ne s'étend pas aux actifs des filiales et sous-filiales ». Se pose ainsi la question de savoir si les actifs de la société peuvent en tant que tels être considérés comme des biens professionnels, ce qui « implique de s’intéresser à ses actifs et non à ses revenus » [51]. Les hauts magistrats accueillent le moyen et casse et annule l’arrêt de la Cour d’appel de Lyon au visa des articles 885 ter et 885 quater du Code général des impôts. De ces textes, ils en déduisent que « les parts ou actions de sociétés exerçant à la fois une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale et une activité civile de gestion de leur propre patrimoine mobilier ou immobilier peuvent bénéficier du régime des biens professionnels exonérés d'ISF uniquement si cette dernière activité n'est pas exercée à titre principal et seulement pour la fraction de la valeur de ces parts ou actions nécessaires à l'activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale ». Or, ils ont relevé que les juges du fond, pour rejeter la qualification de biens professionnels, avaient relevé que si la société émettrice avait une activité commerciale, elle percevait en revanche d’importants revenus financiers provenant de la location d’immeubles nus possédés par les SCI, dont elle détient la quasi-intégralité des parts. Pour eux, elle ne pouvait bénéficier du régime des biens professionnels « pour la fraction de ses biens correspondant à son activité civile et que, dès lors que la valeur nette des biens non professionnels est supérieure à la valeur réelle nette de l'actif de la société, les parts de la société […] ne constituent pas des biens professionnels au sens de l'article 885 O quater du Code général des impôts ». Pour les hauts magistrats, en se déterminant ainsi, la décision des juges a manqué de base légale en ne recherchant pas si « la fraction de la valeur des parts de la société Capimmo correspondant aux éléments du patrimoine social nécessaires à son activité commerciale, dont elle avait relevé qu’elle était exercée à titre principal ». En conséquence, même si ces parts de SCI ne pouvaient pas être des actifs nécessaires pour caractériser l’animation de groupe de la holding, elles peuvent en revanche être considérées ou non comme nécessaires à l’activité d’administration des biens. Lors de ce renvoi, la Cour d’appel de renvoi devra le vérifier.

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