Lexbase Fiscal

Ont été publiés au Journal officiel du 28 juin 2013, les décrets n° 2013-558 du 26 juin 2013, modifiant le décret n° 2011-991 du 23 août 2011, relatif au prestataire chargé de la collecte de la taxe sur les poids lourds prévue aux articles 269 (N° Lexbase : L4236ICU) à 283 quinquies et 285 septies (N° Lexbase : L0368IWK) du Code des douanes (N° Lexbase : L2149IXU), n° 2013-559 du 26 juin 2013, relatif aux droits et obligations des redevables de la taxe sur les véhicules de transport de marchandises (N° Lexbase : L2142IXM) et n° 2013-560 du 26 juin 2013, relatif aux modalités d'information des sociétés habilitées fournissant un service de télépéage après liquidation de la taxe sur les véhicules de transport de marchandises (N° Lexbase : L2138IXH). La taxe "poids lourds" est une taxe kilométrique perçue sur les véhicules de transport de marchandises qui empruntent le réseau routier français, et sera expérimentée sur le réseau alsacien, puis étendue au réseau national non concédé et à certaines routes locales susceptibles de subir un report de trafic. Les trois textes posent les conditions et modalités d'application de la taxe. Ainsi, du côté de l'Etat, il est prévu que ce dernier est autorisé à confier à un ou plusieurs prestataires extérieurs le financement, la conception, la réalisation, l'exploitation, l'entretien, la maintenance du dispositif technique, ainsi que les missions de collecte et de contrôle de la taxe. Le décret n° 2013-558 définit les modalités de la délégation des missions de collecte et de contrôle de la taxe "poids lourds" et encadre l'exercice par le prestataire extérieur des missions déléguées. Du côté des redevables, le décret n° 2013-559 définit les droits et obligations s'appliquant aux redevables de la taxe. Le redevable de la taxe peut choisir de donner mandat à une société habilitée fournissant un service de télépéage pour déclarer le véhicule auprès du prestataire commissionné et pour acquitter la taxe pour son compte (redevable abonné) ou déclarer directement le véhicule auprès du prestataire commissionné (redevable non abonné). Pour ce faire, le décret n° 2013-560 prévoit que chaque société de télépéage doit disposer d'une habilitation de l'Etat et signer un contrat avec le prestataire commissionné.

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Aux termes d'un arrêt rendu le 27 juin 2013, la Cour de justice de l'Union européenne retient que des marchandises non communautaires placées sous le régime douanier du transit communautaire externe et ayant le statut de marchandises en dépôt temporaire obtiennent une destination douanière au moment où la mainlevée de ces marchandises est octroyée (CJUE, 27 juin 2013, aff., C-542/11 N° Lexbase : A7714KH8). En l'espèce, un lot de viande bovine réfrigérée, transporté par bateau dans un conteneur du Brésil vers les Pays Bas, a été déchargé au port de Rotterdam (Pays-Bas). La société qui l'a déchargé l'a déposé sur son site en attendant qu'une destination douanière soit attribuée à ces marchandises. Tandis que le conteneur se trouvait sur ce site, une déclaration en douane a été introduite, en vue du placement du lot sous le régime douanier du transit communautaire externe. A ce moment-là, les marchandises en question avaient le statut de "marchandises en dépôt temporaire". Le lendemain, les autorités douanières ont apposé des scellés sur le conteneur et donné mainlevée de celui-ci. Ce conteneur a été transporté par route vers l'entreprise destinataire, située dans un parc industriel aux Pays Bas. Les douanes, n'ayant reçu aucune confirmation de l'arrivée des marchandises, ont effectué une enquête. La société destinataire leur a appris que la livraison présentait deux colis en moins que ce qui figurait sur la déclaration en douane. Les autorités douanières ont adressé au déclarant un avis d'imposition l'invitant à payer les droits de douane et à acquitter la TVA. Le juge néerlandais, saisi du litige, a considéré que des marchandises non communautaires déclarées en vue de leur placement sous le régime du transit douanier conservaient le statut de marchandises en dépôt temporaire jusqu'au moment où les services douaniers accordaient leur mainlevée et que, par conséquent, les dispositions du régime du transit douanier n'étaient pas, en l'espèce, opposables au déclarant. Entre la période de dépôt temporaire et le moment où les autorités douanières ont donné la mainlevée des marchandises en vue du transit, le déclarant, qui n'était pas en mesure de disposer physiquement des marchandises, ne pouvait pas être considéré comme débiteur douanier. La juridiction des Pays-Bas demande à la CJUE à quel moment des marchandises non communautaires obtiennent elles une destination douanière, dans le cas de marchandises possédant le statut de "dépôt temporaire", qui sont déclarées en vue du placement sous le régime douanier du transit communautaire externe ? La CJUE répond que les marchandises non communautaires, ayant fait l'objet d'une déclaration douanière acceptée par les autorités douanières en vue de leur placement sous le régime douanier du transit communautaire externe et ayant le statut de marchandises en dépôt temporaire, sont placées sous ce régime douanier et obtiennent ainsi une destination douanière au moment où la mainlevée de ces marchandises est octroyée.

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Retrouvez, selon le fonds de concours, une sélection des arrêts inédits rendus par le Conseil d'Etat et la Cour de cassation, les plus pertinents, classés par thème. I - Fiscal général

II - Fiscalité des entreprises

• QPC : le Conseil d'Etat refuse de renvoyer au Conseil constitutionnel la question portant sur le fait générateur de l'IFA, puisque celui-ci a été implicitement mais légalement prévu

- CE 9° et 10° s-s-r., 24 juin 2013, n° 366492, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A4373KHG) : le Conseil d'Etat refuse de renvoyer au Conseil constitutionnel la question prioritaire de constitutionnalité portant sur la conformité à la Constitution et aux droits et libertés qu'elle garantit de l'article 223 septies du CGI (N° Lexbase : L3719ICQ), dans sa rédaction issue de l'article 14 de la loi de finances pour 2009 (loi n° 2008-1425 du 27 décembre 2008 N° Lexbase : L3783IC4). Selon la société requérante, faute de préciser le fait générateur de l'imposition forfaitaire annuelle, cet article porte atteinte au droit de propriété garanti par les articles 2 (N° Lexbase : L1366A9H) et 17 (N° Lexbase : L1364A9E) de la Déclaration des droits de l'Homme et du Citoyen. La Haute juridiction confirme sa jurisprudence antérieure (CE 7° et 9° s-s-r., 6 juillet 1977, n° 03373, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A4367B7U), en rappelant que l'imposition forfaitaire annuelle est due par les sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés qui existent au 1er janvier de l'année d'imposition. D'ailleurs, le 3 de l'article 223 nonies A du CGI (N° Lexbase : L3293IG3) précise que les entreprises qui cessent de remplir une condition pour être exonérées, en application de son 1, de l'imposition forfaitaire annuelle prévue à l'article 223 septies sont redevables de cette imposition "le 1er janvier" de l'année suivant celle au cours de laquelle elles cessent de remplir les conditions pour être exonérées. Ainsi, le fait générateur de l'imposition est bien défini. Il n'y a pas lieu de renvoyer au Conseil constitutionnel la question portant sur la validité de son inexistence .

III - Fiscalité des particuliers

• QPC : renvoi au Conseil constitutionnel de la question portant sur l'imposition à l'IR des indemnités perçues par un salarié en exécution d'une transaction conclue avec son employeur à la suite d'une "prise d'acte" de la rupture de son contrat de travail

- CE 9° et 10° s-s-r., 24 juin 2013, n° 365253, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A2407KHM) : le Conseil d'Etat renvoie au Conseil constitutionnel la question prioritaire de constitutionnalité portant sur la conformité à la Constitution et aux droits et libertés qu'elle garantit du 1 de l'article 80 duodecies du CGI (N° Lexbase : L1799HL9), dans sa rédaction issue de l'article 1er de la loi de finances rectificative pour 2000 (loi n° 99-1172 du 30 décembre 1999 N° Lexbase : L1726IRD). Le juge relève qu'à l'exception des indemnités qui y sont limitativement énumérées, toute somme perçue par le salarié à l'occasion de la rupture de son contrat de travail revêt un caractère imposable, que cette indemnité compense une perte de salaires ou qu'elle répare un préjudice d'une autre nature. C'est notamment le cas pour les indemnités perçues par un salarié en exécution d'une transaction conclue avec son employeur à la suite d'une "prise d'acte" de la rupture de son contrat de travail. Ainsi, ces indemnités ne peuvent bénéficier, en aucune circonstance et quelle que soit la nature du préjudice qu'elles visent à réparer, d'une exonération d'impôt sur le revenu. Selon le requérant, cette règle porte atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution, notamment au principe d'égalité devant les charges publiques garanti par l'article 13 de la Déclaration des droits de l'Homme et du Citoyen (N° Lexbase : L1360A9A). Le Conseil d'Etat juge que la question est sérieuse, et décide de la renvoyer au Conseil constitutionnel .

IV - Fiscalité financière

V - Fiscalité immobilière

• QPC : la fixation d'un montant de déduction forfaitaire des revenus fonciers n'est pas contraire à la Constitution, et ne fera pas l'objet d'un renvoi devant le Conseil constitutionnel

- CE 8° et 3° s-s-r., 24 juin 2013, n° 367500, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A4375KHI) : le Conseil d'Etat refuse de renvoyer au Conseil constitutionnel la question prioritaire de constitutionnalité portant sur la conformité à la Constitution et aux droits et libertés qu'elle garantit du e du 1° du I de l'article 31 du CGI (N° Lexbase : L3907IAX), en ce qu'il fixe à un montant forfaitaire de 20 euros par local le montant des frais de gestion retenus comme charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu foncier net. Selon le requérant, ce montant forfaitaire n'est pas conforme aux principes d'égalité devant la loi et d'égalité devant les charges publiques respectivement garantis par les articles 6 (N° Lexbase : L1370A9M) et 13 (N° Lexbase : L1360A9A) de la Déclaration des droits de l'Homme et du Citoyen du 26 août 1789, car les titulaires d'autres revenus peuvent déduire ces frais pour leur montant réel. Le Conseil d'Etat n'entend pas ces arguments, et constate que ces dispositions s'appliquent identiquement à tous les titulaires de revenus fonciers. Elles ne créent, de plus, aucune rupture caractérisée de l'égalité devant les charges publiques entre les titulaires de revenus fonciers et les titulaires des autres revenus d'activité, qui se trouvent dans des situations différentes au regard de l'impôt sur le revenu .

VI - Fiscalité internationale

VII - Impôts locaux

• Les travaux portant sur le gros oeuvre ne constituent pas une reconstruction pour l'application de la TFPB ; l'opposabilité de la doctrine administrative s'applique aux impositions primitives

- CE 8° s-s., 27 juin 2013, n° 352463, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A1239KIQ) : une société est propriétaire de locaux à usage de bureaux comprenant cinq niveaux d'un immeuble situé à Paris, à raison desquels elle a été assujettie à la taxe foncière sur les propriétés bâties et à la taxe d'enlèvement des ordures ménagères. Ayant réalisé sur cet immeuble des travaux pour lesquels elle a obtenu un permis de démolir et un permis de construire, elle a présenté des réclamations tendant à la décharge de ces impositions, en soutenant que ces travaux avaient consisté en une opération de démolition suivie d'une reconstruction faisant obstacle à toute imposition jusqu'à son achèvement. La restauration et la restructuration des locaux comprenaient, notamment, la modification d'une toiture et d'une façade, la rénovation partielle des planchers et des escaliers au premier étage, ainsi que le changement de destination de locaux à usage de bureaux en un local d'habitation avec remplacement des menuiseries intérieures et du système d'éclairage. Le juge décide que ces travaux n'ont pas porté sur le gros oeuvre, ni entraîné une augmentation très importante du volume ou de la surface de la construction. Il ne s'agit donc pas d'une reconstruction au regard de la loi (CGI, art. 1383, I N° Lexbase : L9830HLN) . Le Conseil d'Etat précise, concernant l'article L. 80 A du LPF (N° Lexbase : L4634ICM), que le contribuable peut se prévaloir de la doctrine administrative tant pour des impositions primitives que pour des redressements, peu importe qu'il ait lui-même appliqué cette doctrine .

• Peut être utilisé comme local-type, le local évalué par comparaison avec un autre local-type, qui a disparu depuis

- CE 8° s-s., 27 juin 2013, n° 367996, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A1321KIR) : le local commercial ordinaire inscrit comme local-type et évalué par comparaison avec un local-type démoli et restructuré depuis est valable .

• Le Conseil d'Etat rappelle les éléments pouvant conduire à une appréciation directe de la valeur vénale d'un immeuble, et la méthode de ce calcul

- CE 8° s-s., 27 juin 2013, n° 344852 (N° Lexbase : A1210KIN) et n° 344880 (N° Lexbase : A1211KIP), inédits au recueil Lebon : la seule circonstance qu'un bail soit conclu dans des circonstances de fait particulières, ou qu'il comporte des clauses faisant supporter des charges exceptionnelles au locataire ou au propriétaire, ne suffit pas à écarter le bail comme ayant été conclu à des conditions de prix anormales. En effet, il incombe au juge de vérifier si ces clauses ou circonstances ont conduit à la fixation d'un loyer anormal au regard des prix pratiqués pour des locaux comparables. Concernant la valeur locative de l'hôtel en cause, l'immeuble dont la société est propriétaire présente un caractère particulier de nature à autoriser la recherche d'un terme de comparaison hors de la commune. La société gérant l'hôtel considère que l'article 324 AB de l'annexe III au CGI (N° Lexbase : L3148HMK), qui prévoit les modalités d'application de la méthode d'évaluation directe, est contraire à la Constitution, car elle édicte des règles relatives à l'assiette et au taux de l'impôt, que seule la loi peut fixer. Le juge rejette cette affirmation, démontrant que tous les textes réglementaires pris concernant cet article reprennent les termes d'une loi. Enfin, le Conseil d'Etat précise que la valeur vénale des immeubles évalués par voie d'appréciation directe doit d'abord être déterminée en utilisant les données figurant dans les différents actes constituant l'origine de la propriété de l'immeuble si ces données, qui peuvent résulter notamment d'actes de cession, de déclarations de succession, d'apport en société ou, s'agissant d'immeubles qui n'étaient pas construits en 1970, de leur valeur lors de leur première inscription au bilan, ont une date la plus proche possible de la date de référence du 1er janvier 1970. Si ces données ne peuvent être regardées comme pertinentes du fait qu'elles présenteraient une trop grande antériorité ou postériorité par rapport au 1er janvier 1970, il incombe à l'administration de proposer des évaluations fondées sur les deux autres méthodes prévues à l'article 324 AC de l'annexe III au CGI (N° Lexbase : L3149HML), en retenant des transactions qui peuvent être postérieures ou antérieures aux actes ou aux bilans mentionnés ci-dessus, dès lors qu'elles ont été conclues à une date plus proche du 1er janvier 1970. Si l'administration n'y parvient pas, et si le contribuable n'est pas davantage en mesure de fournir ces éléments de comparaison, il y a lieu de retenir, pour le calcul de la valeur locative, les données figurant dans les actes constituant l'origine de la propriété du bien ou, le cas échéant, dans son bilan .

• Une SEP est redevable de la taxe professionnelle en propre, dont la déclaration et le paiement incombent aux associés connus de l'administration fiscale

- CE 9° s-s., 28 juin 2013, n° 360954 (N° Lexbase : A1290KIM) et n° 360955 (N° Lexbase : A1291KIN), inédits au recueil Lebon : une société en participation, qui possède un bilan fiscal propre et qui doit, le cas échéant, acquitter la TVA à raison des opérations qu'elle effectue, constitue, du point de vue fiscal, malgré son absence de personnalité juridique, une entité distincte de ses membres. Dès lors, la société en participation, qui exerce à titre habituel une activité professionnelle non salariée, est elle-même légalement redevable des cotations de taxe professionnelle dues à raison de cette activité, peu importe que ces cotisations, qui constituent une obligation fiscale propre de la société et non une obligation de ses membres à hauteur de leur participation, ne peuvent être libellées, en l'absence de personnalité morale de la société en participation, qu'au nom de ceux de ses associés qui sont connus de l'administration fiscale (CGI Annexe II, art. 310 HP N° Lexbase : L5630IDU).

• TP : l'entrée en vigueur d'un nouveau texte de loi rend caduque la doctrine administrative et la prise de position formelle de l'administration antérieures

- CE 9° s-s., 28 juin 2013, n° 352089 (N° Lexbase : A1235KIL) et n° 352090 (N° Lexbase : A1236KIM), inédits au recueil Lebon : une SARL, qui exerce une activité de production, de conditionnement et de négoce de gaz alimentaire, met gratuitement à la disposition de ses clients des emballages récupérables qui sont inscrits à l'actif de son bilan. L'administration a estimé que ces emballages, que la SARL ne prenait pas en compte dans la calcul de la valeur locative de ses immobilisations, entraient dans la détermination des bases de la taxe professionnelle de cette société en vertu du 3° bis de l'article 1469 du CGI (N° Lexbase : L0198HMB), dans sa rédaction issue de l'article 59 de la loi du 30 décembre 2003, de finances rectificative pour 2003 (loi n° 2003-1312 N° Lexbase : L6330DME). Le juge relève que l'interprétation de l'article 1469 du CGI, contenue dans la documentation administrative 6 E-2211, était devenue caduque après l'entrée en vigueur de la loi du 30 décembre 2003. La SARL ne peut donc pas s'en prévaloir. En outre, à supposer même que l'administration aurait formellement pris position sur la situation de fait de la société au regard d'un texte applicable au sens et pour l'application de l'article L. 80 B du LPF (N° Lexbase : L0201IWD), dans un courrier, en estimant que les bouteilles de gaz mis par la société requérante gratuitement à la disposition de ses clients n'entraient pas dans la base imposable à la taxe professionnelle, ce courrier est antérieur à l'insertion au 3° bis de l'article 1469 du CGI, dont l'administration a fait application en l'espèce.

• La prépondérance du rôle des installations techniques, permettant la qualification d'un immeuble de bâtiment industriel, est fondée sur l'utilisation de ces installations, et non sur le chiffre d'affaires qu'elles génèrent

- CE 9° s-s., 28 juin 2013, n° 358715, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A1277KI7) : une SAS, qui a pour activité la distribution de composants pour les industries électrotechniques et électromécaniques, la transformation et la revente de produits isolants, a fait l'objet d'un contrôle en matière de taxe professionnelle à l'issue duquel l'administration a estimé, qu'eu égard à l'importance et au rôle prépondérant des moyens techniques mis en oeuvre pour exercer ses activités, elle devait être regardée comme revêtant un caractère industriel au sens de l'article 1499 du CGI (N° Lexbase : L0268HMU). Le juge rappelle que, revêtent un caractère industriel, les établissements dont l'activité nécessite d'importants moyens techniques, non seulement lorsque cette activité consiste en la fabrication ou la transformation de biens corporels mobiliers, mais aussi lorsque le rôle des installations techniques, matériels et outillages mis en oeuvre, fut-ce pour les besoins d'une autre activité, est prépondérant. Pour déterminer ce rôle prépondérant, le juge doit rechercher le rôle de ces moyens de production dans les opérations pour lesquelles l'immeuble à évaluer était principalement utilisé. L'appréciation de ce rôle par examen du chiffre d'affaires qui, pour plus de la moitié, était généré par des opérations d'achat et revente de produits en l'état sans intervention de machines, est exclue.

VIII - Procédures fiscales

• Validité du commandement de payer qui ne comporte pas le nom patronymique du comptable public qui l'envoie, mais qui est signé et mentionne l'adresse de la trésorerie compétente, ainsi qu'un numéro de téléphone, de fax et une adresse e-mail

- Cass. com., 25 juin 2013, n° 12-23.693, F-D (N° Lexbase : A3105KIT) : le commandement de payer, signé par le comptable du Trésor et mentionnant l'adresse complète de la trésorerie poursuivante ainsi que les numéros de téléphone, de fax et une adresse e-mail, permet au contribuable d'identifier sans difficulté le signataire. L'absence du nom patronymique du comptable public signataire n'est pas constitutive d'une irrégularité de nature à entraîner l'annulation du commandement de payer (LPF, art. L. 259, plus en vigueur N° Lexbase : L1076IEL).

• Le juge de l'exécution est seul compétent pour connaître des contestations portant sur l'insuffisance de motivation du commandement de payer relatif à la majoration de 10 % pour paiement tardif de l'impôt

- CE 8° s-s., 27 juin 2013, n° 349007, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A1216KIU) : les commandements de payer contestés par le contribuable, qui considère qu'ils sont insuffisamment motivés, en ce qui concerne l'application de la majoration de 10 % au titre du paiement tardif de l'impôt, ne doivent pas faire l'objet d'un examen par le juge de l'impôt, mais par le juge de l'exécution. En effet, l'article L. 281 du LPF (N° Lexbase : L8541AE3) prévoit que les recours contre les décisions prises par l'administration sont portés devant le juge de l'exécution s'ils concernent la régularité en la forme de l'acte. Ce n'est que s'il est question de l'existence de l'obligation de payer, du montant de la dette compte tenu des paiements effectués, de l'exigibilité de la somme réclamée, ou de tout autre motif ne remettant pas en cause l'assiette et le calcul de l'impôt, que le juge de l'impôt est compétent .

• Dans une réclamation préalable, la référence à un bordereau récapitulatif de déclaration de passif portant sur un ensemble de redressements ne vaut pas réclamation pour toutes les années redressées

- CE 8° s-s., 27 juin 2013, n° 354161, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A1253KIA) : la réclamation présentée par une société requérante, mentionnant uniquement les cotisations supplémentaires demandées au titre des exercices 2000 à 2003 ne peut pas porter sur des redressements sur des exercices antérieurs (LPF, art. R. 190-1 N° Lexbase : L3075HPL). Le fait que la requérante ait fait référence, dans cette réclamation, au bordereau récapitulatif de déclaration de créances au passif de son redressement judiciaire émis par la trésorerie, afin de solliciter le dégrèvement global de tous les rappels d'impositions, est insuffisant pour être regardé comme une contestation des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle à cet impôt auxquelles elle a été assujettie au titre des années précédentes. Ces années-là ne peuvent donc pas faire l'objet d'un examen par le juge .

• Rappel de certaines règles de procédures

- CE 9° s-s., 28 juin 2013, n° 359419, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A1284KIE) : le juge relève que l'administration fiscale ne peut pas revenir sur un dégrèvement sur le fondement unique d'un changement d'interprétation de la loi fiscale (LPF, art. L. 168 N° Lexbase : L8487AE3). De plus, le service est tenu, dans sa proposition de rectification, de respecter les règles de forme prescrites par les articles L. 57 (N° Lexbase : L0638IH4) et R. 57-1 (N° Lexbase : L5573G48) du LPF, et, en particulier, celle tenant à l'indication des bases d'imposition. Enfin, la mise en oeuvre de la procédure prévue à l'article L. 168 du LPF ne peut pas s'appliquer aux intérêts moratoires.

• Exclusion du contenu du rôle de recouvrement des impôts directs des mentions de l'identification du contribuable et du total par nature d'impôt et par année des sommes à acquitter

- CE 9° s-s., 28 juin 2013, n° 342994, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A1206KII) : le juge énonce que le rôle servant au recouvrement des impôts directs doit comporter l'identification du contribuable, ainsi que le total par nature d'impôt et par année des sommes à acquitter. Ainsi, il n'est pas besoin de spécifier les bases d'imposition, la date d'exigibilité de l'impôt ainsi que la date limite de paiement (CGI, art. 1658 N° Lexbase : L5673IRK). Le Conseil d'Etat refuse au contribuable la possibilité d'invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du LPF (N° Lexbase : L4634ICM), l'instruction codificatrice CP n° 95-027-A du 1er mars 1995, modifiée par l'instruction codificatrice CP n° 98-010-A1 du 12 janvier 1998, relative aux mentions que doit comporter le rôle, en tant qu'elle concerne la procédure d'établissement de l'impôt .

X - TVA

• Lorsque les salariés d'une société perçoivent des avances forfaitaires pour couvrir leurs frais de repas, la société ne peut pas déduire la TVA figurant sur des tickets qui, en outre, ne mentionnent pas son nom

- CE 8° s-s., 27 juin 2013, n° 352863, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A1247KIZ) : une société, qui exerce une activité de vente d'aliments diététiques et de compléments alimentaires, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité en matière de taxes sur le chiffre d'affaires. A l'issue de ces opérations de contrôle, l'administration a remis en cause la déduction de la TVA effectuée par la société à raison des dépenses de restauration engagées à l'occasion de leurs déplacements professionnels par ses salariés exerçant des fonctions commerciales, au motif que les pièces justificatives produites à l'appui de ces frais ne comportaient pas le nom de la société. Les salariés de la société qui engageaient notamment, dans le cadre de déplacements professionnels, des frais de repas, percevaient de la part de leur employeur une avance, destinée à couvrir ces dépenses, calculée forfaitairement selon les modalités définies par leur contrat de travail. Dès lors, le juge considère que la société ne supporte pas elle-même ces frais, quand bien même ils étaient engagés par ses salariés pour les besoins de l'exploitation de la redevable. De plus, les états récapitulatifs établis par ces salariés, appuyés de pièces justificatives telles que reçus, tickets ou notes, ne constituent pas des factures au sens des dispositions de l'article 289 du CGI (N° Lexbase : L9887IW4) .

XI - Taxes diverses et taxes parafiscales

• Validité du paiement de la contribution pour l'aide juridique par voie électronique

- CE 3° s-s., 28 juin 2013, n° 363964, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A1310KID) : le paiement de la contribution pour l'aide juridique (CGI, art. 1635 bis Q N° Lexbase : L9043IQY) par le biais d'un timbre fiscal dématérialisé est valable .

• Soumission d'un hangar destiné au stationnement d'aéronefs ULM à la taxe locale d'équipement, la taxe pour le financement des dépenses des conseils d'architecture, d'urbanisme et de l'environnement et la taxe des espaces naturels sensibles

- CE 9° s-s., 28 juin 2013, n° 355096, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A1259KIH) : un contribuable a obtenu, par un arrêté préfectoral, une autorisation de créer une plate-forme à l'usage d'aéronefs ultra légers motorisés (ULM). Il y a édifié un hangar pour le stationnement de ces avions. Au titre de cette construction l'administration lui a fait parvenir un commandement de payer la taxe locale d'équipement, la taxe pour le financement des dépenses des conseils d'architecture, d'urbanisme et de l'environnement et la taxe des espaces naturels sensibles, ainsi que des pénalités correspondantes, au titre de cette construction. Le juge relève que la taxe locale d'équipement, établie sur la construction, la reconstruction et l'agrandissement des bâtiments de toute nature, en vertu de l'article 1585 A du CGI, alors applicable (N° Lexbase : L5513HW4), est due, selon l'article 1723 quater A du même code (N° Lexbase : L0694IH8), soit par le bénéficiaire de l'autorisation de construire, soit par le constructeur en cas de construction sans autorisation ou en infraction aux obligations résultant de l'autorisation. Dès lors, seules les opérations prévues à l'article 1585 A et entrant dans le champ d'une autorisation de construire, expresse ou tacite, sont soumises à la taxe locale d'équipement, à la taxe pour le financement des dépenses des conseils d'architecture, d'urbanisme et de l'environnement et à la taxe des espaces naturels sensibles. Or, un hangar destiné au stationnement d'aéronefs ULM, qui est un ouvrage de bâtiment, ne constitue pas une infrastructure aéroportuaire exonérée, mais entre bien dans le champ d'application de ces taxes.

• Le fait générateur de la taxe locale d'équipement, ainsi que le point de départ du délai du recouvrement de cette taxe, est la date d'achèvement des travaux, en l'absence d'autorisation de construire

- CE 9° s-s., 28 juin 2013, n° 352540, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A1241KIS) : un couple de contribuables a obtenu un permis de construire un bâtiment affecté à l'élevage. Or, l'administration a considéré que la construction correspondrait à un bâtiment à usage d'habitation d'une surface hors oeuvre brute supérieure à celle autorisée par le permis de construire. L'administration a donc mis en recouvrement un supplément de taxe locale d'équipement, de taxe départementale pour le financement des dépenses des conseils d'architecture, d'urbanisme et d'environnement, de taxe départementale des espaces naturels sensibles, ainsi que les pénalités correspondantes. Le juge rappelle que le fait générateur de la taxe locale d'équipement ne peut être que l'achèvement des travaux exécutés sans autorisation en vue de la construction, de la reconstruction ou de l'agrandissement d'un bâtiment, sur lesquels cette taxe est établie (CGI, art. 1585 A N° Lexbase : L5513HW4). L'agrandissement d'une construction au-delà de la surface autorisée par le permis de construire est assimilé à une construction sans autorisation. Dès lors, le fait générateur de la taxe locale d'équipement, de la taxe départementale pour le financement des dépenses des conseils d'architecture, d'urbanisme et d'environnement, de la taxe départementale des espaces naturels sensibles réside dans l'achèvement des travaux d'agrandissement du local, et non dans l'établissement du procès-verbal d'infraction. De plus, la Haute juridiction administrative relève que l'article L. 274 A du LPF (N° Lexbase : L8276AEA) a pour objet d'imposer à l'ordonnateur un délai maximum à compter du fait générateur de la taxe pour émettre, à peine de prescription, le titre de recettes, et non pas de fixer au comptable le délai maximum dans lequel il peut procéder au recouvrement des sommes mentionnées sur le titre de recettes. Ainsi, pour émettre l'avis de mise en recouvrement, l'ordonnateur dispose d'un délai qui s'achève à l'expiration de la quatrième année suivant celle de l'achèvement des travaux, en cas d'absence d'autorisation de construire, et qui peut être interrompu dans les conditions prévues par l'article L. 189 du LPF (N° Lexbase : L8490AE8), notamment par la notification d'un procès-verbal.

XII - Droits de douane

• Les agents des douanes peuvent dérouter un navire vers le bureau des douanes le plus proche afin de procéder à sa visite, s'il se trouve dans une zone comprise entre douze et vingt-quatre milles marins mesurés à partir des lignes de base de la mer territoriale française

- Cass. crim., 26 juin 2013, n° 12-88.373, FS-D (N° Lexbase : A3166KI4) : le droit de visite des navires se trouvant dans la zone contigüe prévue aux articles 62 (N° Lexbase : L0684ANN) et 44 bis (N° Lexbase : L0663ANU) du Code des douanes, implique, pour en permettre l'exercice effectif, le pouvoir de dérouter ceux-ci jusqu'au bureau des douanes le plus proche.

• La Cour de cassation tire les conséquences des réserves émises par le Conseil constitutionnel sur la conformité à la Constitution de la TGAP applicable aux exploitants des installations spécialement destinées à recevoir ces déchets

- Cass. com., 26 juin 2013, n° 11-16.254 (N° Lexbase : A3103KIR) et n° 11-16.258 (N° Lexbase : A3081KIX), FS-D : une société demande l'annulation de l'AMR délivré à son encontre pour un certain montant de TGAP. Les déchets réceptionnés par la société sur ses sites ainsi que les terres, gravats et sable laitier réceptionnés sont des déchets inertes. Le juge rappelle qu'en vertu de la décision rendue le 18 octobre 2010 par le Conseil constitutionnel (Cons. const., décision n° 2010-57 QPC N° Lexbase : A9274GB4 ; lire N° Lexbase : N4263BQX), le 1 du paragraphe I de l'article 266 sexies (N° Lexbase : L0149IWG) et le 1 et le 8 de l'article 266 septies (N° Lexbase : L0146IWC) du Code des douanes, dans leur rédaction résultant de la loi du 29 décembre 1999 (loi n° 99-1140 N° Lexbase : L5412ASA), sont conformes à la Constitution, sous réserve de leur non-application aux quantités de déchets inertes dont le stockage est assuré par les exploitants des installations spécialement destinées à les recevoir. La Cour de cassation décide que cette réserve n'a pas la portée qui lui est attribuée par la société, dès lors qu'elle ne vise, d'une part, que les déchets inertes et, d'autre part, que la période antérieure à l'entrée en vigueur de la loi n° 2002-1576 du 30 décembre 2002 (N° Lexbase : L9372A8M), dont les dispositions, qui ne sont pas remises en cause, ont modifié le Code des douanes en instituant une exonération de TGAP à hauteur de 20 % des déchets inertes reçus sur l'ensemble des déchets réceptionnés par les installations assujetties. Ainsi, pour la période antérieure à l'entrée en vigueur de cette loi, les déchets inertes reçus par les exploitants d'installations de stockage de déchets ménagers et assimilés n'entrent pas dans l'assiette de la TGAP. La Haute juridiction ajoute que le droit de communication et de saisie de l'administration des douanes (C. douanes, art. 65 N° Lexbase : L5657H9E), prévu dans des conditions strictement définies et proportionnées à ce qui est nécessaire pour assurer le respect de l'ordre public économique et la prévention des infractions douanières, n'est pas contraire aux stipulations de l'article 8 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'Homme et des libertés fondamentales (N° Lexbase : L4798AQR). En outre, les prescriptions de l'article 63 ter du Code des douanes (N° Lexbase : L8477G74), concernant le droit d'accès aux locaux et lieux à usage professionnel et visites domiciliaires, ne sont pas applicables à l'exercice du droit de communication et de saisie prévu à l'article 65 du même code. Enfin, la destination des déchets verts en cause ne correspond pas à une réutilisation de déchets.

• Une société qui conteste deux fois un redressement douanier dispose de deux mois suivant la première décision de rejet de l'administration pour saisir le juge

- Cass. com., 25 juin 2013, n° 12-17.109, F-D (N° Lexbase : A3094KIG) : une société demande l'annulation du rejet de sa réclamation concernant une fausse déclaration d'espèces, ainsi que la restitution d'un rappel de droits de douane. Le redevable peut, dans le délai de deux mois suivant la réception de la réponse du directeur régional des douanes, saisir le tribunal d'instance. La Cour de cassation constate que la société n'a pas saisi le juge dans ce délai de deux mois suivant la première décision de rejet du directeur des douanes, qui en a rendu une autre quelques mois plus tard. La saisine étant tardive, elle est irrecevable.

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Retrouvez, chaque semaine, un panorama de la doctrine administrative publiée sous forme d'actualisations du Bulletin officiel des finances publiques-impôts, classées par thème. I - Fiscal général

II - Fiscalité des entreprises

• Les catégories d'eaux-de-vie de Cognac, classées selon leur cru et leur âge, constituent des produits distincts

- Actualité du 25 juin 2013 : L'administration rappelle la réponse faite à la question orale posée le 17 juillet 2012 par Daniel Laurent, sénateur de la Charente-Maritime, concernant les modalités de détermination des provisions pour hausse des prix des entreprises du Cognac. Ainsi, désormais, les catégories d'eaux-de-vie de Cognac, classées selon leur cru et leur âge, constituent des produits distincts (voir le BoFip - Impôts, BOI-BIC-PROV-60-30-10 N° Lexbase : X7966ALM) (cf. l’Ouvrage "Droit fiscal" N° Lexbase : X8852ALG).

III - Fiscalité des particuliers

IV - Fiscalité financière

V - Fiscalité immobilière

VI - Fiscalité internationale

VII - Impôts locaux

VIII - Procédures fiscales

IX - Recouvrement de l'impôt

X - TVA

• Les sauts en tandem réalisés par des parachutistes professionnels sont soumis au taux normal de la TVA

- Actualité du 25 juin 2013 : L'administration revient sur le rescrit n° 2005/69 (TCA) du 6 septembre 2005 (N° Lexbase : L0699IRC), et précise que les sauts en tandem réalisés par des parachutistes professionnels sont soumis au taux normal de la TVA. Elle explique cette modification par l'évolution de la réglementation communautaire et de la législation sectorielle relatives aux vols de largage de parachutistes, assimilables à un travail aérien et non plus à une prestation de transport aérien (voir le BoFip - Impôts, BOI-TVA-LIQ-30-20-60 N° Lexbase : X6203ALC) .

• Application de la TVA aux locations de bateaux aux fins de voyage d'agrément

- Actualité du 25 juin 2013 : L'administration fiscale rappelle l'arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE, 22 décembre 2010, aff. C-116/10 N° Lexbase : A7085GNQ), selon lequel les locations de bateaux à des fins de voyages d'agrément ne peuvent pas bénéficier d'une exonération de TVA. En conséquence, la TVA s'applique aux contrats de location de bateaux à des fins de voyages d'agrément conclus à compter du 15 juillet 2013 (voir le BoFip - Impôts, BOI-TVA-CHAMP-30-30-30-10 N° Lexbase : X7966ALM) .

XI - Taxes diverses et taxes parafiscales

XII - Droits de douane

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- Arrêté du 13 mai 2013, modifiant l'arrêté du 5 avril 2011, portant création par la direction générale des finances publiques d'un traitement automatisé de données à caractère personnel permettant la transmission par voie électronique des éléments descriptifs des locaux professionnels et commerciaux dénommé "TREVI" (N° Lexbase : L1962IXX) ;
- Arrêté du 13 mai 2013, portant création par la direction générale des finances publiques d'un traitement automatisé de transfert des données à caractère personnel relatives à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises et à la taxe sur les surfaces commerciales aux collectivités locales (N° Lexbase : L1957IXR) : un traitement automatisé de transfert des données relatives à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises et à la taxe sur les surfaces commerciales est créé, afin de communiquer aux collectivités locales concernées les données à caractère personnel relatives à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE) et à la taxe sur les surfaces commerciales (TASCOM) (LPF, art. L. 135 B N° Lexbase : L5304IRU). La durée de conservation des informations est de trois ans ;
- Arrêté du 30 mai 2013, actualisant pour 2014 les limites supérieures des coefficients multiplicateurs des taxes locales sur la consommation finale d'électricité (N° Lexbase : L2735IXL) : ce texte actualise les limites supérieures des coefficients multiplicateurs du tarif des taxes locales sur la consommation finale d'électricité applicables à compter de 2014. Les communes ou les groupements qui leurs sont substitués pourront décider d'appliquer, par voie de délibération, un coefficient multiplicateur compris entre 0 et 8,44, et les départements un coefficient multiplicateur compris entre 2 et 4,22 .

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Aux termes d'un arrêt rendu le 27 juin 2013, la Cour de justice de l'Union européenne valide, au regard de la Directive "Autorisations" (Directive 2002/20/CE du Parlement européen et du Conseil, du 7 mars 2002 N° Lexbase : L7187AZ9), le droit d'accise maltais sur les services de téléphonie mobile, car il ne s'agit pas d'une taxe administrative (CJUE, 27 juin 2013, aff. C-71/12 N° Lexbase : A7717KHB). A Malte, les opérateurs dans le secteur des télécommunications contestent la compatibilité d'un droit d'accise sur les services de téléphonie mobile avec la Directive. Ce droit d'accise, dont le montant s'élève à 3 % du prix de ces services, est payé par les utilisateurs aux opérateurs qui le transfèrent ensuite à l'autorité fiscale. Le juge maltais saisit la Cour de justice d'une question préjudicielle quant à la validité de ce mécanisme. Le juge de l'Union répond qu'un droit d'accise dont le fait générateur n'est pas lié à la procédure d'autorisation générale permettant d'accéder au marché des services de communications électroniques, mais est lié à l'utilisation des services de téléphonie mobile fournis par les opérateurs, et qui est supporté par les utilisateurs de ces services, ne constitue pas une taxe administrative au sens de la Directive.

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Aux termes d'une décision rendue le 24 juin 2013, le Conseil d'Etat retient que la somme versée à la société en application d'une convention de garantie de passif constitue une recette imposable ; et que, lorsque la TVA n'apparaît pas sur une facture, il est présumé que le prix stipulé est TTC, pour l'application de l'IS et de la TVA (CE 8° et 3° s-s-r., 24 juin 2013, n° 350451, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A1230KIE). En l'espèce, un ancien dirigeant d'une société a été condamné, en application de l'article L. 267 du LPF (N° Lexbase : L0567IHH), au règlement des rappels d'impôts réclamés à cette société. Concernant l'IS, le juge rappelle que les valeurs mobilières détenues par l'entreprise, qu'il s'agisse de titres de participation ou de titres de placement, doivent figurer à l'actif pour leur prix de revient. Toutefois, l'entreprise a la faculté de constituer, dans le cas où, à la clôture de l'exercice, la valeur probable de négociation de certains titres apparaît inférieure à leur valeur d'origine, une provision pour dépréciation correspondant à cette moins-value probable. Cette provision est soumise au régime fiscal des moins-values à long terme et n'est donc pas déductible au taux de droit commun de la base imposable à l'impôt sur les sociétés (CGI, art. 39, 1, 5° N° Lexbase : L3894IAH). Aucune disposition ne permet que la somme versée par une entreprise qui cède des titres à la société cessionnaire en exécution d'une convention de garantie de passif soit déduite de la base imposable de la société cessionnaire à l'impôt sur les sociétés. Par conséquent, la somme versée à la société en application d'une convention de garantie de passif constitue une recette imposable . Concernant la TVA, la Haute juridiction considère que, lorsqu'un assujetti réalise une opération moyennant un prix convenu qui ne mentionne aucune TVA, dans des conditions qui ne font pas apparaître que les parties seraient convenues d'ajouter, au prix stipulé, un supplément de prix égal à la TVA applicable à l'opération, la taxe due au titre de cette opération doit être assise sur une somme égale à ce prix diminué du montant de cette même taxe (CGI, art. 267 N° Lexbase : L5338HLB). Dès lors, il convenait de tenir compte de la TVA lors de la reconstitution de la base imposable à l'IS et à la TVA. En outre, l'abattement de 20 %, correspondant aux charges d'exploitation, appliqué par le vérificateur, doit aussi être pris en compte .

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Aux termes d'une décision rendue le 28 juin 2013, le Conseil constitutionnel valide, au regard de la Constitution et des droits et libertés qu'elle garantit, l'exclusion de la dérogation de solidarité fiscale des contribuables veufs (Cons. const., 28 juin 2013, n° 2013-330 QPC N° Lexbase : A7735KHX). Saisis par le Conseil d'Etat le 29 avril 2013 (CE 8° et 3° s-s-r., n° 364240, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A8819KCM ; lire N° Lexbase : N7037BTS), les Sages de la rue de Montpensier ont traité de la question prioritaire de constitutionnalité relative à l'article 1691 bis du CGI (N° Lexbase : L3330IAL). Le CGI institue une solidarité de paiement entre les époux ou les partenaires d'un pacte civil de solidarité (PACS) pour le paiement de l'impôt sur le revenu, de la taxe d'habitation et de l'impôt de solidarité sur la fortune. Par dérogation à ce principe, le paragraphe II de l'article 1691 bis du CGI institue un droit à décharge des obligations de paiement de ces trois impositions au profit de l'époux divorcé ou de l'époux ou du partenaire séparé, s'il y a disproportion entre le montant de la dette fiscale et la situation financière et patrimoniale du demandeur. Selon la requérante, l'exclusion des personnes veuves du bénéfice de ce droit à décharge était contraire au principe d'égalité. Le Conseil constitutionnel n'est pas de cet avis. En effet, le législateur a entendu concilier la garantie du recouvrement des créances fiscales qui résulte de la solidarité à laquelle les époux sont tenus avec la prise en compte des difficultés financières et des conséquences patrimoniales pouvant naître, pour des personnes divorcées ou séparées, de la solidarité de paiement. Or, en cas de dissolution du mariage par décès de l'un des époux, l'époux survivant est héritier du défunt. Ainsi, en raison de sa situation financière et patrimoniale, ainsi que des modalités selon lesquelles les créances fiscales du couple peuvent être recouvrées, le conjoint survivant ne se trouve pas, au regard de l'objet de la loi, dans une situation identique à celle d'une personne divorcée ou séparée, qui ne bénéficie pas de la transmission de tout ou partie du patrimoine de son ancien conjoint ou partenaire. N'étant pas dans des situations similaires, la veuve et la contribuable divorcée ou ancienne partenaire de PACS ne peuvent pas bénéficier des mêmes droits .

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"Pétrus". Ainsi se nomme le vin de la région viticole de Pomerol (près de Bordeaux), considéré comme l'un des plus grands bordeaux, et concurrençant les grands crus du Médoc aux noms bien connus, tels que "Château Latour", "Château Lafite-Rothschild", "Château Margaux", etc. et des vins de Saint-Emilion comme "Château Cheval Blanc" et autres. Pétrus est l'un des seuls bordeaux à ne pas bénéficier de l'appellation "Château", car il n'y a aucun établissement sur le domaine. Connu dans le monde entier, bu par Hercule Poirot dans le roman d'Agatha Christie, Mort sur le Nil, Pétrus fait la joie de ses propriétaires, le prix d'une bouteille variant de 600 euros pour un petit millésime à plus de 3 000 euros pour un grand millésime, voire 15 000 euros pour une millésime exceptionnel. Sixième vin le plus cher du monde, premier parmi les bordeaux, le vin "Pétrus" a fait l'actualité de la cour administrative d'appel de Bordeaux, qui a rendu cinq arrêts, le 4 juin 2013, rappelant les dissensions entre les actionnaires qui ont failli ternir l'image de la réussite de ce vin. En effet, en 1999, des divergences sont apparues entre les actionnaires. Ces dernières prenant un tour médiatique fâcheux, il a été décidé d'exclure une actionnaire, par ailleurs dirigeante de la société civile gérant les terres viticoles. Cette société civile est détenue par trois personnes physiques : un propriétaire, un nu-propriétaire, fils du propriétaire, et une usufruitière, par ailleurs gérante. Cette dernière a été révoquée, lors de l'assemblée générale des associés en 2000, de son mandat. A la suite de cet évènement, l'usufruitière a engagé des actions judiciaires pour que soit annulée cette assemblée générale. Elle a aussi demandé la nomination judiciaire d'un administrateur provisoire, la mise sous séquestre des stocks existants et à venir, la résiliation des contrats de distribution et l'établissement d'inventaires de stocks. Devant la morosité de l'ambiance entre les associés, qui se sont accusés réciproquement de détournements d'éléments d'actif de la société, d'abus de confiance, de chantage, et autres compliments, et surtout devant l'écho de ces disputes dans la presse tant régionale que nationale et étrangère, la société civile a réagi. Un protocole d'accord a été signé en faveur de l'ancienne dirigeante, qui s'engageait à abandonner toutes poursuites judiciaires présentes et futures contre l'entreprise. En contrepartie, l'usufruitière a cédé ses parts au nu-propriétaire, qui les a revendues à une société gérée par lui, et a bénéficié de cadeaux, notamment des caisses de vin et des remboursements de frais.

Cette affaire, au parfum de scandale, qui risquait d'entacher la réputation du vin "Pétrus", a attiré, parmi les badauds, l'administration fiscale, qui s'est intéressée à ces opérations et à leurs impacts sur les impôts dus par la société civile transparente, et donc par ces associés. Les cinq arrêts rendus par la cour administrative d'appel viennent à la rescousse de ces derniers, en leur donnant raison sur deux points de droit : d'une part, le protocole d'accord a été disqualifié d'acte anormal de gestion et, d'autre part, les conditions de distribution des dividendes l'année de ce protocole ont été validées.

I - L'apaisement des relations entre associés, un acte normal de gestion

Les relations humaines sont ainsi faites qu'elles se passent généralement du plus pur désintérêt ; soit on aime, soit on déteste. Ces sentiments peuvent connaître des extrêmes, et, pour peu que les caractères s'échauffent, peuvent mener loin. Lorsque des associés sont liés par l'affectio societatis, qui est généralement plutôt fort dans le cadre d'une société civile, les affrontements ne sont jamais bons, ni pour les personnes physiques, ni pour la personne morale, ni pour l'objet exploité par eux tous. C'est ainsi qu'en cas de dissensions entre ses associés, la société peut jouer le rôle d'arbitre, et apaiser ces tensions dans l'intérêt de tous, mais d'abord du sien, ce qui justifie qu'elle intervienne et fasse des concessions qu'elle n'aurait pas fait en dehors de toute dispute.

A - Le principe : la normalité de la signature d'un protocole d'accord entre une société et son associé

L'acte normal de gestion est un acte réalisé par une entreprise dans l'intérêt social, c'est-à-dire dans un but purement égoïste. Une entreprise a pour objectif universel de réaliser des profits et de vivre et prospérer le plus longtemps possible. Elle n'a pas de destinée altruiste, sinon elle serait plutôt constituée sous forme d'association à but non lucratif, ou de fondation, par exemple.

La théorie de l'acte anormal de gestion (CGI, art. 38 N° Lexbase : L0289IWM et 39 N° Lexbase : L3894IAH) permet à l'administration de veiller à ce qu'une entreprise ne pense qu'à elle-même, et surtout pas aux autres. Ainsi, si le service constate qu'une entreprise a fait un "cadeau", par le biais du versement d'une somme d'argent, d'un avantage en nature, d'un prix minoré, d'une donation, ou par tout autre moyen, elle va considérer que ce "cadeau" n'est pas conforme à la destination de la personne morale. Le droit fiscal ne s'embarrasse pas de la morale, et rejette toute gentillesse de la part d'une personne morale, qui n'est dotée ni d'un coeur, ni d'un cerveau, mais d'une trésorerie. Par conséquent, l'impôt s'appliquera au résultat qu'aurait dû obtenir l'entreprise "normalement", c'est-à-dire en-dehors de tout "cadeau". Par une fiction juridique, il ôte à la société la possibilité de faire preuve de renonciation de soi, et considère qu'elle n'a jamais réalisé cet acte "contre-nature". Chose étonnante, révélatrice de la vénalité de la règle fiscale, si l'entreprise reçoit, d'une autre entreprise, un cadeau, celui-ci n'est pas remis en cause. La personne morale destinataire du cadeau recevra la bénédiction du Trésor qui... imposera ce cadeau. Alors que comptablement, l'entreprise qui fait un cadeau peut le déduire et celle qui le reçoit peut le considérer comme un profit, fiscalement, la première entreprise ne pourra pas déduire la charge correspondant au cadeau.

Toute la difficulté des entreprises aujourd'hui est de démontrer à l'administration que ce qu'elle prend pour un cadeau n'en est pas un. Comment effectuer pareille démonstration ? En prouvant que le transfert de valeur d'une personne à une autre a eu une contrepartie. Et le juge reprend ce raisonnement : "le bénéfice imposable à l'impôt sur le revenu est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion commerciale normale [...] l'abandon de créance ou la renonciation à recettes consentis par une entreprise au profit d'un tiers, ne relève pas, en général, d'une gestion commerciale normale sauf s'il apparaît qu'en consentant un tel avantage, l'entreprise a agi dans son propre intérêt [...] s'il appartient à l'administration d'apporter la preuve des faits sur lesquels elle se fonde pour estimer que les avantages octroyés par une entreprise à un tiers, constitue un acte anormal de gestion, elle est réputée apporter cette preuve, dès lors que cette entreprise n'est pas en mesure de justifier qu'elle a bénéficié en retour de contreparties".

Les exemples jurisprudentiels relatifs à ces preuves sont très nombreux, car la théorie de l'acte anormal de gestion, mise en place par l'administration fiscale, est une théorie dont les contours se dessinent par l'expérience. Parmi les nombreuses décisions relevées dans la jurisprudence, quelques exemples caractérisent la notion d'"intérêt social", celui qui est protégé par le droit fiscal ; ainsi, il a été décidé que, lorsqu'un commerçant est en état de règlement judiciaire, les honoraires qu'il a versés pour sa défense et pour rétribuer les administrateurs judiciaires sont des dépenses effectuées dans l'intérêt de son entreprise ou se rattachant à son exploitation (CE 9° et 7° s-s-r. 3 mai 1972, n° 82127, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A7619AYT) ; les sommes versées conformément à un engagement de caution contracté dans l'intérêt de l'entreprise constituent une charge déductible des bénéfices imposables (CE 7° 8° et 9° s-s-r., 24 mars 1978, n° 02628, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A5160AIX) ; la prise en charge, par une société, de la part financière des codébiteurs, solidaires d'une condamnation pour acte déloyal, n'est pas contraire, ni étrangère, aux intérêts de cette société (CE 3° et 8° s-s-r., 28 avril 2006, n° 275147, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A1964DPG). En revanche, il a été considéré que les charges afférentes à un château utilisé seulement à des fins de relations publiques et non lucratives, ne sont pas déductibles du résultat de l'entreprise propriétaire du château, ce dernier étant considéré comme une résidence de plaisance ou d'agrément (CE 9° et 10° s-s-r., 27 novembre 2000, n° 197078, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A4308AU4) ; les frais d'une réception ayant pour motif un événement familial ne sont pas déductibles, même si des personnes, se trouvant en relations professionnelles avec le contribuable et des salariés de son entreprise, ont été invitées (CE 8° et 9° s-s-r., 8 octobre 1975, n° 80676, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A7649AYX) ; la cession de biens immobiliers à un prix minoré est constitutive d'un acte anormal de gestion (CE 8° s-s., 17 juin 2009, n° 297641, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A2809EIU) ; une société accomplit un acte anormal de gestion en procédant à la dissolution sans liquidation de sa filiale et en rejetant l'inscription en charges exceptionnelles, dans ses comptes, du mali de confusion de sa filiale (CAA Douai, 3ème ch., 21 septembre 2004, n° 01DA00117, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A3117DE8).

Le cas qui nous occupe était un peu différent, puisqu'il s'agissait, pour la société civile, de réparer les préjudices passés et de prévenir les dommages futurs entre ses associés. En effet, le propriétaire et le nu-propriétaire, père et fils, s'entendaient bien, mais leurs relations avec leur co-associée, par ailleurs gérante, s'étaient dégradées. Quel rapport avec la société ? L'affectio societatis ! Comment une société, société civile de surcroît, peut-elle fonctionner si ses associés ne s'entendent pas ? De plus, la société civile gère une exploitation viticole, l'une des plus renommées au monde. Or, l'image d'Epinal du vin français ne doit pas être ternie, sous peine d'une baisse des ventes. Et, nous l'avons vu plus haut, l'objectif originel d'une société est de faire des profits. Si un évènement risque de faire baisser son chiffre d'affaires et qu'elle peut l'éviter, alors la société n'a pas à hésiter.

Ce point n'était pas discuté devant le juge de l'impôt. Il est évident que la société, qui a signé un protocole d'accord avec l'associée boudée, l'a fait dans son propre intérêt. Mais tout est une question de proportion, et l'administration a considéré que le protocole d'accord était disproportionné. La société en sortant lésée, elle aurait commis un acte anormal de gestion. Il revenait, à ce moment-là de la démonstration, au juge du fond de se prononcer sur la contrepartie à la renonciation aux poursuites présentes et futures, à laquelle l'associée et gérante sortante s'est engagée.

B - L'application du principe : la proportion des contreparties dans le protocole d'accord

En droit civil, un contrat ne peut pas être annulé parce qu'il est déséquilibré (C. civ. art. 1134 N° Lexbase : L1234ABC), sauf en cas de lésion (C. civ. art. 1674 N° Lexbase : L1784ABP et suivants). En droit fiscal, la proportion est essentielle. Tout est question de mesure : le moindre déséquilibre entre une prestation et une contrepartie est qualifié d'acte anormal de gestion. Cette théorie peut avoir des répercussions très dures pour sa victime. Si l'administration fiscale estime qu'une opération n'est pas équilibrée, et que l'une des parties s'est trouvée lésée, elle rétablit la situation "juste" au regard de l'impôt. La beauté du geste se paie : alors que la partie lésée sera imposée comme si elle avait reçu un juste prix en rémunération de sa prestation, la partie qui a lésé l'autre ne pourra déduire que le prix minoré qu'elle a consenti. Si elle a versé une somme trop importante au regard de la prestation de sa cocontractante, elle sera imposée sur la fraction du prix jugée excessive par l'administration.

Heureusement, le juge, garant de la justice, dont les attributs sont la cécité et la balance, contrôle l'équilibre entre les parties. Et rend parfois des décisions infirmant le sentiment de l'administration.

Ainsi, le juge, dans l'affaire commentée, a rejeté la théorie de l'administration, selon laquelle les avantages consentis à l'ancienne associée constituaient des renonciations anormales à des recettes. En effet, selon la cour administrative d'appel de Bordeaux, il y avait bien des contreparties à ces renonciations, et elles étaient justifiées.

Comment s'est opérée la balance ?

D'un côté, l'associée gérante a accepté "l'abandon de toutes les procédures judiciaires engagées et [le] renoncement pour l'avenir à toute procédure".

De l'autre côté, la société lui a accordé :
- un "droit de consommation" portant sur cent caisses de douze bouteilles de château Pétrus relevant des vingt millésimes précédents ;
- un "droit de préférence" portant sur l'acquisition de vingt-cinq caisses de douze bouteilles de château Pétrus du millésime 2000 au prix "départ propriété" ;
- le remboursement des "frais de procédure et autres frais et honoraires de conseils".

Au vu du prix d'une bouteille de Pétrus millésimé, il est compréhensible que l'administration ait jugé excessive la contrepartie à l'abandon des poursuites. Le juge replace tout de même ce protocole dans son contexte. Trois éléments ont abouti à ce qu'il considère que, finalement, il n'y avait pas disproportion : tout d'abord, la gérante a engagé des actions judiciaires consistant, notamment, à demander l'annulation de l'assemblée générale la révoquant de ses fonctions, la nomination judiciaire d'un administrateur provisoire, la mise sous séquestre des stocks existants et à venir, la résiliation des contrats de distribution, l'établissement d'inventaires de stocks, et a formulé une demande d'interdiction de sortie des vins auprès du receveur des impôts. Ensuite, les associés se sont accusés réciproquement de détournements d'éléments d'actif de la société, la gérante a, de plus, déposé plainte contre X auprès du juge d'instruction du chef d'abus de confiance et recel d'abus de confiance ; le nu-propriétaire et la société civile ont déposé plainte du chef de chantage et abus de faiblesse auprès du même juge. Enfin, les médias tant régionaux que nationaux et étrangers ont fait état de ces dissensions. Ces trois éléments démontrent un contexte très tendu, au sein d'une société gérant un vignoble réputé, dont les difficultés sont relayées par la presse. Mais surtout, le premier élément devait nécessairement conduire la société à réagir. Les procédures engagées par la gérante pouvaient avoir des conséquences extrêmement graves pour un vignoble, dont la production annuelle doit être mise en bouteilles et commercialisée selon un calendrier rigoureux, entre les "premières vignes" et les "vieilles vignes". C'est, très certainement, cet élément-là qui a conduit le juge à considérer que la société ne pouvait pas faire autrement que consentir des avantages à la gérante afin qu'elle cesse d'handicaper la bonne commercialisation du vin et de stopper les rumeurs médiatiques autour du vignoble.

Le protocole en lui-même, replacé dans son contexte, est donc équilibré. Le juge explique à l'administration, par cet arrêt, qu'elle doit tenir compte d'éléments extérieurs au protocole d'accord pour prendre la mesure des contreparties réciproques.

La société civile a donc normalement conduit sa gestion et sauvegardé ses propres intérêts en signant ce protocole d'accord. Les charges résultant pour elle des avantages en nature concédés à l'associée sortante sont déductibles de son résultat fiscal. Un autre évènement a fait l'objet d'un redressement de la part de l'administration, qui s'attaque ainsi à l'associé détenant la pleine propriété de ses actions, jusqu'ici épargné par la procédure. En effet, l'administration fiscale remet en cause les conséquences fiscales de la distribution de bénéfices effectuée après le règlement de la situation de conflit.

II - La volonté des associés, plus forte que la loi ?

Selon la loi, la répartition des bénéfices sociaux s'opère selon la part de chaque associé dans le capital social. Les statuts peuvent toutefois y déroger (C. civ., art. 1844-1, al. 1 N° Lexbase : L2021ABH). Cette force subsidiaire de la loi, que l'on retrouve parfois, n'a vocation à s'opérer qu'en l'absence de contrat. Toutefois, le juge administratif donne à l'assemblée générale des associés une force équivalente à celle du contrat, qui lui permet d'écarter la loi.

A - La loi : répartition des dividendes à hauteur des droits dans une société transparente

Le premier alinéa de l'article 1844-1 du Code civil prévoit que "la part de chaque associé dans les bénéfices et sa contribution aux pertes se déterminent à proportion de sa part dans le capital social [...], le tout sauf clause contraire". Le second alinéa de cet article fait appel à la notion civiliste de "lésion", en interdisant aux statuts d'exclure totalement un associé du bénéfice des dividendes.

Dans l'affaire objet de ce commentaire, avant que la gérante sortante ne cède son usufruit au nu-propriétaire, il a été décidé de convoquer l'assemblée générale des associés avant la clôture de l'exercice en cours, afin de distribuer les bénéfices sociaux de l'exercice entamé le 1er janvier 2001, tels qu'ils pouvaient être évalués à la date de l'assemblée générale. Ces bénéfices ont été distribués entre les deux personnes pouvant, à cette, bénéficier d'une telle distribution, c'est-à-dire le propriétaire et l'usufruitière, à concurrence de leurs droits respectifs dans la société. Jusque là, l'administration ne voit rien d'anormal. Toutefois, un mois avant la fin de ce même exercice, et donc après que la gérante ait quitté la société, les associés ont décidé, afin de faire concorder le résultat de l'exercice avec le montant de la distribution opérée en cours d'exercice, et compte tenu du versement effectué à la gérante sortante, qui n'avait plus de droits dans la société, d'attribuer à l'associé détenant depuis le début la pleine propriété de ses actions la totalité de la différence entre le résultat de l'exercice et le versement fait à l'ancienne associée. L'associé bénéficiaire de la distribution a déclaré, pour son impôt sur le revenu, la différence entre la totalité du bénéfice social de l'exercice et la somme versée à l'associée sortante au titre de la période intercalaire.

L'administration considère que, pour l'établissement de l'impôt, il y a lieu de considérer que la répartition des bénéfices s'est opérée selon les parts de chacun dans la société.

Le juge reprend l'article 12 du CGI (N° Lexbase : L1047HLD) : "l'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année" ; et l'article 8 du même code (N° Lexbase : L1176ITQ) "sous réserve des dispositions de l'article 6 (N° Lexbase : L1177ITR), les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société [...] Il en est de même, sous les mêmes conditions [...] des membres des sociétés civiles". Il s'appuie sur cette disposition très générale pour décider que les bénéfices des sociétés de personnes sont soumis à l'impôt sur le revenu entre les mains des associés présents à la date de clôture de l'exercice, qui sont ainsi réputés avoir personnellement réalisé chacun une part de ces bénéfices à raison de leurs droits dans la société à cette date. Si ces droits sont, sauf stipulation contraire, ceux qui résultent du pacte social, il en va différemment dans le cas où un acte ou une convention, passé avant la clôture de l'exercice, a pour effet de conférer aux associés des droits dans les bénéfices sociaux différents de ceux qui résulteraient de la seule application du pacte social, auquel cas les bases d'imposition doivent tenir compte des règles de répartition des bénéfices résultant de cet acte ou de cette convention.

Par une pareille décision, le juge effectue deux relations : il applique le droit des sociétés à la matière fiscale, celle-ci étant pourtant indépendante des autres matières du droit, et il donne à l'AGO des associés une force équivalente à des statuts.

Tout d'abord, et alors même que l'article 8 du CGI prévoit l'imposition des dividendes reçus par les membres des sociétés civiles "pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société", le juge fait application de l'article 1844-1, alinéa 1er, du Code civil. En effet, il décide que, par convention, il peut être dérogé à l'article 8 du CGI.

Allant même plus loin, la cour administrative d'appel de Bordeaux décide que par "stipulation", terme utilisé par l'article 1844-1 du Code civil, il faut entendre "acte ou convention". Sortant de la définition civiliste du contrat, auquel s'applique l'expression de "stipulation", le juge donne aux délibérations de l'assemblée générale des associés une force que même le droit des sociétés ne prévoit pas. Ainsi, la décision des associés portant sur la distribution des dividendes permet de déroger à l'article 8 du CGI.

B - L'AGO : subsidiarité des règles légales

L'article 8 du CGI prévoit que les associés des sociétés civiles sont imposés sur les dividendes qu'ils reçoivent au prorata des droits qu'ils détiennent dans le capital social. Or, par une décision qui, à notre connaissance, est inédite, la cour administrative d'appel de Bordeaux décide que cet article est subsidiaire, et ne s'applique que si les statuts ou l'assemblée générale des associés ne décide rien.

Cette décision permet d'écarter le redressement du propriétaire d'une partie des actions de la société civile gérant l'un des vignobles les plus connus du monde et qui a fait la prestigieuse réputation, avec tant d'autres grands crus, de la région bordelaise.

Pourtant, elle est critiquable. En effet, le droit fiscal est une matière très particulière, qui fait rarement appel aux concepts d'autres matières pour s'appliquer. Ainsi, l'indépendance du droit fiscal lui permet de définir certaines notions différemment de celles des autres droits. Par exemple, si, en droit des sociétés, une distribution de bénéfices s'entend de celle décidée en AGO, en droit fiscal cette dernière résulte de tout transfert d'une somme depuis les comptes de la société vers un associé, sans contrepartie de la part de ce dernier. La cour administrative d'appel de Bordeaux donne donc à la loi fiscale un caractère subsidiaire qu'elle n'a pas. En effet, tout fiscaliste sait bien qu'il n'est pas possible de déroger à un texte fiscal qui ne prévoit pas expressément une option pour le contribuable. Le pouvoir régalien de l'Etat en matière de recettes budgétaires exclut toute souplesse de la norme.

En outre, le juge accorde à l'assemblée générale des associés une force obligatoire qu'elle n'a pas, même en droit des sociétés. L'article 1844-1, alinéa 1er, du Code civil permet aux statuts de déroger à la loi. Il n'est pas fait mention des associés. Déboutant l'administration de ses prétentions, il est pourtant accordé, dans cette affaire, aux associés, le pouvoir de décider de la répartition des dividendes et, par voie de conséquence, de leur imposition.

Si cet arrêt fait l'objet d'un pourvoi de la part de l'Etat, il n'est pas certain que le Conseil d'Etat confirmera les vues du juge du fond. Le juge du droit devrait garantir une application de la norme fiscale conforme à sa lettre, peu importe le contexte économique et politique attaché aux vins de la région de Bordeaux. Ainsi, si la première partie de l'arrêt, relatif à l'acte anormal de gestion, nous semble fondée, la seconde l'est nettement moins.

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Aux termes d'un arrêt rendu le 20 juin 2013, la cour administrative d'appel de Bordeaux retient que, lorsque le contrat de garantie de passif a été mal exécuté, le cédant ne peut pas demander la diminution du montant de sa plus-value de cession de titres (CAA Bordeaux, 4ème ch., 20 juin 2013, n° 11BX02980, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A2462KIZ). En l'espèce, un contribuable a cédé à une société des actions, le prix de cession ayant été fixé à partir de la situation extra-comptable de la société dont les titres sont cédés. Cette cession a donné lieu à la signature, au profit de l'acquéreur, d'un avenant dans lequel le cédant s'est engagé à titre personnel et pour le compte de l'ensemble des cédants à garantir le cessionnaire contre toute insuffisance d'actif ou tout passif qui viendrait à se révéler postérieurement à la cession. Le cédant a déclaré la plus-value résultant de la cession et payé les cotisations d'impôt sur le revenu en découlant. Par ailleurs, la société dont les titres ont été cédés possédait des parts dans une société en participation, qui a subi des pertes, inscrites chaque année à son compte courant d'associés. Or, la société en participation a souhaité obtenir le remboursement du compte d'associé débiteur de la société, et cette dernière a fait l'objet d'une condamnation par un juge. Le cédant des parts, appelé en garantie par le cessionnaire, a payé le remboursement du compte courant d'associé à la société dont il détenait les titres avant leur cession, et demandé à l'administration fiscale un remboursement de l'impôt qu'il a payé sur la plus-value de cession de ses parts, sur le fondement de l'article 150-0 D du CGI (N° Lexbase : L0120IWD). Le juge relève que le paiement effectué en exécution de la garantie n'est pas intervenu au bénéfice du cessionnaire, mais de la société dont les titres ont été cédés. Ni le contrat de cession, ni celui de garantie ne prévoyaient le reversement par le garant de tout ou partie du prix de cession au profit de la société dont les titres sont cédés afin de lui permettre de combler le passif en cause. Dès lors, le contrat de garantie de passif n'a pas été régulièrement exécuté, et le cédant ne peut pas prétendre au bénéfice des dispositions précitées .

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En France, le Qatar est partout. Ce petit Etat du Moyen-Orient (aussi grand que la Corse) contrôle le PSG, détient l'immeuble de Virgin Mégastore sur les Champs-Elysées, Le Tanneur, l'hôtel Royal-Monceau à Paris, l'hôtel Carlton à Cannes, etc.. Le Qatar participe pour moitié au fonds d'investissement à destination des PME, et les entreprises françaises sont implantées, pour une soixantaine d'entre elles, sur le sol qatari. Les relations économiques très fortes entre les deux pays ont été fortement encouragées par Nicolas Sarkozy, alors qu'il était Président de la République, et continuent aujourd'hui, voire s'amplifient. Mais la France n'est pas première destinataire des fonds du Qatar, le Royaume-Uni tenant la première place. Afin d'encourager l'investissement, le législateur français a signé un avenant à la Convention fiscale liant les deux Etats (Convention France - Qatar, signée le 4 décembre 1990 N° Lexbase : L5157IEQ ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8252ETS), le 14 janvier 2008, et entré en vigueur le 23 avril 2009, qui institue des régimes favorables à l'égard des résidents du Qatar qui souhaiteraient avoir une présence en France. Afin de décrypter les relations fiscales entre la France et le Qatar, Lexbase Hebdo - édition fiscale a interrogé Arnaud Depierrefeu, Avocat au barreau de Paris et au barreau du Qatar (Doha) et Michel Turon, Associé responsable du département fiscal (Paris), UGGC Avocats.

Lexbase : Pouvez-vous nous présenter la fiscalité applicable, d'une part, aux entreprises implantées au Qatar et, d'autre part, aux investissements effectués dans l'économie locale, sans implantation ?

Arnaud Depierrefeu et Michel Turon : Effectivement, il convient de distinguer deux situations :

1. les entreprises étrangères qui font des affaires avec le Qatar, sans implantation locale : vente d'équipements, prestations de services, prestations intellectuelles réalisées depuis l'étranger ;
2. les entreprises étrangères qui font des affaires au Qatar. Dès lors qu'une activité économique est réalisée localement (par exemple un chantier de construction), la loi sur les investissements étrangers impose à l'entreprise étrangère de disposer d'une implantation locale.

1. Entreprises établies au Qatar (filiales -le plus souvent en "joint venture"- et/ou succursales) :

Les textes à considérer sont : la loi fiscale n° 21/2009, entrée en vigueur le 1er janvier 2010 (la "loi fiscale") et son décret d'application n° 10/2011, entré en vigueur le 9 juin 2011 (le "décret").

La loi fiscale prévoit l'application d'un IS au taux de droit commun de 10 % (1), sauf obtention d'une exemption fiscale très rarement accordée.

L'IS n'est pas applicable aux bénéfices des entreprises à capitaux 100 % qataris et/ou à la part qatarie dans les sociétés à capitaux mixtes (2).

En pratique, c'est l'associé étranger dans une joint-venture qui va supporter l'IS, dont l'assiette sera constituée par le pourcentage de bénéfices qu'il a le droit de percevoir selon les statuts (3). Dans le cas d'une succursale, l'IS s'applique sur la totalité des bénéfices de source locale.

2. Opération au Qatar sans implantation :

Fourniture de biens et/ou matériels

La fourniture de biens et équipements est exclue de l'assiette imposable, à moins que celle-ci n'implique des prestations accessoires réalisées sur le sol qatari ; auquel cas, seules les sommes perçues en contrepartie de ces prestations sont imposables.

Prestations intellectuelles "offshore"

La rémunération de prestations intellectuelles (conseil, bureaux d'études...) n'est pas imposable à partir du moment où ces dernières sont rendues exclusivement depuis l'étranger, sous réserve de l'applicabilité d'une retenue à la source lorsqu'une partie des prestations est rendue sur le sol qatari (cf. infra).

Retenue à la source ("withholding tax")

Dès lors qu'un paiement est effectué par une entité résidente au Qatar à une entité non résidente en rémunération d'une prestation de services au sens large, ce paiement est soumis à une retenue à la source.

Le taux de cette retenue est de 5 ou 7 % en fonction du service concerné :

• le taux de 5 % est applicable aux "royalties", ainsi qu'aux "technical fees", ces derniers étant définis par l'article 21.2 du décret comme "amounts paid for technical or consultancy services performed wholly or partially in the State, including the services of engineers, experts, technicians and consultants".
• Quant au taux de 7 %, il est -a contrario- applicable à tous les autres "services" ; l'article 11-2(b) de la loi n° 21/2009 applique un taux de 7 % aux "other paid amounts in return for services performed entirely or partially within the State".

Aux termes de la loi fiscale, l'obligation de retenue à la source est à la charge de l'entité résidente qui émet le paiement (qu'elle soit de droit privé ou de droit public); ceci implique le dépôt, par l'entité résidente, des sommes retenues auprès du ministère des Finances ("MoF") et la délivrance d'un certificat attestant de cette retenue par l'entité émettrice.
Néanmoins, depuis la promulgation du décret, cette retenue est potentiellement récupérable, lorsque le prestataire peut invoquer une convention fiscale entre son pays de résidence et le Qatar (analyse au cas par cas, cf. infra).

Contrats "mixtes"

Le décret a apporté des précisions en matière de contrats dits "mixtes", comportant des prestations effectuées en partie à l'étranger (design par exemple), et en partie au Qatar, en définissant la notion de "prestations séparées" ("separate services"). Une prestation est considérée "séparée" lorsqu'elle correspond à une phase différente de l'objet du contrat ou nécessite des qualifications et moyens spécifiques.

Seules les prestations réalisées en tout ou en partie au Qatar sont imposables dans cet Etat. Cette disposition générique reste sujette à interprétation mais elle ouvre la voie à l'application d'un régime distinct aux prestations de services "offshore" ou "on shore". La précision de la rédaction des contrats devient d'autant plus critique dans ces domaines.

3. Obligations déclaratives

• Un opérateur étranger doit veiller à s'enregistrer auprès de l'administration fiscale dans les 30 jours du commencement de ses activités au Qatar, pour l'obtention d'une "tax card".
• Toute entité de droit local doit tenir une comptabilité et faire auditer ses comptes annuels ; une déclaration d'impôt doit impérativement être déposée dans les 4 mois de la fin de chaque exercice fiscal, soit au plus tard le 30 avril de chaque année.

4. Divers

• Possibilité d'extension du premier exercice à 18 mois (fonction de la date de création de la société).
• Existence d'un système de rétention dans le cadre d'un contrat entre un donneur d'ordre et son sous-traitant, tous deux résidents au Qatar.
• Obligation déclarative pour les contrats conclus avec des entités non-résidentes.
• Contrôle des prix de transfert entre entités apparentées.
• Pas de contrôle des changes.
• Pas d'IR pour les résidents au Qatar.
• Régime fiscal spécifique applicable à deux zones spéciales : le "Qatar Financial Center" et le "Qatar Science and Technology Park".

Lexbase : L'avenant entré en vigueur le 23 avril 2009 prévoit de nombreux régimes fiscaux en faveur du Qatar, qui dérogent totalement des régimes classiquement rencontrés dans les Conventions fiscales signées par la France (articles 8-6°, 17, 20-3° de la Convention, issus de l'avenant du 14 janvier 2008). Quelles sont les raisons de ces encouragements exorbitants ?

Arnaud Depierrefeu et Michel Turon : L'article 8.6. n'est pas un avantage et est une disposition classique des conventions conclues par la France.

En ce qui concerne l'article 17 (ISF), la Convention, en pratique, s'aligne sur le dispositif de droit interne français des nouveaux résidents, qui consiste à exonérer temporairement les biens situés hors de France et détenus par des personnes qui viennent s'installer en France ; au-delà de cette mesure, les dispositions sur l'imposition sur la fortune sont alignées avec celles des conventions conclues avec les autres pays de la région.

Quant à l'article 20, il vise d'abord à éviter les doubles exonérations (et ce à la demande de la France) mais en corrige les effets notamment pour les citoyens qataris, pour que la convention puisse s'appliquer compte tenu du fait que ces derniers ne sont pas soumis, notamment, à un impôt sur le revenu ou sur la fortune au Qatar.

Lexbase : La clause concernant l'élimination de la double imposition, si elle détaille le régime français, opère un simple renvoi à la législation qatarie. En quoi consiste cette dernière ?

Arnaud Depierrefeu et Michel Turon : La loi fiscale et le décret ne comportent pas de chapitres ou sections spécifiques quant aux règles applicables en matière de double imposition et, plus généralement, en matière de hiérarchie des normes.

Ici, il est intéressant de relever que la Constitution du Qatar ne reconnaît pas expressément la suprématie des traités et conventions internationales sur les dispositions du droit interne. Cette constatation étant faite, dans la lignée de la loi fiscale et du décret, l'expérience semble indiquer que le ministère des Finances reconnaît, au moins dans la pratique, que les conventions internationales en matière fiscale priment sur la loi fiscale et le décret.

Une des matières pour lesquelles l'application de ce principe demeure "particulière" est celle de la retenue à la source évoquée ci-dessus. En effet, quand bien même la loi fiscale dispose que cette retenue s'applique "sous réserve des dispositions de conventions fiscales" (4), en pratique la retenue à la source s'applique ab initio et c'est ensuite à l'entité/personne non résidente de formuler une demande expresse auprès de l'administration fiscale en soumettant, d'une part, une demande d'exécution de ladite convention (via un formulaire), et un certificat de résidence fiscale délivré par le pays d'origine, d'autre part, pour pouvoir récupérer les sommes retenues.

Lexbase : L'avenant du 14 janvier 2008 introduit une série de clauses anti-abus concernant, notamment, les dividendes, les intérêts, les redevances et les revenus divers. Pensez-vous qu'il s'agisse d'une mise en conformité avec les souhaits de la communauté internationale et l'OCDE ou plutôt d'une précaution prise par la France et le Qatar, en vue de mettre fin à une situation qui existait auparavant ?

Arnaud Depierrefeu et Michel Turon : L'avenant ne modifie pas le principe selon lequel ces types de revenus ne sont imposables que dans l'Etat du bénéficiaire, excluant donc tout prélèvement dans l'Etat de la source. Ce principe d'imposition exclusive est également retenu dans les conventions conclues avec les Etats voisins (Koweït N° Lexbase : L6712BH3, Emirats Arabes Unis N° Lexbase : L6686BH4, Arabie Saoudite N° Lexbase : L6661BH8 et Bahreïn N° Lexbase : L7775IT7).

Toutefois, l'imposition unique n'est désormais acquise que si le récipiendaire des revenus en est le bénéficiaire effectif. Cette dernière notion, d'application délicate dans l'ordre fiscal, autorise les Etats à refuser le bénéfice des dispositions de la Convention à ceux qui perçoivent les revenus en tant notamment que mandataire.

Le nouvel article relatif aux dividendes contient un dispositif visant à lutter contre les abus de droit et refusant son application "si le principal objectif [...] de toute personne intervenant dans la création ou la cession des actions [...] consiste à tirer avantage du présent article au moyen de cette création ou de cette cession".

Ce dispositif a été inséré à la demande de la France, conformément au Modèle OCDE (N° Lexbase : L6769ITU). On notera que la recherche du bénéfice de la Convention peut être un objectif principal, sans être nécessairement unique.

En outre, un nouvel article introduit un dispositif d'échange de renseignements permettant aux autorités françaises et qataries de collaborer ensemble, non seulement pour appliquer les règles de partage des impositions prévues par la Convention, mais aussi pour les impôts de toute nature prévus par le droit interne de chaque Etat.
De plus, l'existence d'un secret bancaire ne saurait autoriser le refus d'un des Etats à communiquer. La levée du secret bancaire au demeurant n'est pas liée à la constatation d'une fraude ou d'une évasion fiscale et, en cela, ce nouveau dispositif est plus protecteur pour les Etats et notamment la France si on le compare aux nouvelles règles prévues, par exemple, entre la France et la Suisse (N° Lexbase : L6752BHK).

On notera que la clause d'échange de renseignements prévue par l'avenant avec le Qatar constitue le dispositif le plus abouti en la matière si on le compare avec les conventions conclues avec les pays voisins.
Enfin, l'avenant stipule que les règles dites anti-abus de droit français (CGI, art. 123 bis N° Lexbase : L3247IGD, 209 B N° Lexbase : L9422IT7, 212 N° Lexbase : L5196IRU et 238 A N° Lexbase : L3230IGQ) sont compatibles avec celles de la nouvelle Convention.

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(1) Un taux de 35 %, taux marginal sous l'ancienne loi fiscale, a été maintenu dans le domaine des hydrocarbures.
(2) Il convient de relever que cette exonération d'IS pour les entreprises à capitaux 100 % qataris ou pour la part qatarie dans les sociétés mixtes est également applicable aux sociétés résidentes au Qatar dont le capital est détenu à 100 % par une entité ou un individu d'une des nationalités des pays membres du Conseil de Coopération des Etats Arabes du Golfe ("Gulf Cooperation Council"), parmi lesquels : les Emirats Arabes Unis, l'Arabie Saoudite, Bahreïn...
(3) Si la loi sur les investissements étrangers impose par défaut la création d'une "JV 51/49" (51 % du capital de la joint-venture doivent être détenus par un Qatari ou par une société à capitaux 100 % qataris), il est possible d'aménager la répartition des bénéfices de manière différente (ex : 95 % pour l'associé étranger, même s'il est minoritaire en capital).
(4) L'article 11.2 de la loi fiscale dispose: "In consideration to the provisions of taxation agreements, the amounts paid to non residents in return of activities that are not related to a permanent establishment in the State, shall be subject to a final deduction at source [...]".

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Le 25 juin 2013, le Comité des affaires fiscales de l'OCDE (CAF) a présenté au public son projet pour commentaires concernant l'application des conventions fiscales aux paiements effectués à la suite de la cessation d'un emploi (disponible uniquement en anglais), afin qu'il lui adresse ses commentaires. Le projet est relatif à l'application des dispositions du Modèle de Convention fiscale de l'OCDE (N° Lexbase : L6769ITU) aux paiements sont effectués à la suite de la cession d'un emploi dans un contexte transfrontalier. En effet, aujourd'hui, cette question n'est traitée que sous l'angle des pensions ou autres rémunérations similaires (article 18). Il n'est donc pas prévu que l'article 15, relatif aux revenus d'emploi, concerne divers paiements, comme les paiements de non-concurrence, qui peuvent être effectués à la suite de la cessation d'un emploi. C'est pourquoi le Comité des affaires fiscales de l'OCDE, par l'intermédiaire d'un sous-groupe de son Groupe de travail 1 sur les conventions fiscales et questions connexes, a entrepris des travaux visant à clarifier le traitement conventionnel de ces paiements. Le projet présenté pour commentaires inclut les propositions de modifications et d'ajouts aux commentaires du Modèle de Convention fiscale qui sont le résultat des travaux de ce sous-groupe. Puisque ces propositions portent sur divers paiements qui peuvent être effectués à un grand nombre d'individus, le Groupe de travail 1 a décidé de consulter le public, et, notamment, les individus et organisations (y compris les conseillers fiscaux et responsables des ressources humaines) qui traitent régulièrement des questions fiscales relatives aux employés qui exercent leurs fonctions dans différents pays. Les parties intéressées peuvent faire valoir leurs commentaires sur ce projet jusqu'au 13 septembre 2013 non inclus. Leurs contributions seront examinées lors de la réunion de septembre 2013 du Groupe de travail. Elles sont à envoyer par courriel, en format word, à l'attention de la Division des conventions fiscales, prix de transfert et transactions financières OECD/CPAF. Sauf mention contraire expresse, les commentaires soumis à l'OCDE en réponse à cet appel seront publiés sur le site Internet de l'Organisation.

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Aux termes d'une décision rendue le 24 juin 2013, le Conseil d'Etat retient que la société qui souhaite bénéficier du dispositif de la cascade complète doit en faire la demande dans sa réclamation devant l'administration fiscale, la seule mention de l'impôt sur les sociétés ne valant pas, les deux dispositifs étant strictement indépendants (CE 9° et 10° s-s-r., 24 juin 2013, n° 338417, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A1200KIB). En l'espèce, une SARL a déposé une demande auprès du juge comportant des conclusions tendant, d'une part, à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie et, d'autre part, sans qu'aucune demande n'ait été préalablement adressée à l'administration, au bénéfice de la cascade complète. Or, le juge relève que le bénéfice de la cascade complète n'a aucune incidence sur l'assiette de l'impôt sur les sociétés. Il est seulement susceptible d'avoir pour conséquence une rectification de l'imposition sur les revenus réputés distribués aux associés de la société, sous réserve qu'il ait été procédé au préalable au reversement dans la caisse sociale de la société prévu par le dernier alinéa de l'article L. 77 du LPF (N° Lexbase : L8731G8U). Dès lors, la société qui demande l'application de la cascade complète doit en faire la demande à l'administration et contester devant le juge un éventuel refus. En conséquence, la société ne pouvait pas se contenter d'adresser une réclamation à l'administration concernant le seul impôt sur les sociétés, mais aurait dû porter sa réclamation sur la cascade complète en tant que telle .

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Aux termes d'un arrêt rendu le 18 juin 2013, la cour d'appel de Paris retient que la fraude commise par le contribuable qui tente de sauver un bien immobilier d'une éventuelle saisie de l'administration fiscale, en donnant la nue-propriété à ses enfants, justifie l'engagement, par l'administration, d'une action paulienne (CA Paris, Pôle 5, 5ème ch., 18 juin 2013, n° 2012/09387 N° Lexbase : A6224KGM). En l'espèce, l'administration estime que l'acte notarié portant donation par un contribuable à ses quatre enfants mineurs de la nue-propriété d'immeubles acquis par le père à 80 % et à 20 % par une femme est constitutif d'une fraude. Selon le service, le contribuable a procédé à cette donation-partage afin de protéger les immeubles en cause contre une action de l'administration en recouvrement d'impôts impayés. Elle engage ainsi une action paulienne (C. civ., art. 1167 N° Lexbase : L1269ABM), selon laquelle les créanciers peuvent attaquer les actes faits par leur débiteur en fraude de leurs droits. Le juge relève qu'en matière fiscale, le principe de créance fiscale existe dès le fait générateur de l'impôt, à savoir la perception de revenus au titre de l'année imposable, et non la déclaration qui doit en être effectuée par le contribuable, pas plus que la proposition de rectification adressée au contribuable ou la mise en recouvrement de l'impôt. L'administration fiscale établit la fraude du débiteur conscient du préjudice causé à son créancier par l'accomplissement d'un acte l'appauvrissant et rendant plus difficile la vente de son bien ainsi démembré. Le contribuable ne pouvait, au moment de cet acte, ni ignorer l'existence et l'importance de sa dette fiscale, car il avait reçu une proposition de rectification au titre d'une année antérieure et avait perçu des revenus imposables au titre des deux années suivantes, ni ignorer que sa situation ne lui permettait pas de faire face au paiement d'une dette fiscale accumulée de cette importance .

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La cour d'appel de Paris, dans un arrêt du 21 mai 2013, vient de rappeler les conditions de régularité de l'envoi d'un avis de mise en recouvrement (AMR) à celui des cohéritiers contre lequel elle exerce son droit de poursuite.

Les faits dans cette affaire sont les suivants : une femme est décédée le 8 août 2004, laissant pour lui succéder ses deux neveu et nièce, héritiers légaux. La déclaration de succession comprenait, notamment, un immeuble de rapport d'une valeur déclarée de 700 000 euros. Le 24 mai 2005, le service a notifié au neveu une proposition de rectification, aux termes de laquelle il a procédé à une rectification de la valeur vénale de cet immeuble, qui a été portée à 930 000 euros. Cette insuffisance d'évaluation a été approuvée par la commission de conciliation dans son avis rendu lors de la séance du 9 décembre 2005. L'avis de mise en recouvrement correspondant a été notifié au neveu, le 24 mars 2006.
Par ailleurs, une copie de cet AMR a été transmise à la nièce, codébitrice solidaire, par courrier du 28 mars 2006, portant la mention "notification de redressement succession". Ce courrier l'informait qu'un redressement avait été notifié le 24 mai 2005 sur les droits de succession de la de cujus et que l'obligation de solidarité s'appliquait au cas particulier à elle-même et à son frère, neveu de la défunte. Ce même courrier lui faisait parvenir, pour information, une copie de l'avis de recouvrement adressée à son cohéritier et lui précisait qu'elle pouvait présenter une réclamation de l'imposition en cause auprès du service à l'origine du redressement. Alors que les impositions ont été soldées par les deux cohéritiers solidaires suivant une réclamation datée du 18 décembre 2009, la nièce a demandé le dégrèvement des impositions qu'elle a estimé avoir acquittées à tort. En l'absence de réponse du service des impôts dans un délai de six mois, la requérante a assigné l'administration des impôts devant le tribunal de grande instance de Créteil, afin de prononcer la nullité de l'avis de mise en recouvrement. Dans cet arrêt, postérieur au décret du 29 août 2006 (décret n° 2006-1092, relatif à la forme et au contenu des avis de mise en recouvrement et modifiant la partie réglementaire du LPF N° Lexbase : L7054HKH), qui impose la notification d'un AMR individuel à celui des cohéritiers contre lequel le service exerce son droit de poursuite, la cour d'appel de Paris précise à quelles conditions la procédure mise en oeuvre est régulière. Le juge du fond apporte de précieuses informations, notamment sur l'étendue de la motivation dont l'AMR doit faire l'objet, en application des dispositions de l'article R. 256-1 du LPF (N° Lexbase : L1501HSE) et juge, en l'espèce, que la procédure suivie à l'encontre de la requérante était régulière, dès lors qu'eu égard à la motivation de l'AMR, le redevable était en mesure d'en comprendre le sens et la portée et de présenter à l'administration des impôts, ainsi qu'elle l'a d'ailleurs fait, une réclamation contentieuse. Cet arrêt semble consacrer ainsi, pour l'indication de la dette, un abandon de la motivation par référence.

I - Obligation pour l'administration d'adresser un avis de mise en recouvrement à tout cohéritier solidaire pour le paiement des droits de succession

L'obligation supportée par l'administration de notifier un titre exécutoire, en l'occurrence un avis de mise en recouvrement, résulte de la loi.

A - Obligation d'envoi d'un AMR à la cohéritière, même si l'administration peut poursuivre n'importe lequel des cohéritiers solidaires

Les dispositions de l'article L. 256 du LPF (N° Lexbase : L1498IP8) prévoient qu'"un avis de mise en recouvrement est adressé par le comptable public à tout redevable de sommes, droits, taxes et redevances de toute nature dont le recouvrement lui incombe lorsque le paiement n'a pas été effectué à la date d'exigibilité". Depuis l'intervention de l'ordonnance n° 2003-1325 du 22 décembre 2003 (ordonnance n° 2003-1325, relative à des mesures de simplification en matière fiscale et supprimant le droit de timbre devant les juridictions administratives N° Lexbase : L9729DLW) et du décret du 29 août 2006, précité, l'avis de mise en recouvrement est individuel et doit être adressé à toute personne tenue conjointement ou solidairement à la dette avant que des poursuites puissent être engagées contre elle, à l'exception, depuis le 1er octobre 2011, des personnes qui ont la qualité de représentant ou d'ayant cause du contribuable.

Pour l'application de l'article L. 256 du LPF, l'article R. 256-2 du LPF (N° Lexbase : L1502HSG) dispose que, "lorsque le comptable poursuit le recouvrement d'une créance à l'égard de débiteurs tenus conjointement ou solidairement au paiement de celle-ci, il notifie préalablement à chacun d'eux un avis de mise en recouvrement". Les dispositions de l'article R. 256-2 du LPF ont été mises en conformité avec la jurisprudence de la Cour de cassation, qui a jugé que l'administration est tenue de notifier un avis de mise en recouvrement préalable à tout cohéritier solidaire pour le paiement des droits de succession avant d'engager des poursuite contre lui (Cass. com., 8 novembre 2005, n° 03-19.570, FS-P+B N° Lexbase : A5077DLM). Antérieurement, les dispositions de l'article R. 256-2 du LPF prévoyaient que, lorsque les sommes d'argent figurant sur l'avis de mise en recouvrement concernaient plusieurs redevables tenus à leur paiement conjointement ou solidairement, la notification pouvait être effectuée soit au moyen d'AMR individuels établis au nom de chacun de ces redevables, soit au moyen d'un AMR collectif.

B - Restriction des effets de la solidarité fiscale à celles qui résultent du Code civil

L'administration peut notifier un redressement à l'un quelconque des débiteurs solidaires de la dette fiscale (Cass. com., 15 mars 1994, n° 92-15.415, inédit N° Lexbase : A5564CTA). L'administration peut choisir le co-débiteur à qui elle demande le paiement de l'intégralité de la dette, la solidarité ne dispensant pas le créancier de disposer d'un titre exécutoire. Le comptable en charge du recouvrement peut alors agir auprès des héritiers en vue d'obtenir le règlement de la totalité des impositions qui sont dues par la succession, lorsque ceux-ci ne l'ont pas refusée. L'obligation qui pèse sur l'héritier emporte que celui-ci a qualité pour contester un acte de poursuite exercé à l'encontre d'un cohéritier à raison d'impositions dont il est le co-débiteur solidaire.

L'abandon des avis de mise en recouvrement collectifs nécessite un surcroît de précision dans le titre exécutoire, d'où la mention de l'article 1709 du CGI (N° Lexbase : L4051ICZ), précisant que les cohéritiers à l'exception de ceux exonérés de droit de mutation par décès sont solidaires. Cette solution repose sur la même technique que celle retenue par la Cour de cassation en matière de donation, qui est fondée sur l'article 1705 du CGI (N° Lexbase : L3350HMZ), dont elle a eu l'occasion de préciser l'interprétation (Cass. com., 21 janvier 1997, n° 95-10.180 N° Lexbase : A1691ACM).

II - Obligation pour l'administration de notifier un AMR motivé

Dès lors que l'AMR est motivé et que cette motivation permet au contribuable de comprendre le sens et la portée de la poursuite engagée et ainsi de présenter, le cas échéant, à l'administration des impôts une réclamation contentieuse, la procédure prévue par les dispositions combinées des articles L. 256 et R. 256-1 du LPF n'est pas entachée d'irrégularité.

A - L'administration n'a pas à notifier à la cohéritière solidaire une proposition de rectification

La de cujus avait laissé pour lui succéder ses deux neveu et nièce, héritiers légaux, la requérante et son frère. L'AMR émis au nom de l'un quelconque des débiteurs solidaires d'une imposition doit être motivé et répondre aux exigences de motivation de l'article R. 256-1 du LPF. Toutefois, l'administration n'est pas tenue de notifier une proposition de redressement à tous les débiteurs solidaires de la dette fiscale, chacun d'eux pouvant opposer, outre les exceptions qui lui sont personnelles, toutes celles résultant de la nature de l'obligation, ainsi que celles qui sont communes à tous les débiteurs. Le service pouvait donc adresser, sans entacher la procédure d'irrégularité, au frère de la requérante, cohériter solidairement tenu au paiement des droits de mutation par décès, la proposition de rectification sur laquelle figurait la mention de la solidarité avec la requérante, puis, après rejet de ses observations et avis de la commission de conciliation, notifier au neveu l'AMR précisant les droits rappelés en vertu de la proposition de rectification.

En l'espèce, la cohéritière solidairement tenue au paiement des droits de mutation par décès avait reçu, par courrier explicatif du 28 mars 2006, une copie de l'AMR régulièrement notifié à l'autre cohéritier solidaire, ce courrier lui indiquant expressément qu'elle pouvait présenter une réclamation de l'imposition en cause auprès du service à l'origine du redressement.

B - Abandon de la motivation par référence pour l'AMR destiné au cohéritier solidaire

La cour d'appel juge que la procédure suivie a été régulière et que l'AMR est suffisamment motivé au regard des dispositions de l'article R. 256-1 du LPF. En l'espèce, l'AMR notifié est régulier pour trois raisons : en premier lieu, l'AMR fait référence à la proposition de rectification, aux observations du contribuable, ainsi qu'à la notification de l'avis de la commission de conciliation. Il justifie, en outre, en droit et en fait, les droits et pénalités rappelés et précise le détail de leur liquidation. En deuxième lieu, l'AMR vise régulièrement, sans contradiction avec les causes de la rectification, l'article 641 du CGI (N° Lexbase : L7673HLR), relatif à l'obligation de déposer une déclaration de succession, ainsi que l'article 777 du même code (N° Lexbase : L9400ITC), sur le tarif des droits de mutation par décès, qui sont l'objet de la créance du Trésor constatée par l'avis litigieux. En troisième et dernier lieu, les droits, taxes et pénalités résultant des rectifications n'ont pas été modifiés ultérieurement à la baisse, dans le cadre de la procédure qui a suivi la rectification.

En jugeant que l'AMR doit être motivé et en précisant le contenu que doit recouvrir cette motivation, la cour d'appel de Paris souligne implicitement que, pour l'indication de la dette, les mentions nécessaires ne peuvent découler d'une simple référence à la proposition de rectification. En effet, le débiteur peut ne pas l'avoir reçue (Cass. com., 19 avril 2005, n° 03-12.911, F-D N° Lexbase : A9574DH3). La motivation de l'AMR est une motivation propre à cet acte. Les mentions que doit comporter l'AMR ne sont donc pas compatibles à la simple référence à la proposition de rectification.

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Aux termes d'un arrêt rendu le 27 juin 2013, la Cour de justice de l'Union européenne retient que, dans le cadre d'une activité consistant principalement en un entreposage de marchandises, le lieu de la prestation de services est réputé être au lieu de situation de l'immeuble, si les bénéficiaires de la prestation ont un droit d'utilisation de ce dernier (CJUE, 27 juin 2013, aff. C-155/12 N° Lexbase : A7709KHY). En l'espèce, dans le cadre de l'exercice de ses activités commerciales, une société polonaise fournit à des opérateurs économiques, assujettis à la TVA et établis dans d'autres Etats membres, un service complexe d'entreposage de marchandises. Ce service comprend, notamment, la prise en charge des marchandises en entrepôt, le placement de celles-ci dans les espaces d'entreposage appropriés, leur stockage, leur conditionnement pour les clients ainsi que leur remise, leur déchargement et leur chargement. La mise à disposition d'espaces d'entreposage ne représente qu'un élément parmi de nombreux autres relevant du processus logistique géré par la société. Ses cocontractants ne possèdent pas de siège, ni d'établissement stable sur le territoire polonais. La société a déposé, auprès de l'administration fiscale polonaise, une demande d'avis individuel concernant la détermination du lieu de la prestation du service complexe d'entreposage aux fins du calcul de la TVA. Selon elle, le lieu où une prestation de services du type de celle qu'elle fournit est effectuée doit être celui du siège du preneur de cette prestation. Dès lors, les services qu'elle offre ne devraient pas être soumis à la TVA en Pologne. Le service a répondu que les services d'entreposage de marchandises avaient le caractère de prestations de services se rattachant à des biens immeubles et que, dès lors, le lieu de la prestation de ces services est l'endroit où se trouve le bien immeuble utilisé comme entrepôt. Le juge polonais, saisi du litige, demande à la Cour si une prestation de service complexe d'entreposage, consistant en la prise en charge des marchandises en entrepôt, le placement de celles-ci dans les espaces d'entreposage appropriés, leur stockage, leur conditionnement, leur remise, leur déchargement et leur chargement ainsi que, pour certains clients, le reconditionnement du matériel livré en emballages pour des assortiments individuels, constitue une prestation de services se rattachant à un bien immeuble. Le juge de l'Union répond que ce peut être le cas, mais seulement si l'entreposage constitue la prestation principale d'une opération unique et s'il est accordé aux bénéficiaires de cette prestation un droit d'utilisation de tout ou partie d'un bien immeuble expressément déterminé. En effet, seules des prestations de services présentant un lien suffisamment direct avec un bien immeuble relèvent de l'article 47 de la Directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006 (N° Lexbase : L7664HTZ), qui prévoit ce rattachement .

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Aux termes d'une décision rendue le 24 juin 2013, le Conseil d'Etat retient qu'une holding peut déduire la TVA grevant les dépenses préparatoires à une opération d'acquisition de sociétés par ses filiales, dès lors qu'elle rend à l'ensemble de ses filiales des services donnant lieu au versement de redevances, même si, finalement, certaines acquisitions n'aboutissent pas (CE 8° et 3° s-s-r., 24 juin 2013, n° 350588, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A1231KIG). En l'espèce, une société, qui exerce une activité industrielle et commerciale de production et vente de gaz industriels, fournit, en tant que holding, des services techniques, commerciaux et financiers à ses filiales sous la forme de mise à disposition de technologies, concession de licences et de marques, assistance technique, assistance administrative, juridique et fiscale, vente de matériels et équipements. En contrepartie de ces services, elle reçoit des redevances entrant dans le champ d'application de la TVA. L'administration a remis en cause la déductibilité de la TVA ayant grevé les honoraires versés à une banque d'affaires et à un cabinet d'audit au titre de prestations facturées pour la réalisation d'études préalables à l'acquisition des filiales d'un groupe concurrent, au vu desquelles la société a décidé qu'il serait procédé à l'acquisition de six d'entre elles, tandis que cinq autres filiales étaient exclues du périmètre de l'opération. Selon le service, la société ne pouvait déduire cette taxe, dès lors que les titres de ces sociétés avaient été acquis non par elle-même, mais par l'une de ses filiales, dont l'objet est exclusivement patrimonial. Le juge décide que, si la prise de participations financières dans d'autres entreprises ne constitue pas, en elle-même, une activité économique au sens de la 6ème Directive-TVA (Directive 77/388/CEE du 17 mai 1977 N° Lexbase : L9279AU9), il en va différemment lorsque cette prise de participations est réalisée dans une perspective de développement du chiffre d'affaires qui résulte de la fourniture de services administratifs, juridiques, financiers, commerciaux et techniques par la holding à ses nouvelles filiales. La holding est donc fondée à déduire l'intégralité de la TVA ayant grevé ces dépenses préparatoires, qui doivent être regardées comme faisant partie de ses frais généraux et entretiennent un lien direct et immédiat avec l'ensemble de son activité économique, peu importe que les titres des cibles soient détenus par une filiale ayant un objet exclusivement patrimonial. Elle doit produire des pièces justificatives établissant que, compte tenu de l'organisation du groupe, elle seule effectuera au profit des sous-filiales des prestations de services donnant lieu à des opérations caractérisant une activité économique et soumises à la TVA. Il en va de même lorsque l'opération d'acquisition n'aboutit finalement pas .

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Aux termes d'un arrêt rendu le 27 juin 2013, la Cour de justice de l'Union européenne valide, au regard de la Directive "Autorisations" (Directive 2002/20/CE du Parlement européen et du Conseil, du 7 mars 2002 N° Lexbase : L7187AZ9), la taxe française sur les opérateurs de communications électroniques, car elle est liée à l'activité de l'opérateur (CJUE, 27 juin 2013, aff. C-485/11 N° Lexbase : A7712KH4). En l'espèce, la Commission estime que la taxe spéciale française, imposée aux opérateurs de communications électroniques, assise sur le montant des abonnements et autres sommes acquittés par les usagers aux opérateurs, en rémunération de services de communications électroniques (CGI, art. 302 bis KH N° Lexbase : L0689IP9), est contraire à la Directive "autorisation" (lire N° Lexbase : N7457BRM). Selon elle, elle constitue une taxe administrative qui est prélevée sur la base d'éléments liés à l'activité ou au chiffre d'affaires de l'opérateur et non en fonction des coûts réels encourus par le régime d'autorisation. La Cour rappelle, tout d'abord, que les taxes administratives visées dans la Directive ont un caractère rémunératoire et ne peuvent avoir pour objet que de couvrir les frais administratifs afférents à la délivrance, à la gestion, au contrôle et à la mise en oeuvre du régime d'autorisation générale dans le domaine de la communication électronique. Or, une taxe dont le fait générateur est lié à la procédure d'autorisation générale permettant d'accéder au marché des services de communications électroniques constitue une taxe administrative. Toutefois, dans le cas de la France, le fait générateur de la taxe n'est lié ni à la procédure d'autorisation générale permettant d'accéder au marché des services de communications électroniques, ni à l'octroi d'un droit d'utilisation des radiofréquences ou des numéros. En effet, cette taxe est en rapport avec l'activité de l'opérateur, qui consiste à fournir des services de communications électroniques aux usagers en France, et ne s'applique qu'aux opérateurs titulaires d'une autorisation générale qui fournissent déjà leurs services sur le marché des services de communications électroniques aux usagers finals. Elle n'est donc pas imposée du seul fait de la détention d'une autorisation générale ou de l'octroi d'un droit d'utilisation des radiofréquences ou des numéros, mais elle est liée à l'activité de l'opérateur consistant à fournir des prestations de communications. Cette taxe est donc conforme à la Directive. Le Royaume-Uni et la Hongrie ont soutenu la France. Pour rappel, l'Espagne a un régime similaire, pointé du doigt par la Commission, qui avait également ouvert une procédure d'infraction contre la Hongrie .

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Aux termes d'une décision rendue le 24 juin 2013, le Conseil d'Etat retient que les litiges se rapportant à la taxe différentielle sur les véhicules à moteur, pour la période s'achevant au 1er mars 2005, relèvent de la compétence du juge administratif, le juge judiciaire étant compétent après cette date ; cette taxe doit être liquidée selon les règles décidées par le département de mise à disposition des véhicules, pas par celui de leur immatriculation (CE 8° et 3° s-s-r., 24 juin 2013, n° 359904, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A1285KIG). En l'espèce, une société a acquis des véhicules qu'elle a immatriculés, dans le département de l'Oise, puis les a loués pour une durée inférieure à deux ans à une autre société, laquelle dispose d'agences commerciales situées dans de nombreux départements. Ces véhicules étaient livrés dans les centres de préparation de la société, avant d'être acheminés vers ses agences commerciales pour être mis à la disposition des clients dans le cadre de contrats de location de courte durée. Ces véhicules bénéficiaient, compte tenu de leur immatriculation dans l'Oise, de l'exemption de la taxe différentielle sur les véhicules à moteur adoptée par le conseil général de ce département. L'administration fiscale estime que cette taxe, alors en vigueur, avant sa suppression à compter du 1er décembre 2006 (loi n° 2005-1719 du 31 décembre 2005, de finances pour 2006, art. 14 N° Lexbase : L6429HET), était due dans les départements où ces véhicules auraient dû être immatriculés, soit, en application des dispositions de l'article R. 322-1 du Code de la route (N° Lexbase : L7738IDX), dans les départements où sont situées les agences commerciales de la société cliente, où ils étaient mis à la disposition des locataires, au titre du premier contrat de location. L'article 42 de la loi du 30 décembre 2004, de finances pour 2005 (loi n° 2004-1484 N° Lexbase : L5203GUA) a réformé le régime applicable à cette taxe (CGI, art. 1599 K, plus en vigueur N° Lexbase : L0707HM7), avec une entrée en vigueur à compter du 1er mars 2005. En conséquence, si le juge administratif est compétent pour connaître des litiges qui se rapportent à la période d'imposition s'ouvrant à compter du 1er mars 2005, le juge judiciaire est resté compétent pour statuer sur les litiges relatifs à une période d'imposition antérieure. La Haute juridiction rappelle qu'un véhicule faisant l'objet d'un contrat de location de moins de deux ans doit être immatriculé dans le département de l'établissement où il est matériellement mis à la disposition d'un locataire, au titre de son premier contrat de location, en vue d'une utilisation effective, et que la taxe différentielle sur les véhicules à moteur correspondante doit être acquittée dans ce département. Dès lors, la société prestataire n'aurait pas dû tenir compte de l'immatriculation des véhicules dans l'Oise, mais du lieu de leur mise à disposition dans le cadre de contrats de location de moins de deux ans.

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Aux termes d'un arrêt rendu le 24 juin 2013, la cour d'appel de Pau retient que le comptable public, lorsqu'il poursuit le recouvrement d'une créance du service public de l'eau, n'a pas à s'acquitter de la contribution pour l'aide juridique (CGI, art. 1635 bis Q N° Lexbase : L9043IQY) (CA Pau, 2ème ch., sect. 1, 24 juin 2013, n° 13/2653 N° Lexbase : A2316KHA). En l'espèce, l'administration fiscale a notifié au tribunal d'instance une requête tendant à autoriser la saisie sur salaires de sommes perçues par un contribuable en rémunération de son travail, aux fins d'apurement de sa dette fiscale envers le service de l'eau de la ville. Le juge d'instance a demandé à la Trésorerie l'acquittement de la contribution pour l'aide juridique, ce qu'elle a refusé, soutenant que le recouvrement des recettes d'une collectivité territoriale par le comptable public échappe à cette obligation, étant donné que l'Etat en est dispensé. Le juge d'appel, après avoir rappelé que les comptables publics, fonctionnaires de l'Etat, ont une compétence exclusive en matière de recouvrement des recettes de l'Etat, des collectivités locales et des établissements publics nationaux et locaux, considère que c'est le Trésor, et non le comptable public qui est partie l'instance. L'Etat étant dispensé du paiement de la contribution pour l'aide juridique, le Trésor n'a pas à l'acquitter .

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